Tahdonvaltaiset vaatimukset ja oikeustoimen peruuttaminen verotuksessa
Tahdonvaltaiset vaatimukset
Verovelvollisen tahdonvaltaisella vaatimuksella tarkoitetaan sitä, miten verovelvollinen voi muuttaa tai korjata veroilmoituksellaan ilmoittamaansa tietoa. Verolainsäädäntöön sisältyy sekä sellaisia tahdonvaltaista vaatimusta koskevia säännöksiä, joissa on säädetty tietty määräaika vaatimuksen tekemiselle, että sellaisia, joissa tällaista määräaikaa ei ole säädetty.
Määräajasta on säädetty
Esimerkiksi tulontasausta koskeva vaatimus (TVL 128 §), tulolähteen tappion vähentämistä koskeva vaatimus (TVL 59 §) sekä alijäämähyvityksen siirtoa puolisolle koskeva vaatimus (TVL 134 §) on tehtävä ennen verotuksen päättymistä.
Jos verovelvollinen ei ole tehnyt asiaa koskevaa vaatimusta lainkaan ja esittää vaatimuksen vasta verotuksen päättymisen tai muun säädetyn määräajan jälkeen, vaatimusta ei lähtökohtaisesti voida hyväksyä. Sama koskee tilannetta, jossa vaatimus on tehty, mutta sitä halutaan säädetyn määräajan jälkeen muuttaa.
Jos vaatimus on tehty myöhässä, mutta verovelvollinen osoittaa, että vaatimuksen tekemättä jättäminen tai vaatimusta koskeva tahdonilmaisu on johtunut ilmeisestä erehdyksestä itse menettelytavasta tai säännöksen sisällöstä ja sen merkityksestä, vaatimus on voitu hyväksyä säädetyn määräajan jälkeenkin (KHO 1989 B 556).
Määräajasta ei ole säädetty
Vaatimuksen tekemiselle ei ole säädetty nimenomaista määräaikaa esimerkiksi metsävähennystä (TVL 55 §) koskevassa vaatimuksessa (ks. KHO 2011 T 2010). Sama tilanne koskee myös vuokratulosta tehtävää poistoa (KHO 2010:2). Näissä tilanteissa oikeuskäytännössä on katsottu, että vaatimus voidaan esittää verotuksen päättymisen jälkeenkin.
Jos verovelvollinen on jo veroilmoituksellaan esittänyt tahdonvaltaista asiaa koskevan vaatimuksen, mutta haluaa tuota vaatimusta verotuksen jälkeen muuttaa, tilanne on toinen. Tällöin lähtökohta on, että uutta vaatimusta ei hyväksytä, paitsi jos verovelvollinen on erehtynyt menettelystä taikka alkuperäisen vaatimuksensa sisällöstä ja merkityksestä.
Kirjanpitovelvollisuuden ja muistiinpanovelvollisuuden vaikutus
Jos toiminnasta on pidettävä kirjanpitoa ja kirjanpidossa on tehty esimerkiksi tulon ja menon jaksottamista koskeva ratkaisu, verotuksen päättymisen jälkeen tehtyä vaatimusta ei lähtökohtaisesti hyväksytä (KHO 1971 II 570 ja KHO 1974 II 514).
Sen sijaan muistiinpanovelvollinen voi oikeuskäytännön mukaan tehdä poistoihin, varauksiin ja tulon jaksottamiseen liittyviä vaatimuksia verotuksen päättymisen jälkeenkin.
Kirjanpitovelvollisen verotus voi joissakin tilanteissa päättyä verovelvolliskohtaisesti ennen tilinpäätöksen vahvistamista. Yhtiökokous voi vahvistaa tilinpäätöksen veroilmoituksella ilmoitetuista tiedoista poiketen. Verovelvollinen voi tässä tilanteessa vaatia verotuksensa oikaisemista muuttuneiden tietojen mukaiseksi vielä verotuksen verovelvolliskohtaisen päättymisen jälkeen. Muuttuneet tiedot on ilmoitettava viipymättä yhtiökokouksen jälkeen.
