Kirjanpidon pulmakysymyksiä
Yritystoiminnan elinkaaren molemmissa päissä on seikkoja, jotka aiheuttavat toisinaan kirjanpitäjille päänvaivaa. Kun yritys perustetaan, on ratkaistava kirjanpitovelvollisuuden alkamishetki. Kirjanpitolautakunta on antanut asiasta lausunnon 2005/1757, jossa se määrittelee kirjanpitovelvollisuuden alkamisajan useissa eri yhtiömuodoissa.Toiminimen ja henkilöyhtiön osalta KILA toteaa, että toiminnan todellinen aloittamishetki eli ensimmäisten liiketapahtumien syntyhetki määrittää kirjanpitovelvollisuuden alkamisen. Henkilöyhtiön yhtiösopimuksen allekirjoituksella ei ole merkitystä kirjanpitovelvollisuuden alkamiselle, jos sitä ennen on tehty toimia yhtiön lukuun.Osakeyhtiön kohdalla yleensä lähdetään siitä, että kirjanpidon ensimmäinen tapahtuma on osakepääomasaamisten kirjaaminen per Osakeantisaamiset an Osakeanti. Kuitenkin KILA toteaa, että mikäli ennen osakemerkintää on ryhdytty toimiin, jotka yhtiö ottaa vastattavakseen rekisteröinnin jälkeen, alkaa kirjanpitovelvollisuus näiden tapahtumien syntymispäivän mukaan. Tällöin myös tilikauden maksimipituus 18 kuukautta lasketaan näiden toimien syntymishetkestä, ei osakemerkinnästä. Kaupparekisteriin merkitsemispäivä ei siis yleensä voi olla ensimmäisen tilikauden alkamispäivä, koska osakemerkinnät on tehty sitä ennen.Toiminimessä ei ole panoksia tai muita sellaisia, jotka aiheuttaisivat kirjauksen toiminnan alussa. Yleensä ensimmäinen kirjaus lienee yrittäjän yksityissijoitus pankkitilille tai kassaan. Avoimessa yhtiössä ei tänä päivänä yleensä kirjoiteta yhtiösopimukseen muuta panosta kuin työpanos. Mikäli panos on sopimukseen kirjoitettu, ei sitä voi kirjata saamiseksi, vaan kirjaus tapahtuu vasta, kun panos sijoitetaan yhtiöön. Koska avoimessa yhtiössä ei ole sidottua omaa pääomaa, on kirjaus silloin per Pankki an Yksityistili.Kommandiittiyhtiössä on aina vähintään yksi äänetön yhtiömies, jonka lain mukaan on sijoitettava yhtiöön pysyvä panos, eli se on luonteeltaan sidotun oman pääoman kaltaista. Tätäkään panosta ei voi kirjata saamiseksi, ellei sille ole määritelty eräpäivää ja se siten on perintäkelpoinen.Osakeyhtiössä osakemerkintä kirjataan siis per Osakeantisaamiset an Osakeanti. Kertyvät maksut kirjataan per Pankki an Osakeantisaamiset. Kun yhtiö on rekisteröity, kirjataan osakepääoma kirjauksella per Osakeanti an Osakepääoma. Jos osakkeiden merkintä tapahtuu osakepääoman ylittävään hintaan, kirjataan ylihinta Sijoitetun vapaan pääoman rahastoon (SVOP) jo maksun tapahduttua, mutta osakepääoma vasta edellä kuvatulla tavalla. Mikäli ennen osakemerkintää on ollut yhtiön vastattavaksi tulevia tapahtumia, ne kirjataan luonteensa mukaan kuluksi tai aktiivaksi ja velaksi maksajalle syntymispäivälleen.Rahaliikenne toiminnan aikanaToiminimestä kaikki yrittäjän ja toiminimen välinen rahaliikenne on joko yksityissijoituksia tai yksityisottoja. Tapauksesta riippuen niitä voidaan käsitellä saman yksityistilin debet- ja kreditpuolilla, mutta tavaraotot on hyvä käsitellä eri tilillä. Jos