Arvonlisäveron vähennysoikeudesta – Verohallinnon ohjepäivitys
Aiempi ohjeistus ja verotus- ja oikeuskäytäntö
Verohallinto antoi maaliskuussa 2016 kokonaan uuden ohjeen Arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Jo tätä aiemmin Verohallinto oli muutaman vuoden ajan tiukentanut vähennysoikeuden yleisiä periaatteita koskevia tulkintojaan ja oli myös antanut joukolle yrityksiä oma-aloitteisesti asiaa koskevia ohjauksia.
Verohallinnon ohje ja linjaukset koskivat ensinnäkin kulujen suoraa kohdistamista toisaalta vähennyskelpoiseen ja toisaalta vähennyskelvottomaan toimintaan ja ns. yleiskulujen vähennysoikeuden jakamista. Tältä osin Verohallinnon ohjeistus perustui sinänsä arvonlisäverosäännöksiin, mutta käytännössä on kuitenkin viimevuosina esiintynyt varsin laajamittaista tulkinnallisuutta kyseisten säännösten oikeasta soveltamistavasta.
Toisekseen Verohallinnon ohje sisälsi uusia, tiukkoja tulkintoja kiinteistöjen ja arvopapereiden, erityisesti osakkeiden, myyntikulujen vähennyskelpoisuudesta. Nämä tulkinnat Verohallinto perusti lähinnä korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) vuonna 2011 antamiin, erityistilanteita koskeneisiin ratkaisuihin, joissa KHO ei kuitenkaan ainakaan yksiselitteisesti linjannut asioita Verohallinnon tulkitsemalla tavalla.
Verohallinnon uudet tulkinnat ja niistä seuranneet ohjaukset ja jälkiverotukset ovat aiheuttaneet lukuisia muutoksenhakuprosesseja, joiden tuloksena KHO on osittain vahvistanut uudet tulkinnat, mutta monelta osin kumonnut ne. Monen tärkeän kysymyksen osalta lopulliset linjaukset ovat yhä auki, koska asioita koskevat valitusprosessit ovat kesken. Päivityksen jälkeen Verohallinnon ohje vastaa aiempaa paremmin oikeuskäytäntöä. Toisaalta on kuitenkin varsin todennäköistä, että eräät ohjeen linjaukset tulevat aiheuttamaan uusia muutoksenhakuprosesseja.
Kulujen suora kohdistaminen ja yleiskulujen jako
Verohallinnon ohjeessa kuvataan vähennysoikeuteen liittyviä olennaisia periaatteita. Arvonlisäveron vähennysoikeus koskee ensinnäkin ainoastaan arvonlisäverovelvollisen omaa liiketoimintaa varten tehtyjen hankintojen arvonlisäveroa. Tätä sovelletaan myös konsernitilanteissa eli myös konsernissa jokaisella yhtiöllä on oikeus vähentää ainoastaan yhtiön omaan liiketoimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisävero. Omissa nimissä toisen puolesta maksetun kulun arvonlisävero on kuitenkin myös vähennyskelpoinen, jos kulu edelleenveloitetaan asianmukaisesti taholta, jolle kulu kuuluu, ja veloituksesta tilitetään arvonlisävero kyseisen hyödykkeen, tavaran tai palvelun, myyntiä koskevien säännösten mukaisesti.
Monen tärkeän kysymyksen osalta lopulliset linjaukset ovat yhä auki, koska asioita koskevat valitusprosessit ovat kesken.
Arvonlisäveron vähentämisen lähtökohtana on kulujen suora kohdistaminen. Arvonlisäverovelvollisella on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Vähennysoikeutta ei ole niiden hankintojen arvonlisäverosta, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamaton toiminta voi olla joko arvonlisäverolaissa nimenomaisesti arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa, kuten pelkkä osakkeiden omistaminen eli holdingyhtiönä toimiminen.
