Kehittämismenojen aktivointia, liian suuri toimitusjohtajan palkkio, petollista sijoittajatietoa: tuomio tuli

Sain äsken käsiini Turun Hovioikeuden 31.8.2018 päivätyn ratkaisun diaarinumero R 17/1352.  Konkurssiin menneen yrityksen SmartCare Group Oy:n entinen toimitusjohtaja sai 3,5 vuoden tuomion törkeästä petoksesta, törkeästä kirjanpitorikoksesta ja törkeästä velallisen epärehellisyydestä ja hänet määrättiin liiketoimintakieltoon. Korkein oikeus ei ratkaisussaan 859/2019 muuttanut rikoksesta tuomitun toimitusjohtajan vankeusrangaistusta.

En tunne tapauksen, yrityksen tai henkilöiden taustoja. Minulla ei ole juridista kompetenssia arvioida syyllisyyttä tai syyttömyyttä. Mutta mielestäni tämä ratkaisu on yritysjohdolle ja taloushallinnon ammattilaisille äärimmäisen merkityksellinen.

Kirjoitan alla valistuneen maallikon mielessä herääviä kysymyksiä ja ajatuksia tuomioistuimen perusteluista ja vertaan niitä käytännön havaintoihin reaalimaailman käytännöistä. Näitä kysymyksiä käsitellään tulevissa Tilisanomien numeroissa juridiikan ja tilintarkastuksen asiantuntijoiden toimesta. Toivon saavani heiltä kysymyksiini vastauksia sekä ennen kaikkea käytännön ohjeistusta taloushallinnon käytännön työtä tekeville.

Kehittämismenojen aktivointi – törkeä kirjanpitorikos

Olen usein kuullut kommentin ”kehittämismenojen aktivointi on persaukisia varten”. Rohkenen pitää kommenttia asiattomana, vaikka sen kuulee mitä arvovaltaisempien laskentakonkarien huulilta. Suomen tulevaisuus on uusissa innovatiivisissa yrityksissä, jotka kehittävät uusia tuotteita ja palveluita. Ennen kuin tuote myydään, se täytyy kehittää ja kehittäminen maksaa. Ilman kehittämismenojen aktivointia useimmat tulevaisuuden työllistäjät menettäisivät pääomansa jo ennen kuin ensimmäistä kauppaa on tehty.

Syyttäjäkin on usein katsonut, että kehittämismenojen aktivoinnin osalta ei lähdetä syyttämään kirjanpitorikoksesta, koska aktivointipäätös on perustunut johdon väkisinkin subjektiiviseen arvioon tulevaisuudesta. Ja tulevaisuus on aina epävarma. Tässä ratkaisussa kuitenkin kehittämismenojen aktivointi johti tuomioon törkeästä kirjanpitorikoksesta. Suoritetun erityistarkastuksen havainnot ovat olleet hovioikeuden päätöksen yhtenä perusteena. Niiden perusteella kyse on todellakin hyvin krouvista toiminnasta ja maallikkona ostan tuomioistuimen ratkaisun. Yhtenä perusteena erityistarkastuskertomuksessa ja hovioikeuden ratkaisun perusteluissa esitettiin:

”Kun yhtiö oli ollut jo kirjaushetkellä maksukyvytön eikä omaa tulorahoitusta ollut juuri ollut, ei yhtiöllä ollut voinut olla taloudellisia voimavaroja kehitystyön loppuunsaattamiseen. ”

Tämä asia on jokaisen kirjanpitäjän syytä huomioida. Jos tuote ei vielä ole myyntikunnossa, yhtiö on maksukyvytön, eikä tulorahoitusta ole, eikä muutakaan rahoituksen lähdettä ole uskottavasti näköpiirissä, on todennäköistä, että tulojakaan ei voi olla odotettavissa ja aktivoinnilta putoaa pohja.

