Verotuksen muuttaminen tuloverotuksessa verovelvollisen vahingoksi ja hyväksi
Artikkeli on jatkoa Tilisanomat 1/2024 ilmestyneelle artikkelille, jossa tarkastellaan verotuksen näkökulmasta verovelvollisen ja veronsaajan mahdollisuuksia muuttaa tai korjata verovelvollisen ilmoittamia tietoja tai verotuspäätöstä ylipäänsä.
Verotuksen muuttamisesta verovelvollisen vahingoksi on säädetty verotusmenettelylaissa (VML 56–56 c §). Verohallinto muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi, jos
• verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta
• 
verovelvolliselle on muuten jäänyt määräämättä säädetty vero
• veroa on ilmoitettu liian vähän tai
• veroa on muusta syystä tullut liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautetuksi.
Verotusta voidaan muuttaa verovelvollisen vahingoksi virheen laadusta tai perusteesta riippumatta. Verotusta voidaan muuttaa riippumatta siitä, onko virhe tapahtunut verovelvollisen tai Verohallinnon menettelyssä.
Kaikki verotuksessa olevat virheet voidaan lähtökohtaisesti korjata viranomaisaloitteisesti yleisessä kolmen vuoden määräajassa. Verotuksen muuttaminen yleistä määräaikaa pidemmässä ajassa edellyttää, että tällaiselle menettelylle säädetyt edellytykset täyttyvät.
Jatkettu määräaika
Verohallinto voi eräissä tilanteissa jatkaa verovelvollisen vahingoksi tehtävän verotuksen muuttamisen yleistä määräaikaa yhdellä vuodella. Jatkettu määräaika lasketaan yleisen kolmen vuoden määräajan päättymistä seuraavasta päivästä. Menettely on tarkoitettu poikkeukselliseksi ja sovellettavaksi vain niissä verointressiltään merkittävissä tilanteissa, joissa valvontatoimi on kolmen vuoden määräajan päättyessä vielä Verohallinnosta riippumattomista syistä kesken.
Määräaikaa voidaan jatkaa esimerkiksi silloin, kun Verohallinnon valvontatoimi on alkanut toisen viranomaisen antaman tai muualta saadun tiedon perusteella poikkeuksellisen myöhään. Määräajan jatkamisen perusteena olevan tiedon tulee koskea asian tosiseikkoja.
Verovelvollisen vahingoksi tehtävän muutoksen määräaikaa voidaan myös jatkaa, jos verovelvollinen antaa asiaa koskevan ilmoituksen tai muun selvityksen poikkeuksellisen myöhään taikka verovelvollinen vaikeuttaa olennaisesti valvontatoimen suorittamista.
Verohallinnon on tehtävä päätös määräajan jatkamisesta ennen kolmen vuoden yleisen määräajan päättymistä. Jos Verohallinto on saanut asiaan liittyvän tiedon verovelvolliselta, toiselta viranomaiselta tai muulta taholta lähellä kolmen vuoden määräajan päättymistä, Verohallinto voi kuitenkin tehdä määräajan jatkamista koskevan päätöksen 60 päivän kuluessa siitä, kun tieto, ilmoitus tai muu selvitys on saapunut Verohallintoon. Jos tieto, ilmoitus tai muu selvitys on saapunut Verohallintoon vasta kolmen vuoden määräajan päätyttyä, 60 päivän poikkeusta ei voida soveltaa.
Pidennetty määräaika
Verohallinto voi muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi tietyissä erityistilanteissa kuuden vuoden määräajan kuluessa. Pidennetyn määräajan tarkoituksena on varmistaa verotuspäätöksen oikeellisuus varaamalla erityistilanteiden selvittämiseen riittävästi aikaa.
Kaikissa verolajeissa pidennetyn määräajan yhtenä perusteena on kansainvälisessä tietojenvaihdossa saatu verotukseen vaikuttava tieto, jota ei ole saatu automaattisessa tietojenvaihdossa.
