Arvonlisäverotuksen laskutussäännösten muutos vaikuttaa erityisesti EU-kauppaan
Vuoden 2013 alusta tulevat voimaan arvonlisäverolain laskutusta koskevat muutokset. Asiaa koskeva lakiesitys todennäköisesti hyväksytään eduskunnassa kesäkuun aikana. Loppuvuodesta odotettavissa on asiaa koskeva Verohallinnon ohje, jolla tullee olemaan suuri yritysten omaksumaa käytäntöä ohjaava vaikutus. Itse laki ja direktiivi jättävätkin joiltain osin lain soveltajalle varsin paljon valinnanvaraa. Tämä kirjoitus on tehty muutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 25/2012 vp) pohjalta.
Muutoksen taustalla on Euroopan neuvoston 13.7.2010 hyväksymä direktiivi (2010/45/EU) laskutusta koskevista muutoksista arvonlisäverodirektiiviin. Muutoksen tavoitteena on yksinkertaistaa, nykyaikaistaa ja yhdenmukaistaa laskutussääntöjä EU:n jäsenvaltioissa. Pelkästään Suomen näkökulmasta tarkastellen tavoitteita voi olla vaikeaa nähdä, sillä monessa suhteessa muutokset merkitsevät käytännössä vain muun Euroopan saattamista Suomen ja Pohjoismaiden tasolle. Kuitenkin jäsenvaltioilta myös poistetaan oikeuksia antaa kansallisia laskumerkintävaatimuksia. Tässä valossa voidaan todeta, että yritysten toiminta ja laskutus toisissa EU-maissa helpottuu. Toisaalta muutoksella halutaan myös ehkäistä petoksia. Tämä tavoite on usein omiaan pikemminkin kasvattamaan kuin keventämään yrityksen hallinnollista taakkaa.
Sähköiset ja paperiset laskut samanarvoisiksi
Jäsenvaltiot ovat tähän saakka voineet asettaa sähköisen laskun käytölle kansallisia erityisvaatimuksia. Nyt erityisvaatimukset kielletään. Kaikissa EU-jäsenvaltioissa on jatkossa sovellettava Suomessa jo sovellettavaa käytäntöä, eli laskut ovat samanarvoisia. Siten sähköinen lasku voidaan ottaa käyttöön, jos vastaanottaja sen hyväksyy. Hyväksyntä voi olla konkludenttinen (hiljainen sopimus). Sen voidaan esimerkiksi katsoa tapahtuneen, jos vastaanottaja maksaa tälle saapuneen sähköisen laskun.
Uutta on, että verovelvollisen tulee voida varmistaa laskun alkuperäisyyden aitous, sen sisällön eheys sekä laskun luettavuus. Alkuperän aitous tarkoittaa vakuuttuneisuutta luovuttajan, suorittajan tai laskun laatijan henkilöllisyydestä. Sisällön eheys tarkoittaa varmistuneisuutta siitä, ettei laskun sisältöä ole muutettu. Luettavuus tarkoittaa, että verovelvollisuuden on pystyttävä varmistamaan, että laskun sisältö voidaan ymmärtää ihmissilmin. Siten luotettavan lukuohjelman tulee olla saatavilla koko laskuilta vaadittavan säilytysajan.
Hallituksen esityksen perusteluissa on eritelty esimerkinomaisesti, millä eri tavoilla nämä vaatimukset ovat täytettävissä. Aitous, eheys ja luettavuus tulee käytännössä varmistaa liiketoiminnallisella varmistuskeinolla. Jäsenvaltiot eivät saa määrätä, mitä keinoja tulee käyttää, vaan verovelvollisella on oikeus tehdä valinta eri liiketaloudellisten tapojen väliltä. Euroopassa käytetty EDI (electronic data interchange) mainitaan yhtenä esimerkkinä tällaisesta keinosta.