Muita havaintoja erityistarkastuksessa olivat:

• Osa aktivoiduista palkkakustannuksista ei ollut (tekohetkellä voimassa olleen) TEMin asetuksen 1066/2008 mukaan aktivoitavissa
• Aktivointia perustelevissa laskelmissa ei oltu otettu huomioon, että 50 prosenttia odotetuista tuotoista olisikin kuulunut sopimuksen mukaan toiselle yhtiölle
• Tuotteiden inventaariohinnat oli merkitty samoiksi kuin myyntihinnat. Näin ollen kehittämismenojen katteeksi ei olisikaan jäänyt myyntikatetta.
• Aktivoituja menoja ei oltu eritelty sillä tarkkuudella, että olisi voitu todentaa mikä osuus niistä kohdistui jo kuopattuihin hankkeisiin, joista ei enää ollut tulonodotuksia.

Yllä mainittujen tämän tapauksen erityispiirteiden ohella on syytä muistaa muitakin mihin tahansa tuotekehitysprojektiin ja sen aktivointiin liittyviä haasteita. Kehittämishankkeen aikana voidaan esimerkiksi havaita, että suuri osa jo tehdystä työstä onkin mennyt hukkaan. Esimerkiksi It-hankkeessa voidaan havaita, että valittu teknologia on väärä ja työ pitää aloittaa käytännössä melkein alusta. Seurauksena voi olla:

• Kustannukset kasvavat olennaisesti budjetoidusta ja ne voivat jopa ylittää tulonodotukset.
• Tuotteen myynti viivästyy ja tuotot tulevat silloin arvioitua myöhemmin
• Tuotteen myynnin viivästymisen johdosta tuotteen odotettu kilpailuasetelma on arvioitua heikompi, koska myös kilpailevia tuotteita ehtii markkinoille.

Kehittämismenojen aktivoinnin perustana olevien liiketoimintasuunnitelmien ja tulonodotusten arviointi on yritysjohdon vastuulla. Yrityksen johdon tulee arvioida kriittisesti odotusten realistisuutta muun muassa käytössään olevan markkinatiedon, tarjous- ja tilauskannan sekä projektihallinnan tiedon valossa. Kirjanpitäjän, erityisesti ulkoistetun, ei tule osallistua tähän työhön vaan ainoastaan varmistaa, että saa laskelmat kirjauksen pohjaksi.

Jos kirjanpitäjän on yrityksen taloudellisen aseman tai muun saamansa taloudellisen tiedon valossa syytä epäillä tulonodotusten realistisuutta, on hänen nostettava kissa pöydälle. Markkinoinnin, myynnin tai tuotekehityksen menestyksen tuomariksi ja arvioijaksi ei kirjanpitäjän voi kuitenkaan odottaa ryhtyvän.

Yksi hovioikeuden perusteluista on kuitenkin mielestäni ristiriidassa reaalimaailman kanssa.

”On myös epäuskottavaa, että kehitystyöstä olisi voinut olla odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä, kun konkurssihetkellä vain 7,5 kuukautta kirjauksen tekemisen jälkeen sillä ei ollut arvioitu olevan arvoa.”

Hovioikeus viittaa käsittääkseni siihen, että viimeisimmässä tilinpäätöksessä ennen konkurssia tuotekehityshankkeella on katsottu olevan tulonodotuksia (ja siis arvoa) mutta 7,5 kuukautta myöhemmin pesäluettelossa se on katsottukin arvottomaksi. Aika monissa tuotteen kehittämiseen ja kehitettävän tuotteen myyntiin perustuvissa yhtiöissä johto kuitenkin uskoo tuotteen mahdollisuuksiin aika lailla loppuun asti, vähintään virkansa puolesta. Keskeneräisen tuotekehitysaihion arvo perustuu going concern – periaatteeseen ja käytännössä siihen, että tuote saadaan itse valmiiksi ja myyntikuntoon.

Mutta mikä sitten on tuotekehitysaihion arvo konkurssitilanteessa, jossa joku toinen yritys joutuisi pusertamaan tuotekehitysprojektin loppuun? Useimmiten kesken jääneen tuotekehityksen dokumentaatio on yrityksen ulkopuoliselle asiantuntijallekin hepreaa ja kaikki yrityksen osaajat ovat jo karanneet muualle töihin. Kuka on oikeasti kiinnostunut konkurssiputkan tuotekehitysraakileesta?

Käräjäoikeuden päätöksen perusteella saattaa tässä tapauksessa kuitenkin taustalla olla se, että tuotteen oikeudet olisivatkin kuuluneet toiselle yhtiölle, minkä johdosta ne on pesäluettelossa määritetty arvottomiksi konkurssipesän näkökulmasta. Jos näin on, on tämäkin asia maallikonkin ymmärrettävissä ja korostaa kehittämismenojen aktivoinnin rikollista luonnetta.