Tuloverotuksessa pidennysperusteita on lisäksi kaksi: VML 31 §:ssä tarkoitettu siirtohinnoitteluoikaisu ja yritys- ja rahoitusrakenteita koskeva järjestely. Viimeksi mainittuja järjestelyitä voivat olla esimerkiksi yritysten kaupat tai toimintamuodon muutokset.
Rikosperusteinen verotuksen muuttamisen määräaika
Verohallinto voi muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi niin sanotun rikosperusteisen määräajan puitteissa, jos verovelvollista tai verovelvollisena olevan oikeushenkilön puolesta toiminutta luonnollista henkilöä syytetään rikoslain 29 luvun 1–3 §:ssä tarkoitetuissa rikosasioissa, joita ovat veropetos, törkeä veropetos ja lievä veropetos. Rikosperusteisen verotuksen muuttamisen määräaika on vuosi sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana syyttäjä on nostanut syytteen.
Verotuksen muuttamatta jättäminen
Vaikka verotuksen muuttamiselle verovelvollisen vahingoksi ei ole säädetty erityisiä asiallisia edellytyksiä, verotuksen viranomaisaloitteinen muuttaminen ei ole kaikissa tilanteissa mahdollista.
Verotusta ei voida muuttaa verovelvollisen vahingoksi, jos asia on valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu tai jos Verohallinto on jo selvittänyt ja nimenomaisesti ratkaissut asian. Verotusta ei voida jälkikäteen muuttaa myöskään kiristyneen oikeuskäytännön perusteella tai jos luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät.
Verohallinto voi jättää muuttamatta verotuksen verovelvollisen vahingoksi myös, jos verottamatta jäänyt tulo tai veron määrä on vähäinen eikä verotuksen tasapuolisuus, verovelvollisen laiminlyöntien laatu tai laiminlyöntien toistuvuus edellytä verotuksen muuttamista.
Uudelleen harkinnan kielto
Uudelleen harkinnan kieltoa koskeva säännös voi estää verotuksen muuttamisen verovelvollisen vahingoksi. Verotusta ei yleensä voida viranomaisaloitteisesti muuttaa verovelvollisen vahingoksi, jos Verohallinto on jo aiemmin selvittänyt ja nimenomaisesti ratkaissut asian. Verohallinto ei voi ottaa aiemmin nimenomaisesti ratkaisemaansa asiaa uuteen harkintaan edes silloin, kun ratkaisu on lain tai oikeuskäytännön vastainen, jos asia on ratkaistu oikeiden ja riittävien tietojen perusteella. Periaate koskee kaikkien määräaikojen soveltamista.
Asian selvittämistä osoittaa esimerkiksi se, että Verohallinto on pyytänyt verovelvolliselta tai sivulliselta selvitystä, jonka virkailija on käsitellyt. Asian selvittäminen ja nimenomainen ratkaisu kirjataan yleensä Verohallinnon tietojärjestelmään, jolloin ratkaisu on tarvittaessa jälkikäteen todennettavissa.
Verotusta voidaan kuitenkin muuttaa tilanteessa, jossa aiempi ratkaisu on perustunut virheelliseen tai puutteelliseen selvitykseen taikka asiassa on ilmennyt uutta selvitystä, joka olisi voinut vaikuttaa asian ratkaisuun. Aiempi ratkaisu ei tällöin ole perustunut oikeisiin ja riittäviin tietoihin.
Toiseksi verotusta voidaan muuttaa verovelvollisen vahingoksi uudelleen harkinnan kiellon estämättä myös silloin, jos päätöksessä on kirjoitusvirhe, laskuvirhe tai muu niihin verrattava erehdys. Tällaisissa tilanteissa päätöksen lopputulos ei virheen vuoksi vastaa sitä, mitä päätöksellä on tarkoitettu.