Aitouden, eheyden ja luettavuuden riittävä varmistaminen on käytännössä asia, jonka on lähtökohtaisesti oltava käytetyn laskutusjärjestelmän ominaisuus. Siten käytettäessä toisen palveluntarjoajan järjestelmää on hyvä varmistua, että järjestelmätoimittaja vastaa järjestelmän pystyvän varmentamaan laskujen alkuperäisyyden, eheyden ja alkuperäisyyden lainmukaisella tavalla. Oman järjestelmän osalta on mahdollista pyytää Verohallinnolta sitovaa kannanottoa, onko varmistus riittävällä tasolla.
Laskujen säilytyksen osalta Suomessa on jatkossakin sallittua, että paperisena lähetetyt ja saapuneet laskut säilytetään sähköisessä muodossa ja päinvastoin. On kuitenkin huomattava, että muut jäsenvaltiot voivat vaatia säilytystä laskun alkuperäisessä muodossa. Lisäksi sähköisen laskun määritelmä ”annetaan ja vastaanotetaan sähköisessä muodossa” poikkeaa Suomessa totutusta: jatkossa myös sähköpostin liitteenä lähetetty pdf-tiedosto katsotaan arvonlisäverotuksessa sähköiseksi laskuksi. Toki sähköisenä laskuna pidetään jatkossa myös konekielisiä laskuja.
Minkä maan laskumerkintävaatimuksia kulloinkin on noudatettava?
Säännösten puuttuessa on tähän saakka tulkittu, että laskun on täytettävä sen valtion laskumerkintävaatimukset, missä myynti katsotaan arvonlisäverotuksen myyntimaasäännösten mukaan tapahtuneeksi. Jatkossa kansallisiin arvonlisäverolakeihin kirjataan asiasta säännökset. Pääsääntö on, että myyntimaasäännöksiä yhä seurataan, mutta käytännössä poikkeussääntö tulee varsin usein sovellettavaksi.
Jatkossa poikkeussäännön mukaan jos myyjä ei ole sijoittautunut eli tällä ei ole kiinteää toimipaikkaa tai kotipaikkaa arvonlisäverotuksellisessa myyntivaltiossa, ja ostoon sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, saadaan soveltaa myyjän sijoittautumisvaltion laskumerkintävaatimuksia. Tämä johtaa usein siihen, että myyjä voi soveltaa sen maan laskumerkintävaatimuksia, jossa olevasta toimipaikasta myynti tapahtuu. Siten myyjän ei tarvitse ottaa selvää ostajan maan laskumerkintävaatimuksessa jatkossa niin usein kuin nykyisin. On syytä huomioida, että poikkeussääntö ei sovellu itselaskutustilanteeseen eikä liiketoimeen, jonka katsotaan tapahtuvan muualla kuin Euroopan yhteisön alueella.
Laskunantovelvollisuus
Arvonlisäverodirektiivissä säädetään jäsenvaltioiden mahdollisuudesta vaatia arvonlisäverotuksen vaatimukset täyttävä lasku myynneistä. Jatkossa pakottavia vaatimuksia poistetaan, mutta jäsenvaltioille jätetään mahdollisuus asettaa asiaa koskevia kansallisia vaatimuksia. Vaikka Suomen kannalta muutokset rajoittuvat lähinnä laskunantovelvoitteen poistoon yhteisömyynnin ennakkomaksuissa, käsitykseni mukaan on turvallista laatia aina vaatimukset täyttävä lasku, kun kyse on rajat ylittävästä myynnistä.
Määräaika laskun laatimiselle
Olennaisin yritysten prosesseihin vaikuttava muutos on varmasti se, että jatkossa tavaroiden yhteisömyynnit sekä elinkeinonharjoittajalle tapahtuvan myynnin myyntimaasääntöjen pääsäännön mukaiset palvelumyynnit tulee laskuttaa viimeistään tavaroiden toimituskuukautta tai palvelun suorituskuukautta seuraavan kuukauden 15. päivänä. Muutoksen tarkoituksena on varmistaa, että yhteenvetoilmoituksilla ja arvonlisäveroilmoituksilla kerättävät tiedot olisivat käytettävissä valvontaa varten mahdollisimman reaaliaikaisesti.