Jos hankinta kohdistuu sekä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan että oikeuttamattomaan toimintaan, kyseessä on arvonlisäverotuksellisesti ns. yleiskulu, jonka arvonlisävero on arvonlisäverolain (AVL) 117 §:n mukaisesti vähennyskelpoinen ainoastaan siltä osin kuin hankinta kohdistuu arvonlisäverolliseen toimintaan. Ohjeessa on käsitelty myös yleisimmät yleiskulujen vähennysoikeuden jakoa koskevat menetelmät eli liikevaihto-, pinta-ala- ja työaikaperusteiset menetelmät.
Verohallinto on lisännyt ohjeeseen viittauksen KHO:n ratkaisuun KHO:2017:36, jonka mukaan yleiskulujen vähennysoikeuden jako on tehtävä silloinkin, kun vähennyskelvottoman toiminnan osuus on vähäinen. Muilta osin Verohallinto ei käytännössä ole ohjepäivityksen yhteydessä muuttanut em. periaatteita koskevaa ohjeistustaan. Tätä voidaankin pitää perusteltuna ratkaisuna, sillä periaatteiden käytännön soveltamiseen liittyy useita vaikeita tulkintakysymyksiä, joista on vireillä lukuisia muutoksenhakuprosesseja. Esimerkiksi yleiskulujen käsitettä ei ole ohjeessa pyritty määrittelemään, eikä tällaista määrittelyä nähdäkseni tulisikaan pyrkiä tekemään. Kysymystä siitä, milloin kyseessä oleva kulu on suoraan kohdistettava ja milloin yleiskulu, ei voida ratkaista esimerkiksi kulunimikkeen tai käytettävän kirjanpidon tilin perusteella, vaan vaikkapa IT- tai markkinointikulu voi tilanteesta riippuen olla joko suoraan tiettyyn toimintaan kohdistettava kulu tai koko toimintaa palveleva yleiskulu.
Vielä enemmän tulkinnallisuutta liittyy yleiskulujen jakomenetelmiin. Esimerkiksi liikevaihtoperusteisen jakomenetelmän osalta esiintyy usein ristiriitaisia näkemyksiä siitä, mitkä erät laskelmaan tulisi sisällyttää. Vastaavasti myös työntekijöiden työaikaan perustuvan menetelmän yhteydessä käytettävät laskentakaavat ovat osin tulkinnallisia. Näihin kysymyksiin saadaan oikeusprosessien myötä toivottavasti tarkempia linjauksia seuraavien parin vuoden aikana.
Kiinteistön myyntikulut
Verohallinnon aiemman ohjeistuksen mukaan kiinteistön myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen, esimerkiksi kiinteistönvälittäjän palveluiden, arvonlisävero ei ollut vähennyskelpoinen, eikä merkitystä ollut sillä, missä käytössä kiinteistö oli ollut ennen myyntiä. Kulut olivat näin ollen vähennyskelvottomia myös silloin, kun kiinteistö oli ollut ennen myyntiä arvonlisäverollisessa käytössä eli oman arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä tai arvonlisäverollisesti vuokrattuna.
KHO vahvisti sinänsä edellä mainitun Verohallinnon tulkinnan ratkaisussaan KHO:2018:68, jossa kiinteistön kaupungille myynyt yhtiö ei ollut oikeutettu vähentämään sen vastuulla kiinteistön luovutussopimuksen perusteella olleiden maaperän puhdistuskulujen ja alueella olleen rakennuksen purkukulujen arvonlisäveroa, vaikka yhtiö oli ennen myyntiä vuokrannut kyseistä kiinteistöä arvonlisäverollisesti. KHO totesi, että ratkaistaessa kustannusten sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeutta huomioon oli otettava ne kulloisetkin olosuhteet, joissa kustannukset olivat syntyneet.
Tapauksessa kyseessä olleissa olosuhteissa kustannusten ei voitu katsoa objektiivisesti liittyvän yhtiön kiinteistöllä harjoittamaan verolliseen kiinteistönvuokraustoimintaan tai sen lopettamiseen vaan kaupungin kanssa sovittuun AVL 27 §:n perusteella verottomaan maa-alueiden myyntiin.