Verotuksen muuttaminen verovelvollisen hyväksi
Lähtökohtana on, että kaikki verovelvollisen vahingoksi verotuksessa olevat virheet, joiden johdosta verovelvolliselle on määrätty liikaa veroa, voidaan oikaista Verohallinnon aloitteesta verovelvollisen hyväksi yleisen kolmen vuoden määräajan kuluessa.
Verotusta voidaan eräissä poikkeustilanteissa muuttaa viranomaisaloitteisesti verovelvollisen hyväksi myös pidemmässä kuin yleisessä kolmen vuoden määräajassa. Verohallinto korjaa verovelvollisen vahingoksi olevan virheen, jonka se havaitsee tehdessään valvontatoimea verovelvollisen vahingoksi pidennetyn, jatketun tai rikosperusteisen määräajan nojalla. Verotuksen muuttaminen edellyttää tällöin, että viranomainen havaitsee verotuksessa tapahtuneen virheen itse ja että asia liittyy vireillä olevaan valvontatoimeen.
Luottamuksensuoja
Hallinnollisessa oikeussuojajärjestelmässä on monelta osin kysymys siitä, kuka kantaa riskin hallintotoimien yhteydessä syntyvistä virheistä: hallintoviranomainen vai yksityinen henkilö. Hallintotoimissa painottuu vahvasti yksityisten henkilöiden yhdenmukaisen kohtelun vaatimus ja laintulkinnan objektiivisuus.
Tähän liittyen eri laeissa säädetään luottamuksensuojasta. Esimerkiksi VML 26 §:n ensimmäisen lauseen mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.
Oikeuskäytäntö on osoittanut, että säännöksen tulkinnan kannalta keskeistä on se, mitä pidetään ”viranomaisen noudattamana käytäntönä” tai ”viranomaisen ohjeina”. Ratkaisussa KHO 2003:21 luottamuksensuojaa myönnettiin verotoimistosta annetun suullisen neuvon perusteella, kun viranomainen jälkikäteen vahvisti, että verovelvolliselle annettu neuvo oli sisällöltään virheellinen.
Vastaavasti ratkaisussa KHO 2012:69 verovelvollinen oli toiminut Verohallinnon yleisohjeen (Henkilöverotuksen käsikirja) mukaisesti. KHO vahvisti ratkaisussaan, että Verohallinnon ohjeeseen sisältyvä verovelvolliselle edullinen tulkintakannanotto on virheellinen, mutta myönsi verovelvolliselle luottamuksensuojaa.
Käytännössä voi kuitenkin esiintyä tilanteita, joissa viranomainen ei ole ottanut nimenomaisesti kantaa verovelvollisen asiaan, mutta viranomaisen toiminnasta on muutoin saattanut syntyä perustellusti sellainen käsitys, että kyseisen verovelvollisen kohdalla noudatettu verokohtelu perustuu viranomaisen tietoiseen harkintaan.
Esimerkiksi elinkeinotoimintaa harjoittava verovelvollinen saattaa perustellusti olettaa, että yritykseen kohdistuvassa kokonaisverotarkastuksessa on tutkittu ja arvioitu kaikki olennaiset asiat, vaikka kaikkia mahdollisia tarkastushavaintoja ei olisi verotarkastuskertomukseen kirjattukaan. KHO:n ratkaisussa 2023:63 verotarkastajien viesti tapauksen mainituissa olosuhteissa oli rinnastettu ja katsottu viranomaisen antamaksi ohjeeksi.
Veroasioissa kaksinkertaisen rangaistuksen estää laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta.
Seurannaismuutos
Verotukseen tehty muutos voi vaikuttaa saman verovelvollisen toisen verokauden verotukseen, saman verovelvollisen toisen verolajin verotukseen tai toisen verovelvollisen verotukseen. Näissä tilanteissa Verohallinto tekee toisen verokauden, verolajin tai verovelvollisen verotukseen vastaavan muutoksen seurannaismuutoksena.