Pääsäännön mukainen palvelumyynti katsotaan tapahtuvaksi jatkuvana suorituksena silloin, jos palvelu perustuu pääasiassa ajan kulumiseen, eikä luovutettuun palvelun määrään. Esimerkiksi lisenssit voivat olla jatkuvana suorituksena luovutettavia palveluita. Jatkuvana suorituksena luovutetut palvelut katsotaan suoritetuksi kunkin tilitysjakson päättyessä. Vastaavasti lasku tulee antaa viimeistään tilitysjakson päättymiskuukautta seuraavan kuukauden 15. päivänä. Jatkuvana suorituksena luovutetun palvelun erilaisesta suoritusajankohtasäännöksestä johtuen yrityksille saattaa avautua mahdollisuuksia järjestää prosessejaan siten, että 15. päivän laskutusvaatimukseen on helpompi mukautua. Koska siitä, mitä arvonlisäverotuksessa pidetään jatkuvana suorituksena, ei ole juuri verotus- tai oikeuskäytäntöä, liittyy asiaan runsaasti tulkinnanvaraisuutta.
Laskun sisältö
Laskun sisältöä koskevat vaatimukset pysyvät pääosin entisellään. Olennaisin muutos lienee se, että tietyissä tilanteissa laskussa on käytettävä täsmällisiä vakiosananmuotoja. Keskeisimpiä näistä ovat:
”Itselaskutus” -tilanteessa, jossa ostaja laatii laskun myyjän puolesta.
”Voittomarginaalijärjestelmä” – ja lisäksi tarkentava määre, esimerkiksi ”käytetyt tavarat”, silloin kun AVL 79a §:n mukaista marginaaliverojärjestelmää on sovellettu.
”Käännetty verovelvollisuus” – jos verovelvollinen on AVL 2a, 8a – 8c tai 9 §:n tai toisen jäsenvaltion vastaavan säännöksen nojalla ostaja. Ilmaisu ”käännetty verovelvollisuus” on siis pakollinen
- Kolmikantakaupan B-C-myyntilaskussa
- Sijoituskullan myyntilaskussa (AVL 8a §).
- Päästöoikeuksien myyntilaskussa (AVL 8b §)
- Rakentamispalveluiden myyntilaskussa (AVL 8c §)
- Myyntilaskussa, kun myyjällä ei kiinteää toimipaikkaa tai vapaaehtoista rekisteröitymistä Suomessa, ja ostaja elinkeinonharjoittaja.
- Toisen maan vastaavan kv-kaupan käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännöksen nojalla tapahtuvissa myynneissä (sis. pääsäännön mukaiset palvelumyynnit)
Kevennetyt laskumerkintävaatimukset
Kevennettyjä laskumerkintävaatimuksia koskevat vaatimukset säilyvän pääosin entisellään. Rahamääräistä enimmäissummaa, jonka alittavissa ostoissa niitä saadaan soveltaa, pienennetään lähtökohtaisesti sataan euroon. Kuitenkin erityisluvalla raja voidaan nostaa 400 euroon. Suomi käyttää tätä mahdollisuutta, joten meillä kevennetyn laskun euromäärä nousee nykyisestä 250 eurosta 400 euroon.
On myös hyvä huomata, että laskuihin, joilla korjataan tai muutetaan aiemman myynnin tietoja, voidaan soveltaa jatkossa direktiivin mukaan aina myös kevennettyjä laskumerkintävaatimuksia. Aiemmin tämä mahdollisuus oli riippuvainen jäsenvaltion asiaa koskevasta valinnasta. Edellytyksenä on, että muutoslaskusta käy selvästi ilmi muutetut seikat alkuperäiseen myyntilaskuun nähden, ja että laskussa on yksilöity viittaus laskuun, jota muutetaan. Muutoslaskuun saa siis soveltaa kevennettyjä laskumerkintävaatimuksia, vaikkei niitä olisi voinut soveltaa alkuperäiseen myyntilaskuun.