Liikaa palkkiota – törkeä velallisen epärehellisyys

Kuunnelkaas te kaikki ahneet johtajat Sisä-Suomen syyttäjänvirastoa:

”Juuri aloittaneessa yrityksessä 7 500 euron suuruinen toimitusjohtajan kuukausipalkka on epärealistinen.”

Ja Tampereen käräjäoikeutta:

”Käräjäoikeus katsoo taloudellisen kriisitilan jatkuessa sellaisen kohtuullisen (huom. toimitusjohtajan)  palkan määräksi, jolla ei loukata yleistä velkojatahoa, 4 000 euroa kuukaudessa.”

Tein pikagallupin tuttavapiirissäni ja hirveää tunkua ei olisi aloittavan yrityksen toimitusjohtajaksi 7 500 euron palkalla, jos muuta insentiiviä ei löytyisi. Se on aika raskasta hommaa. Vielä vähemmän intoa oli kriisiyrityksen pelastajaksi 4 000 euron palkalla. Mielenkiintoista, että Suomessa tuomioistuinlaitos määrittää käyvän palkkatason. Luulin, että se tapahtuu työmarkkinoilla.

Jos vakavoidutaan takaisin asian äärelle, niin korkeinta oikeutta myöten tuomioistuimet katsoivat, että toimitusjohtaja oli vaarantanut kriisiyrityksen velkojien asemaan maksattamalla itselleen liian suuria palkkioita. Siitä huolimatta, että palkkiosta oli sovittu johtajasopimuksessa, joka oli hallituksen hyväksymä. Palkkiota olisi tullut alentaa yrityksen kriisitilanteen ja viimein maksukyvyttömyyden tultua ilmeiseksi. Asiaan vaikutti myös se, että toimitusjohtaja oli yhtiön huomattava omistaja.

Uskon, että tämä asia ei ole yleisesti tiedossa ja ymmärretty pk-yritysten johdossa ja tilitoimistoissa, joiden neuvontaan pk-yrityksen yleensä nojaavat. Tilisanomissa on luvassa tämänkin asian asiantuntevaa kommentointia ja käytännön ohjeistusta. Haluaisin esimerkiksi tietää, rajoittuuko riski vain yhtiöoikeudellisiin toimielimiin, vai voiko häkki heilua myös vaikkapa yrityksen talousjohtajalle, joka käytännössä seuraa maksuvalmiutta ja ennustettuja tulovirtoja. Hänellehän saatetaan maksaa palkkaa jopa useita tuhansia euroja.

Törkeä petos

Hovioikeuden mukaan toimitusjohtaja oli tietoisesti antanut yhtiön rahoittajille ja sijoittajille harhaanjohtavaa ja virheellistä tietoa yhtiön taloudellisesta tilasta ja saanut näin heitä sijoittamaan rahaa yhtiöön. Hänet tuomittiin myös törkeästä petoksesta.

”…Toimitusjohtajalla oli ollut käytössään kirjanpito-ohjelma, jonka avulla oli voinut tarkastella yhtiön ajantasaista taloudellista tilaa. Kertomusten perusteella toimitusjohtajalla oli siis ollut tieto yhtiön taloudellisesta tilasta vähintään viikkotasolla. Samoin toimitusjohtajan oli täytynyt olla tietoinen siitä, mikä sijoittajille esiteltyjen tuotteiden todellinen valmiusaste, olemassa oleva asiakaskunta, myynti ja markkinat todellisuudessa olivat olleet. Toimitusjohtajan asianomistajille toimittamat ennusteet eivät siten olleet olleet realistisia, eikä toimitusjohtaja ollut tästä huolimatta oikaissut niitä tai tuotteen valmiusasteesta antamaansa informaatiota.”

Mielenkiintoisena erityispiirteenä tapauksessa oli lisäksi immateriaalioikeuksien omistus:

”On näytetty, että toimitusjohtaja on salannut asianomistajilta edellä mainitun sopimuksen yhtiön immateriaalioikeuksien jakamisesta toisen yhtiön kanssa sekä riskin niiden menettämisestä kokonaan tälle toiselle yhtiölle. Kun otetaan huomioon immateriaalioikeuksien keskeinen merkitys yhtiön toiminnassa, on kysymys olennaisesti yhtiön arvoon ja sijoittajien tulonodotukseen vaikuttavasta seikasta.”