KHO:n uudemman ratkaisun, KHO:2019:94, perusteella olennaista on kuitenkin arvioida, milloin kyseessä ovat kiinteistön myynnin kulut, milloin yleiskulut. KHO:n linjauksen mukaan kyseessä ovat yleiskulut – eli eivät suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin liittyvät vähennyskelvottomat kulut –, jos tietyt edellytykset täyttyvät. Kiinteistön myyjän tulee ensinnäkin olla verovelvollinen, kyseessä olevan liiketoimen eli kiinteistön myynnin tulee olla harjoitetun arvonlisäverollisen toiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke ja kuulua siten arvonlisäveron soveltamisalaan ja lisäksi myyntiin liittyvien palvelujen hankintakustannusten ei tule sisältyä kiinteistön myyntihintaan, vaan myyntihinnan tulee määräytyä markkinoilla. Näiden edellytysten täyttyessä kulut eivät KHO:n ratkaisun mukaan olleet osa kiinteistön myynnin hinnanmuodostusta, vaan yhtiön yleiskuluja. Vastaava periaate koskee myös keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myynnin kuluja (kts. myös KHO:2019:81).
Verohallinto huomioi edellä mainitun oikeuskäytännön päivitetyssä ohjeessaan, vaikka ei suoraan viittaakaan KHO:n edellä mainittuun hinnanmuodostusperusteluun. Ohjeen mukaan kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta on arvioitava tapauskohtaisesti ja arvioinnissa on otettava huomioon syntyneiden kulujen luonne, kiinteistön aikaisempi ja tuleva käyttö sekä se taloudellinen kokonaisuus, johon kiinteistö kuuluu. Vähennysoikeutta ei ole olemassa muun muassa jos myydyn kiinteistön aiempi käyttö on ollut arvonlisäverotonta tai kulujen liityntä aiempaan verolliseen toimintaan on katkennut. Ohje sisältää myös esimerkkejä käytännön tilanteista, tosin vain sellaisista, joissa vähennysoikeutta ei Verohallinnon tulkinnan mukaan ole olemassa.
Myös sillä voi ohjeen mukaan olla merkitystä, mihin kiinteistön myynnistä saadut varat käytetään. Vaikka kiinteistö olisikin ollut arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa käytössä ennen myyntiä, ei myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen voida katsoa kohdistuvan tähän arvonlisäverolliseen toimintaan, jos kiinteistön myynnin päämääränä on varojen hankkiminen muuhun kuin arvonlisäverolliseen tarkoitukseen ja myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen yhteys kiinteistöllä harjoitettuun arvonlisäverolliseen toimintaan tämän johdosta katkeaa. Ohjeessa ei yhtä kiinteistösijoitusrahaston pääomanpalautustilannetta koskevaa esimerkkiä lukuun ottamatta tarkenneta sitä, milloin varojen käyttötarkoitus käytännössä vaikuttaisi kulujen vähennyskelpoisuuteen. Lienee selvää, että käytännössä tämän edellytyksen arviointi voi helposti aiheuttaa hankalia tulkintatilanteita, jos Verohallinnon tarkoituksena on jatkossa laajemminkin soveltaa kyseistä tulkintaa.
Myös sillä voi ohjeen mukaan olla merkitystä, mihin kiinteistön myynnistä saadut varat käytetään.
Osakkeiden ja muiden arvopapereiden myyntikulut
Verohallinnon aiempi ohjeistus vastasi arvopapereiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen osalta käytännössä edellä kiinteistöjen osalta kuvattua. Kulut katsottiin siis vähennyskelvottomiksi riippumatta siitä, minkälaiset arvopaperit olivat kyseessä ja millaisessa tilanteessa kulut syntyivät. KHO on ohjeen jälkeen kuitenkin tulkinnut asiaa toisin ratkaisuissaan KHO:2017:129 ja KHO:2019:81 ja katsonut tytäryhtiöiden myynnin yhteydessä syntyneet kulut tietyin edellytyksin yleiskuluiksi. Käytännössä osakkeiden myynnin kulujen vähennysoikeus ratkaistaan oikeuskäytännön perusteella samoilla kriteereillä kuin edellä kiinteistöjen myyntikulujen osalta.