Seurannaismuutos voi muuttaa verotusta joko verovelvollisen eduksi tai vahingoksi. Seurannaismuutos voidaan tehdä, vaikka verotuksen muuttamisen yleiset edellytykset puuttuisivat, esimerkiksi määräaika verotuksen muuttamisille on mennyt umpeen. Sen tekemistä eivät estä myöskään edellä käsitellyt uudelleen harkinnan kielto tai luottamuksensuoja.
Seurannaismuutos tehdään, jollei sen tekeminen ole erityisestä syystä kohtuutonta. Muutos voi käytännössä olla kohtuuton vain silloin, kun se tapahtuu verovelvollisen vahingoksi. Toiseen verovelvolliseen kohdistuvissa tilanteissa erityiset syyt seurannaismuutoksen kohtuuttomuudelle voivat toteutua helpommin.
Verovelvolliselle on ennen muutoksen tekemistä varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi, jollei se ole ilmeisen tarpeetonta.
Kaksoisrangaistavuuden kielto
Kaksoisrangaistavuuden kiellon periaate (ne bis in idem) on periaate, jonka mukaan ketään ei saa syyttää tai tuomita sellaisesta asiasta, josta hänet on lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi. Tämä periaate sisältää sekä kahteen kertaan tutkimisen että kahteen kertaan rankaisemisen kiellon.
Kun verovelvollinen laiminlyö ilmoittamisvelvollisuuden, seurauksena voivat olla sekä veronkorotus että rikosoikeudellinen rangaistus. Kaksoisrangaistavuuden kielto estää siten sen, että samalle henkilölle määrätään samasta teosta molemmat seuraamukset.
Veroasioissa kaksinkertaisen rangaistuksen estää laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta (781/2013).
Käytännössä viranomaisen on ratkaistava, käsitelläänkö verotukseen liittyvä väärinkäytös hallinnollisesti veronkorotusasiana vai rikosoikeudellisin perustein syyteasiana. Jos asia on käsiteltävä rikoksena, Verohallinto voi tehdä verotuspäätöksen, mutta jättää veronkorotusta koskevan päätöksen tekemättä. Silloin Verohallinto voi tehdä tapauksesta rikosilmoituksen ja syyttäjä voi nostaa syytteen.
Verohallinto ei normaalisti voi tehdä rikosilmoitusta teosta, jota ne bis in idem -periaate koskee ja josta on määrätty veronkorotus. Vastaavasti syyttäjä ei yleensä voi nostaa syytettä, jos samasta asiasta on tehty veronkorotuspäätös.
Tietyin edellytyksin sama asia voidaan veronkorotuksesta huolimatta tutkia uudelleen. Asiassa on täytynyt tulla esiin olennaista ja uutta tietoa, jota viranomainen ei olisi voinut huomata silloin, kun veronkorotuksesta päätettiin.
Verotuksessa on määräajat, joiden kuluessa verotuspäätös on pakko tehdä. Kaikissa tapauksissa Verohallinto ei siihen mennessä saa riittäviä tietoja rikosilmoitusta varten. Muun muassa tällaisissa tapauksissa voi olla perusteltua, että Verohallinto tekee verotuspäätöksen, mutta jättää veronkorotusta koskevan päätöksen tekemättä. Jos myöhemmin varmistuu, että rikosilmoitukseen ei ole aihetta, Verohallinto määrää veronkorotuksen erillisellä päätöksellä. Tämä on tehtävä verotuspäätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun mennessä.
Veronkorotusta ei voi enää määrätä, jos tuomioistuin hylkää syytteen verorikoksesta. Sen sijaan, jos rikos ei etene syyteharkintaan tai oikeuden käsiteltäväksi, Verohallinto voi tehdä veronkorotuksesta erillisen päätöksen. Verohallinnon on tehtävä päätös erillisestä veronkorotuksesta 90 päivän kuluessa siitä, kun Verohallinto on saanut poliisin tai syyttäjän tekemän päätöksen tiedokseen.