yrittäjä tekee yhtiöön aidon sijoituksen, kannattaa se kirjata varsinaiseksi yksityissijoitukseksi, jotta veroilmoituksen täyttö helpottuu.Avoimen yhtiön yhtiömiehet ja kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet voivat suorittaa tarvittaessa yksityissijoituksia ja tehdä yksityisnostoja palkanmaksun vaihtoehtona tai sen rinnalla. Kullekin yhtiömiehelle on avattava tilikaudelle omat yksityistilit. Tilikauden päätyttyä tulisi tilikautta koskeneet yksityistilit päättää Edellisten tilikausien voittovarat –ryhmään sisältyville yhtiömieskohtaisille kumulatiivisille yksityistileille. Näin on koska tahansa saatavilla selville kunkin yhtiömiehen osuus omasta pääomasta. Viimeistään tätä tietoa tarvitaan jonkun yhtiömiehen irtaantuessa yhtiöstä hänen luovutusvoittoverotustaan varten.Vastuunalaiset yhtiömiehet voivat lainata rahaa yhtiölle tai yhtiöstä. Yleensä nämä käsitellään yksityisnostoina tai yksityissijoituksina. Haluttaessa voidaan myös käyttää velka- ja saamistilejä, mutta verosuunnittelullisesti tästä ei ole hyötyä, koska verottaja käsittelee nämä saamiset tai velat oman pääoman lisäyksinä tai vähennyksinä. Velka- ja saamistilien käytölle ei yleensä ole perusteluja, vaan omaan pääomaan kirjaaminen on henkilöyhtiölain hengen mukainen kirjaustapa.Mikäli äänetön yhtiömies nostaa kommandiittiyhtiöstä muuta rahaa kuin korkotuottonsa, on kyse kommandiittiyhtiön saamisesta äänettömältä yhtiömieheltä, ei pääomapanosta vastaan kirjattavasta erästä. Tämä koskee myös tilanteita, joissa äänettömälle yhtiömiehelle yhtiösopimuksen mukaan jaetaan osa yrityksen tuloksesta. Äänettömällä yhtiömiehellä on oikeus tähän tulokseen vasta tilinpäätöksen valmistuttua, hän ei voi tehdä yksityisnostoja voitto-osuutensa nostamiseen ennakkoon. Tilinpäätöksen valmistuttua äänettömän yhtiömiehen voitto-osuus kirjataan yhtiön velaksi yhtiömiehelle ja mahdolliset saamiset kuitataan.Äänettömän yhtiömiehen panokselle maksettava korko on voitonjakoa, ei kulua. Se on siis kirjattava per Edellisten tilikausien voittovarat an Siirtovelat. Kirjaus tehdään yleensä uuden tilikauden alussa siirrettäessä edellisten tilikausien tulos yhtiömiesten kumulatiivisille yksityistileille. Voitosta vähennetään ensin koron määrä ja loppuosa jaetaan vastuunalaisille yhtiömiehille yhtiösopimuksen osoittamassa suhteessa. Samassa yhteydessä siirretään tilikauden aikaisilta yksityistileiltä yhtiömiehittäiset saldot kumulatiivisille yksityistileille.Mikäli vastuunalainen yhtiömies poistuu henkilöyhtiöstä ja hänen osuutensa pääomasta on positiivinen, niin yleensä varat maksetaan poistuvalle yhtiömiehelle ja kumulatiivinen yksityistili menee nollille. Aiemmin nostamattomista voittovaroista voidaan myös kirjata velka yhtiömiehelle, ja sitä lyhennetään sopimuksen mukaan. Mikäli kumulatiivinen yksityistili on saldoltaan negatiivinen, voidaan edellyttää saldon maksua yhtiölle, jolloin yksityistili nollaantuu. Mikäli negatiivista saldoa ei peritä yhtiölle, ottaa verottaja tämän huomioon luovutusvoittoveroa laskettaessa.