Verohallinto huomioi edellä mainitun oikeuskäytännön ainakin osittain päivitetyssä ohjeessaan, jonka mukaan eräissä tilanteissa arvopapereiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen ei katsota kohdistuvan suoraan ja välittömästi arvopapereiden myyntiin vaan siihen taloudelliseen toimintaan, johon arvopapereiden omistaminen on ennen niiden myyntiä liittynyt. Ohjeen mukaan ratkaisevaa on käytännössä se, onko emoyhtiö myynyt myytävälle tytäryhtiölle arvonlisäverollisia palveluja. Kun emoyhtiö myy sellaisen tytäryhtiön osakkeet, jolle emoyhtiö on ennen osakkeiden myyntiä suorittanut arvonlisäverollisia palveluja näistä palveluista veloittaen, on osakkeiden myyntiä ohjeen mukaan pidettävä emoyhtiön harjoittaman arvonlisäverollisen toiminnan välittömänä, pysyvänä ja välttämättömänä jatkeena. Edellytyksenä on kuitenkin tältäkin osin, että osakkeiden myynnistä saadut varat käytetään emoyhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan.
Ratkaisevaa on käytännössä se, onko emoyhtiö myynyt myytävälle tytäryhtiölle arvonlisäverollisia palveluja.
Ohjeen mukaan KHO:n oikeuskäytännön perusteella osakkeiden myynnistä saadut varat katsotaan käytetyn emoyhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan esimerkiksi silloin, kun osakkeiden myynti liittyy emoyhtiön ja samalla koko konsernin arvonlisäverollisen liiketoiminnan lopettamiseen tai kun osakkeiden myynnistä saadut varat käytetään arvonlisäverollisen liiketoiminnan rahoittamiseksi otettujen lainojen maksamiseen.
Edellä mainittuja periaatteita sovelletaan ohjeen mukaan myös osakkuusyhtiöihin, joista emoyhtiö omistaa vähemmän kuin tytäryhtiöosakkeina pidettävän määrän.
Muita linjauksia
Arvonlisäverottomaan rahoituspalvelun myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen, minkä lisäksi tällaiset myynnit tulee huomioida myös yleiskulujen vähennysoikeuden laajuutta määritettäessä. Ohjeen mukaan tämä koskee myös konsernitilanteita joissa emoyhtiö myy tyttärilleen rahoituspalveluiksi katsottavia palveluja. Esimerkiksi emoyhtiön harjoittama jatkuva ja säännöllisesti tapahtuva luotonanto voidaan ohjeen mukaan rinnastaa pankkien harjoittamaan luotonantoon. Käytännössä on toistaiseksi tulkinnallista muun muassa, miten tätä periaatetta tulisi soveltaa tilanteessa, jossa emoyhtiön tytäryhtiöltään arvonlisäverollisena perimä hallintopalvelupalkkio (management fee) koskee myös niin sanottuja treasury-palveluja.
Arvopapereiden hankinnan yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy ohjeen mukaan sen perusteella, mihin tarkoitukseen arvopaperit hankitaan. Jos emoyhtiö alkaa tytäryhtiön osakkeiden hankinnan jälkeen suorittaa tytäryhtiölle arvonlisäverollisia palveluja näistä palveluista veloittaen, emoyhtiöllä on oikeus vähentää yleiskuluna tytäryhtiöosakkeiden hankinnan yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisävero. Toteutumatta jäävän oston kulut katsotaan myös yleiskuluiksi, jos yhtiö pystyy esittämään luotettavan selvityksen siitä, että sen aikomuksena on ollut aloittaa arvonlisäverollisten palvelujen suorittaminen sille tytäryhtiölle, jonka osakkeet se aikoi hankkia.