Kassaperusteinen menettely
Direktiivimuutos sallisi kassaperusteisuuden laajemman käyttöönottomahdollisuuden arvonlisäveron ajallisessa kohdistamisessa. Kassaperusteisuus olisi sallittua yrityksille, joiden liikevaihto alittaa 500 000 euroa, tai erityisluvalla 2 miljoonaa euroa. Suomi ei kuitenkaan aio muuttaa lainsäädäntöään tältä osin. Kassaperusteisuuden lisääminen on asia, johon eri intressiryhmillä on voimakkaan puoltavia tai vastustavia näkemyksiä, mikä on voinut vaikuttaa siihen, ettei lainsäädäntöä ole Suomessa muutettu.
Harjoitettaessa liiketoimintaa muissa maissa on syytä huomata, että jäsenvaltiot voivat halutessaan rajoittaa ostojen vähennysoikeuden myös kassaperusteiseksi, jos myyjä soveltaa kassaperusteista menettelyä. Jos jäsenvaltio on näin valinnut, on tällaisen myyjän myyntilaskulla oltava asiaa koskeva standardoitu ilmaisu ”cash accounting”.
Kokoomalaskut
Kokoomalaskut ovat Suomessa rajoituksetta sallittuja, mikä vastaa nykyistä käytäntöä. Direktiivin mukaan kokoomalaskut on sallittava saman kalenterikuukauden myynneistä, ja muiden kuin pääsäännön mukaisten palvelumyyntien sekä yhteisömyyntien osalta ne voidaan sallia pidemmältäkin ajalta.
Suomalainen myyjä voi soveltaa suomalaisia laskumerkintävaatimuksia useassa tilanteessa, ja Suomen vaatimukset sallivat kokoomalaskut rajoituksetta. Odotettavissa on sananvaihtoa eri maiden välillä, mikäli suomalainen myyjä laittaa pääsäännönmukaisesta palvelumyynnistä tai yhteisömyynnistä kokoomalaskuja esimerkiksi kvartaaleittain, mutta toisen jäsenvaltion ostaja vaatii laskuja aina 15. päivä. Jää nähtäväksi, kuinka sääntöjä tullaan soveltamaan eri maissa.
Miten aloittaa valmistautuminen?
Valmistautuminen muutoksiin on hyvä aloittaa tunnistamalla omat pääsäännön alaiset palvelumyynnit. Mitä enemmän tulkinnanvaraisuutta asiaan liittyy, sitä suositeltavampaa on tarkistaa myös kohdemaan näkemys myydyn palvelun luonteesta. Myös yhteisömyyntien osalta on syytä tehdä sama, ja valmistautua laskuttamaan myynnit määräajassa. On myös hyvä tunnistaa vastaavat ostot. Mikäli myyjä ei laskuta näitä määräajassa, ostajan on vaikeaa raportoida ostojaan ajallaan, mistä voi seurata sanktioita. Ostajallakin on siten intressi valvoa, että saa myyjältä laskun ajoissa.
Laskujen tietosisältöihin tulee tehdä tarvittavat muutokset, joista merkittävimmät lienevät standardoidut ilmaisut. Samalla tulee kiinnittää huomiota, milloin myyntiin voidaan soveltaa Suomen laskumerkintävaatimuksia sekä kevennettyjä laskumerkintävaatimuksia. Joissakin tilanteissa kokoomalaskujen käyttö tai myynnin muuttaminen jatkuvana suorituksena tapahtuvaksi voi tuoda joustoja yrityksille.
