Vahingonkorvaukset arvonlisäverotuksessa

Tilitettävän arvonlisäveron määrä riippuu lähtökohtaisesti myyjän ja ostajan sopimasta vastikkeesta eli tavaran tai palvelun hinnasta. Myyjä saa kuitenkin vähentää veron perusteesta mahdolliset oikaisuerät kuten ostajalle annetut alennukset. Vahingonkorvaus puolestaan on arvonlisäverotuksen ulkopuolinen suoritus, jonka perusteella ei tule tilittää arvonlisäveroa eikä sitä myöskään voida käsitellä arvonlisäveron määrään vaikuttavana hinnan oikaisueränä.

Jos vahinko on aiheutettu sopimussuhteessa, voi monesti olla haasteellista arvioida, mikä on vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä, ja mikä puolestaan on vahingonkorvauksen luonteisena eränä arvonlisäveroton korvaus. Vahingonkorvauksen käsitettä ei ole tarkemmin määritelty arvonlisäverolaissa eikä -direktiivissä, mutta verotus- ja oikeuskäytännön myötä vahingonkorvauksen määritelmä on tarkentunut vähitellen. Verohallinto on myös antanut 1.2.2017 uuden ohjeen ”Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonlisäverotuksessa”. Kyseisen ohjeen mukaan vahingonkorvauksesta tai vahingonkorvauksen luonteisesta erästä on kyse silloin, kun korvaus ei ole vastiketta minkään tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta ja korvaus maksetaan aiheutuneen haitan ja vahingon korvaamiseksi.

Sopimussakko 

Vahingonaiheuttaja ja -kärsijä voivat olla sopimussuhteessa keskenään ja vahinko voi johtua sopimussuhteen velvoitteiden laiminlyönnistä. Sopimusosapuolilla on laaja sopimusvapaus ja he voivat varautua muun muassa toimitusviivästyksiin sopimalla kiinteämääräisestä tai prosenttiperusteisesta sopimussakosta. Tällöin korvauksen arvonlisäverokäsittelyn määrittely voi olla tulkinnallista.

Euroopan unionin tuomioistuin (myöhemmin EUT) on vahvistanut 18.7.2007 antamassaan tuomiossa EUT C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, että arvonlisäverottomana vahingonkorvauksena voidaan pitää myös ennalta määrättyä ja kiinteämääräistä korvausta. Näin on siitäkin huolimatta, että vahingon tosiasiallinen määrä on todennäköisesti joko suurempi tai pienempi kuin sovittu kiinteämääräinen korvaus.

Korkeimman hallinto-oikeuden (myöhemmin KHO) ratkaisu KHO 22.3.2001/526 koski tilannetta, jossa yhtiö vuokrasi muun muassa videokasetteja lyhytaikaisesti. Jos vuokrattua omaisuutta ei palautettu määräaikaan mennessä, yhtiö peri puolitoistakertaisen vuokran viivästyskorvauksena alan käytännön mukaisesti. KHO:n ratkaisun mukaan viivästyskorvaus oli vahingonkorvauksen luonteinen erä, josta ei tullut suorittaa arvonlisäveroa.

KHO:n tuoreemmassa, 23.12.2014 annetussa ratkaisussa KHO 2014:192 oli puolestaan kyseessä tilanne, jossa myyjä ja ostaja sopivat urakkaa koskevalla toimitussopimuksella prosenttimääräisestä korvauksesta jokaiselta urakan viivästymispäivältä. Kun toimitus viivästyi ja myyjä joutui maksamaan sopimuksen perusteella viivästyssakkoa, kyseessä oli KHO:n tulkinnan mukaan arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävä vahingonkorvaus. Ennen tätä ratkaisua sopimus- ja viivästyssakot käsiteltiin vakiintuneesti arvonlisäverollisen myynnin oikaisuerinä, joten KHO:n linjaus muutti verotuskäytäntöä olennaisesti ratkaisun julkaisemisesta eli 23.12.2014 lukien.

Myös Verohallinto vahvistaa tuoreessa ohjeessaan, että vahingonkorvauksen luonteista sopimussakkoa ei voida käsitellä myynnin oikaisueränä. Käytännössä vahingonkorvaus voidaan maksaa joko erillisenä suorituksena tai se voidaan käsitellä arvonlisäverollisen tavaran tai palvelun myyntiä hyvittäen siten, että ostajalle annetun laskun loppusumma pienenee. Vahingonkorvaus tulee kuitenkin huomioida laskulla omana erillisenä, verottomana eränä. Esimerkiksi viivästystilanteessa myyjän vahingonkorvauksena suorittama sopimussakko voi vähentää osapuolten välistä rahaliikennettä, mutta se ei pienennä myyjän tilitettävän ja ostajan kannalta vähennettävän arvonlisäveron määrää.

Verohallinnon ohje varausmaksujen osalta

EUT:n 23.12.2015 annetussa tuomiossa yhdistetyissä asioissa C-250/14 ja C-289/14 (Air France-KLM ja Hop!-Brit Air SAS) oli kyse lentoyhtiön myymien kotimaan lentolippujen arvonlisäverokäsittelystä silloin, kun lentomatkustaja ei saapunut lennolle ja jo maksettu matka jäi käyttämättä. Tuomion mukaan verotettava tapahtuma syntyi jo lipun hinnan eli ennakkomaksun vastaanottamisen hetkellä siinäkin tapauk­sessa, että matkustaja jätti matkustuspalvelun käyttämättä. Kyse oli siten EUT:n mukaan kuljetuspalvelun myynnistä, vaikka asiakas ei saapunut lennolle.