Poistomenetelmän valinta ja sen muuttaminen
Verovelvollisen tulee valita sovellettava poistomenetelmä, kun kyseessä oleva omaisuus otetaan käyttöön ja omaisuuden hankintamenoa ryhdytään vähentämään. Verovelvollisen katsotaan tekevän poistomenetelmän valinnan silloin, kun omaisuuden hankintamenoista tehtävät poistot ilmoitetaan veroilmoituksella ja verovelvollisen verotus toimitetaan ilmoituksen mukaisesti. Lähtökohtaisesti tämän jälkeen poistomenetelmää ei ole mahdollista muuttaa.
Poistomenetelmän muuttaminen oli esillä KHO:n ratkaisussa 2018:4. KHO totesi ensinnäkin, että yhtiöllä ei ole oikeutta muuttaa hankintamenon osalta noudattamaansa poistomenettelyä, jos yhtiö ei ole menetellyt virheellisesti. Sen sijaan KHO katsoi, että yhtiöllä on oikeus muuttaa poistomenettelyä siltä osin kuin yhtiö on soveltanut virheellistä EVL:n hankintamenon jaksottamissäännöstä.
Oikeustoimen peruuttaminen ja muita korjaustoimenpiteitä
Tahdonvaltainen vaatimus ja siihen liittyvä vaatimuksen esittäminen ja muuttaminen on erotettava tilanteesta, jossa jokin oikeustoimi peruutetaan sen jälkeen, kun siihen liittyvä verovelkasuhde on syntynyt tai kun veroviranomainen on puuttunut asiaan. Tällöin voidaan puhua tehokkaasta tai tehottomasta korjausyrityksestä. Tässä yhteydessä nostan esille erityisesti peitellyn osingon tilanteet.
Verotusta toimitettaessa lähtökohtana on pidetty, että edun tai varojen luovutusperustetta ei voida jälkikäteen muuttaa toiseksi. Jos esimerkiksi palkaksi tarkoitettuja varojen luovutuksia ei ole kirjattu palkanmaksuksi eikä yhtiö ole noudattanut muitakaan palkanmaksua koskevia säännöksiä, luovutukset on katsottu osakeyhtiön varojen laittomaksi jakamiseksi ja peitellyksi osingoksi.
Osakas saattaa ryhtyä korjaaviin toimenpiteisiin, kun hän havaitsee verotuksen lopputuloksen poikkeavan ilmoitetusta. Oikeuskäytännön mukaan peitellyn osingon palauttaminen yhtiölle ei vapauta peitellyn osingon verottamiselta. Päätöksen KHO 1978 T 4287 mukaan osakeyhtiö oli maksanut suorituksia osakkaansa hyväksi eikä niitä ollut otettu huomioon yhtiön kirjanpidossa saatavana osakkaalta. Suoritukset katsottiin peitellyksi osingoksi siitä riippumatta, oliko osakas jonakin myöhempänä vuonna korvannut suoritukset yhtiölle.
Jos kauppa peruutetaan osakkaasta riippumattomista syistä, tilanne on toinen. Päätöksen KHO 1991 B 547 mukaan osakas oli ostanut alihintaan auton yhtiöltään. Käyvän arvon ja perityn hinnan erotus lisättiin osakkaan tuloon peiteltynä osinkona. Oikeuden päätöksellä osakas joutui kuitenkin palauttamaan auton yhtiön konkurssipesään. Osakasta ei voitu verottaa peitellystä osingosta. Jos osakas velvoitetaan oikeuden päätöksellä palauttamaan peiteltynä osinkona verotettu tuloerä konkurssipesälle, mutta palautusta ei ole tosiasiallisesti tehty, tuomiolla ei ole siinä tapauksessa vaikutusta peitellyn osingon verotukseen.