Lainsäädännössä tai KILAn lausunnoissa ei ole ohjausta siitä, mitä yhtiömiehen jättämälle negatiiviselle yksityistilille tulee kirjanpidossa tehdä. Yleisesti ottaen sitä ei voi ”kaataa” jäljelle jääneiden yhtiömiesten yksityistileille. Sen pitämistä edelleen omana eränään edellisten tilikausien voittovaroissa (esim. Entisten yhtiömiesten pääoma) puoltaa mm. se, ettei se enää saa vaikuttaa mahdolliseen korkojen tulouttamiseen yhtiön verotettavaa tuloa laskettaessa.Osakeyhtiöstä voi osakas nostaa varoja palkkana ja osinkoina. Osinko kirjataan jaetuksi yhtiökokouspöytäkirjan päätöksen mukaisesti, kopio pöytäkirjasta tositteena. Kirjaus on per Edellisten tilikausien voittovarat an Osingonjakovelka. Maksut kirjataan per Osingonjakovelka an Pankki. Jos joku osakkaista jättää osinkonsa lainaksi yhtiöön, kirjataan per Osingonjakovelat an Velat osakkaille. Periaatteessa tästä tulee olla hallituksen päätös ja velkakirja, joista kopio pöytäkirjasta tositteena ja kopio velkakirjasta hallintomapissa. Niin sanottu ennakko-osinko on käytännössä mahdollinen vain konserneissa. Sen kirjanpidollisesta käsittelystä on KILA antanut lausunnot 1998/1542 ja 2000/1636.Toiminimen ja avoimen yhtiön oma pääoma koostuu virallisessa taseessa riveistä Edellisen tilikauden voittovarat ja Tilikauden voitto/tappio. Yksityiskäyttö ei ole virallisen taseen rivi. Kommandiittiyhtiössä on näiden rivien lisäksi Muu pääoma, joka sisältää äänettömien yhtiömiesten maksamat panokset. Osakeyhtiön oman pääoman esittämisestä on Kila antanut yleisohjeen Tuloslaskelman ja taseen esittämisestä 21.11.2006.LopettaminenToiminimen lopettaessa toimintansa päätetään kaikki taseen Vastaavaa- ja Vastattavaa-puolen tilit omaan pääomaan yksityistilille. Lopputaseessa on siis vain Edellisten tilikausien voittovarat -rivi ja Tilikauden voitto/tappio -rivi, joiden summa on nolla. Avoimen yhtiön lopputaseessa jaetaan kaikki taseen omaisuus- ja velkaerät yhtiömiesten yksityistileille siinä suhteessa kuin yhtiön varallisuus heille yhtiösopimuksen mukaan kuuluu. Kommandiittiyhtiössä on äänettömän yhtiömiehen panos ensin maksettava pois, sen jälkeen toimitaan kuten avoimessa yhtiössä.Osakeyhtiön lopettaminen tapahtuu purkumenettelyn kautta. Purkamisesta päättävälle yhtiökokoukselle esitetään välitilinpäätös kulumassa olevalta tilikaudelta, jos sen laatiminen katsotaan tarpeelliseksi. Kun kuulutusmenettely on ohi ja yhtiö on valmis purettavaksi, laaditaan lopputilinpäätös. Selvitysmies laatii sen pohjalta lopputilityksen yhtiökokoukselle ja tämän yhtiökokouksen päivämäärä on yhtiön purkautumispäivä, vaikka vielä on tehtävä ilmoitus kaupparekisteriin.Lopputilinpäätöksen taseessa kaikki omaisuuserät jäävät niille taseriveille, jonne ne hyvän kirjanpitotavan mukaan kuuluvat, eli tasetta ei ”tyhjennetä” kuten toiminimessä tai henkilöyhtiössä. Lopputilinpäätöksen verojaksotuksessa on otettava huomioon, että osakeyhtiön varat arvostetaan purkautumisessa käypiin arvoihin. Tästä voi seurata kirjattavaa verovelkaa, vaikka tuloslaskelma näyttäisi tappiota. Veroilmoitus on jätettävä neljän kuukauden sisällä loppukokouksesta, ei yhtiön normaalin tilikauden mukaan. Lopputilinpäätöksen allekirjoittaa selvitysmies tai selvitysmiehet. Kun yhtiön jako-osuudet maksetaan, ei siitä enää tule kirjauksia kirjanpitoon.