Palvelun luonteesta ja sopimusehdoista riippuen asiakas voi myös olla oikeutettu peruuttamaan varatun palvelun. Tällainen peruutusoikeus on tyypillinen esimerkiksi majoituspalveluissa. EUT:n edellä mainitussa tuomiossa C-277/05 Société thermale peri asiakkailtaan majoittumista koskevan varauksen yhteydessä käsirahan. Jos asiakas purki sopimuksen, eikä käyttänyt varaamaansa majoitusta, Société thermale pidätti asiakkaan maksaman käsirahan itsellään. Tuomion perusteluissa katsottiin, ettei kiinteämääräinen korvaus ollut suoraan yhteydessä mihinkään vastikkeelliseen palvelujen suorittamiseen eikä korvauksesta tämän vuoksi tullut tilittää arvonlisäveroa.

Verohallinto on antanut majoituspalvelujen varausmaksujen osalta ohjeen 7.1.2008. Tämän nyt kumotun ohjeen mukaan varausmaksu voitiin käsitellä verottomana vahingonkorvauksen luonteisena eränä sekä niissä tilanteissa, joissa asiakas peruutti varauksen, että tilanteissa, joissa asiakas jätti palvelun käyttämättä. Verohallinnon uudessa ohjeessa peruuttamiselle kuitenkin annetaan ratkaiseva merkitys edellä mainitun EUT:n uuden lentolippuja koskevan ratkaisun perusteella. Kesäkuusta 2017 alkaen majoituspalvelujen tarjoajien tulee ohjeen mukaan erotella edellä mainitut tilanteet toisistaan.

Jos asiakas peruuttaa esimerkiksi varaamansa hotelli­majoituksen ja majoituspalvelun ja tarjoaja tällöin pidättää itsellään kiinteämääräisen korvauksen, kuten aiemmin maksetun varausmaksun, kyseessä on – jo aiemmin vakiintuneen verotuskäytännön mukaisesti – vahingonkorvauksen luonteinen arvonlisäveroton erä. Jos myyjä tällaisessa tilanteessa on jo aiemmin antanut asiakkaalle arvonlisäveroa sisältävän laskun varausmaksusta, myyjän tulee antaa asiakkaalle uusi, verottomaksi oikaistu lasku.

Jos asiakas puolestaan varaa majoituksen, mutta jättää majoituspalvelun hyödyntämättä (niin sanottu no show) ilman peruutusta, myyjän itsellään pidättämä varausmaksu katsotaan jatkossa arvonlisäverolliseksi vastikkeeksi asiakkaalle syntyneestä oikeudesta majoituspalvelun käyttämiseen. Majoituspalvelujen varausmaksujen arvonlisäverokäsittely hyödyntämättä jääneiden majoituspalvelujen osalta siten muuttuu, ja Verohallinnon uuden ohjeen mukaan myyjien tulee tilittää pidätettyjen varausmaksujen perusteella arvonlisäveroa 1.6.2017 lähtien. Verohallinnon linjaus aiheuttanee useita käytännön kysymyksiä muun muassa sen suhteen, minkälainen näyttö varauksen peruuttamisesta verotuskäytännössä tullaan vaatimaan.

Edellä kuvattuja periaatteita voidaan Verohallinnon ohjeen mukaan soveltaa myös muihin varausmaksuihin. Sillä ei ole ohjeen mukaan merkitystä, mitä nimitystä veloituksesta käytetään.

Sähkömarkkinalain vakiokorvaus

Sähkömarkkinalain mukaan sähkön loppukäyttäjällä on oikeus vakiokorvaukseen sähkönjakelun tai sähköntoimituksen yhtäjaksoisen keskeytymisen perusteella. Vakio­korvaus on kiinteämääräinen ja oikeus korvaukseen syntyy asiakkaalle ilman eri vaatimusta. 
Verohallinto tarkistaa nyt aiempaa kantaansa ja uuden ohjeen mukaan vakiokorvaus on arvonlisäveroton vahingonkorvauksen luonteinen erä 1.6.2017 lukien. Siten sähkön myyjä ei voi käsitellä vakiokorvausta arvonlisäverollisen myynnin oikaisueränä, vaan vakiokorvaus tulee jatkossa käsitellä laskulla erillisenä, verottomana eränä. Ostajan kannalta mahdollinen vakiokorvaus ei enää kesäkuun jälkeen pienennä sähkönjakeluun ja toimitukseen liittyvän laskun perusteella tehtävää arvonlisäverovähennystä.

Kuinka muutokset tulee huomioida?

Arvonlisäverovelvollisten toimijoiden on tärkeää tarkastella mahdollisesti maksamiaan tai saamiaan viivästys- ja sopimussakkoja ja muita vastaavia korvauksia sen arvioimiseksi, miltä osin kyseessä olevia korvauksia tulisi käsitellä arvonlisäverottomina vahingonkorvauksen luonteisina erinä ja miltä osin kyseessä taas ovat arvonlisäverotuksessa huomioitavat oikaisuerät. Verohallinnon uuden ohjeen julkaisemisen jälkeen on mahdollista, että näihin korvauksiin sekä niiden arvonlisävero­käsittelyyn kiinnitetään aiempaa enemmän huomiota esimerkiksi verotarkastusten yhteydessä.

Muuttunut käytäntö ja edellä mainittu rajanveto on tärkeää huomioida jo sopimuksia laadittaessa, koska erilaisia sopimus- ja viivästyssakkolausekkeita käytetään yleisesti monenlaisissa sopimuksissa ja sakkojen määrä – ja siten myös mahdollinen arvonlisäverovaikutus – on usein ainakin teoriassa merkittävä.

Edellä mainitun lisäksi toimijoiden, jotka perivät myyntinsä yhteydessä varausmaksuja tai muita vastaavia maksuja, on arvioitava soveltamansa käytännöt ennen 1.6.2017 voimaan tulevia uusia verotusperiaatteita.