Jälkikäteen tehdyillä sopimuksilla ei voida yleensä korjata verotuksen lopputulosta. Päätöksessä KHO 1983 II 524 tytäryhtiö oli antanut emoyhtiölleen korottomia lainoja, minkä johdosta tytäryhtiöön kohdistetussa jälkiverotuksessa tuloon oli lisätty osakaslainojen laskennallinen korko. Vaikka yhtiöt olivat sen jälkeen sopineet koroksi nimetyn korvauksen maksamisesta jälkiverotetuilta vuosilta, emoyhtiö ei saanut vähentää suorituksia korkoina mainituilta vuosilta.
Yhtiö voi jo säännönmukaisen verotuksen yhteydessä päätellä Verohallinnolta tulleen selvityspyynnön johdosta, että veroilmoituksesta tullaan poikkeamaan VML 29 §:n nojalla. Korjausyrityksiin on oikeuskäytännössä suhtauduttu kielteisesti. Jos uudella veroilmoituksella pyritään vain torjumaan peitellyn osingon verottaminen, uutta veroilmoitusta ei voida hyväksyä verotuksen perusteeksi. Kysymys ei tällöin ole tilinpäätöksen laadinnassa tapahtuneen erehdyksen korjaamisesta (KHO 1984 II 620).
Osingonjaon peruuttaminen ja verotus
Verotuskäytännössä osingonjaon peruuttamiseen on lähtökohtaisesti suhtauduttu pidättyvästi. Tämä johtunee siitä, että osingonjaon peruuttaminen perustuu yhtiön ja sen osakkeenomistajan väliseen sopimukseen. Tilanteet ovat kuitenkin erilaisia, ja peruuttaminen voi johtua siitäkin, että voitonjakopäätöstä ei osakeyhtiölain mukaan saadakaan panna täytäntöön, koska yhtiön maksukyky vaarantuu, vaikka vielä jakopäätöstä tehtäessä maksukykyisyystesti ei tällaista osoittanut.
KHO:n osingonjaon peruuttamista koskevissa päätöksissä on kiinnitetty huomiota tiettyihin kriteereihin, joiden täyttyessä osingonjakopäätöstä ei ole katsottu voitavan peruuttaa sillä tavalla, että se olisi hyväksytty myös verotuksessa. Ratkaisussa KHO 1995 T 1121 katsottiin, että osingonjakopäätöstä ei enää voitu peruuttaa sitä tilikautta, jolta osinkoa oli päätetty jakaa, seuranneen tilikauden päättymisen jälkeen. Tapauksessa KHO 1995 T 1122 puolestaan todettiin, että osingonjakopäätöstä, jonka perusteella osinko oli jo osakkaalle maksettu, ei voitu peruuttaa, vaikka peruuttamista koskeva päätös oli tehty sitä tilikautta, jolta osinko oli päätetty jakaa, seuranneen tilikauden viimeisenä päivänä ja ennen verotuksen päättymisajankohtaa.
Osingonjaon peruuttaminen on ollut esillä Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisussa 2010 T 10/1058/3. Tapauksessa osakeyhtiö oli 28.11.2007 yhtiökokouksessaan päättänyt jakaa 31.7.2007 päättyneeltä tilikaudelta osinkoa, joka oli ollut nostettavissa heti. Yhtiön 11.1.2008 päivätyn yhtiökokouksen pöytäkirjan mukaan osakkaille ei ollut jaettu osinkoa yhtiön huonon taloudellisen tilan vuoksi, vaan kyseinen rahasumma oli päätetty käyttää osinkojen jakamisen sijasta yhtiön velkojen hoitoon. Yhtiö oli 23.5.2008 asetettu konkurssiin, joka oli rauennut varojen puutteessa 3.2.2009. Konkurssipesän pesänhoitajan antaman 22.9.2008 päivätyn todistuksen mukaan konkurssipesä ei ollut jakanut eikä tule jakamaan osinkoa osakkeenomistajille.