Tätä immateriaalioikeuksien ongelmaa on pohdittu monissa tilitoimistoissakin. Onko asiakasyrityksen taseessa oleva omaisuus varmasti yrityksen omaisuutta? Ja onko asiakasyrityksen taseessa oleva omaisuus oikeasti hyödynnettävissä yrityksen tulonmuodostuksessa?

Rikosasioiden ohella havahduin pohtimaan asioita myös ihan rehellisen kriisiyrityksen näkökulmasta. Hovioikeuden ratkaisussa kerrattiin toimitusjohtajan velvollisuutta seurata yhtiön taloudellista tilaa ja tiedottaa hallitusta:

”Tilinpäätöksen allekirjoittamishetki ei määritä toimitusjohtajan tietoisuutta hänen antamiensa tietojen harhaanjohtavuudesta. Osakeyhtiön toimitusjohtajalla on velvollisuus seurata yhtiön taloudellista tilaa ajantasaisesti ja välittää yhtiöstä oikeaa tietoa hallitukselle.” 

ja hallituksen selonottovelvollisuutta ja sen rajoja:

”Toimitusjohtajalla on velvollisuus antaa yhtiön hallitukselle oikeaa, ajantasaista ja riittävää tietoa yhtiöstä, eikä hallituksen voida edellyttää tarkistavan kirjanpitoaineistosta toimitusjohtajan antamien tietojen paikkansapitävyyttä.”

Onkohan kaikissa pk-yrityksissä ja tilitoimistoissa kristallinkirkasta, mitä toimenpiteitä kriisiyrityksen hallintoon kuuluu? Pitäisikö tästäkin järjestää koulutusta ja kirjoittaa asiantuntija-artikkeleita?

Haluaisin vielä lähettää terveisiä Turun hovioikeudelle. Hovioikeuden ratkaisun perusteluissa:

”Kirjallisena todisteena esitetyssä liiketoimintakatsauksessa 24.10.2010 on otsikon ”Kaupat” alle kirjattu 150 000 euron tilaus. Tilikauden liikevaihto oli kuitenkin ollut vain 44 660 euroa. Tieto oli siten ollut ilmeisen virheellinen.”

Vaikka osaan kirjanpidon sisältökysymyksiä vain alkeellisesti, tiedän että useimmiten toteutuneet kaupat (”sopimus tehty”) saa tulouttaa vasta kun sopimuksessa sovittu tuote tai palvelu on toimitettu asiakkaalle. Ja välissä voi mennä pitkäkin aika. Se on ihan normaalia. Suosittelen hovioikeudelle ekskursiota asiansa osaavan tilitoimistoon tai Kirjanpitolautakuntaan tai osallistumista laadukkaisiin taloushallinnon koulutuksiin. Myös Tilisanomat on suositeltavaa luettavaa hovioikeudenneuvoksellekin!

Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuusta

Tilisanomissa on syytä pohtia myös hallituksen ja toimitusjohtajan vastuunjakoa juridisesti pätevästi, mutta samalla laskentatoimen ammattilaisen ymmärtämällä kielellä. Itse jäin maallikkona pohtimaan vastuunjakoa tässä tapauksessa. Osakeyhtiölain mukaan ”hallitus vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty”. Luettuani käräjä- ja hovioikeuden ratkaisun ja asian todistelua tuli mieleeni, että oliko hallituksella syytä epäillä toimitusjohtajan toimia jo ennen konkurssia. Hallituksen jäsenethän olivat jo vuotta ennen konkurssia vaatineet esimerkiksi toimitusjohtajan palkkion alentamista ilman, että se oli johtanut hallituksen edellyttämään lopputulokseen. Toimiko valvonta?

PS. Uusia artikkeleja odotellessa kannattaa lukea Jarmo Leppiniemen kirjoitus kehittämismenojen aktivoinnista sekä allekirjoittaneen ja Markku Ojalan kirjoitus kirjanpitäjän rikosvastuusta.