Kun otettiin huomioon kyseessä olevasta osingonjaosta ja sen peruuttamisesta sekä yhtiön konkurssista esitetty selvitys, hallinto-oikeus katsoi yllä mainitussa päätöksessä, ettei valittajan veronalaiseksi tuloksi ollut luettava 28.11.2007 tehdyn ja 11.1.2008 peruutetun osingonjakopäätöksen mukaista osinkoa.
Osingonjakopäätöksen peruuttaminen voidaan pääsääntöisesti hyväksyä verotuksessa ainoastaan silloin, kun päätös peruuttamisesta tehdään ennen kuin osinko on nostettavissa. Edellä mainitun estämättä voidaan osingonjakopäätös kuitenkin peruuttaa verotuksessa tehokkaasti myös silloin, kun peruuttamiseen on selvä oikeudellinen peruste, kuten osakeyhtiölain vastaisuus. Myös muu lainvastaisuus voi olla hyväksyttävä peruste.
Täydentävä verotuspäätös
Verovelvollinen tekee aina oikaisuvaatimuksen, kun hän vaatii verotustaan muutettavaksi. Verohallinto selvittää oikaisuvaatimuksessa ilmoitetun tiedon luonteen ja ohjaa sen perusteella tiedon käsiteltäväksi oikeassa menettelyssä, joko täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä tai oikaisuvaatimusmenettelyssä.
Täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä verovelvollisen tekemä oikaisuvaatimus ohjataan käsiteltäväksi erityisessä menettelyssä oikaisuvaatimusmenettelyn sijaan. Täydentävän verotuspäätöksen menettely ei ole varsinaista muutoksenhakumenettelyä, vaan säännönmukaista verotusta täydentävä menettely, jossa Verohallinto toimittaa verotuksen uusien tietojen osalta.
Kun verovelvollinen tekee tuloverotuksessa verotuksen päättymisen jälkeen oikaisuvaatimuksen ja esittää siinä ensimmäistä kertaa uuden tiedon, Verohallinto ratkaisee asian lähtökohtaisesti aina ensiasteena ja tekee täydentävän verotuspäätöksen. Jos Verohallinto tekee asiassa täydentävän verotuspäätöksen, oikaisuvaatimuksen tutkimatta jättämisestä ei tehdä erillistä päätöstä. Jos oikaisuvaatimuksella esitetty tieto ei ole uusi, vaatimus käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä.
Edellä kerrotuilla erilaisilla menettelyillä ei ole vaikutusta siihen, miten verovelvollinen hakee muutosta verotukseensa. Täydentävän verotuspäätöksen menettely ei pidennä tahdonvaltaisten vaatimusten esittämisaikaa.
Reformatio in peius -kielto
Jos verovelvollinen on oikaisuvaatimuksessaan tai valituksessaan vaatinut verotusta muutettavaksi omaksi edukseen, verotus ei muutoksenhaun johdosta voi muuttua verovelvollisen vahingoksi. Tämä perustuu yleiseen oikeusperiaatteeseen (reformatio in peius), jonka mukaan muutoksenhakuviranomainen ei saa ratkaista asiaa valittajalle alkuperäistä päätöstä epäedullisemmalla tavalla, jos valittajan vastapuoli ei ole hakenut muutosta samasta päätöksestä.
Verotuksessa reformatio in peius -kielto tulee usein esille tilanteessa, jossa tuloverotus on palautettu uudelleen toimitettavaksi. Lähtökohtana näissäkin tilanteissa on se, että toimitettua verotusta ei voida toimittaa ankarampana kuin muutoksenhaun kohteena oleva verotus oli alun perin toimitettu.
Poikkeuksen edellä esitetystä muodostaa tilanne, jossa uudelleen toimitetun verotuksen yhteydessä toimitetaan verotuksen oikaisu verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi. Tämä edellyttää sitä, että verotuksen oikaisun edellytykset ovat olemassa. Mahdollista on myös, että uudelleen toimitetun verotuksen yhteydessä tehdään seurannaismuutos, joka johtaa joltain osin verovelvolliselle vahingolliseen muutokseen. Viimeksi mainittuja teemoja käsitellään seuraavassa artikkelissa.
