Tutkimus- ja kehittämismenojen käsittely kirjanpidossa
Tutkimus- ja kehittämismenojen kirjanpitokäsittely sai uutta tärkeyttä viime vuonna voimaan tulleiden kirjanpitolain muutosten myötä. Tutkimusmenot määrätään edelleenkin vähennettäviksi vuosikuluina. Kehittämismenoja koskeva ministeriöpäätös, jossa tutkimusmenotkin määriteltiin, kumottiin, koska ”ministeriöpäätöksen sisältö ei – – enää vastaa sen perustana olevaa kansainvälistä IAS/IFRS-standardistoa”. Tilinpäätösdirektiivissäkään ei määritellä tutkimusmenojen sisältöä.
Kehittämismenot saa edelleenkin aktivoida, jos niiden odotetaan tuottavan tuloa useampana tilikautena (KPL 5:8 §). Kehittämismenojakaan ei enää määritellä lainsäädännössä, kun määritelmän sisältänyt ministeriöpäätös kumottiin, eikä tilinpäätösdirektiivikään sisällä kehittämismenojen määritelmää. Määritelmää ei myöskään ole sisällytetty Suomen lainsäädäntöön, vaikka seuraavassa kappaleessa todettujen varojenjakorajoitusten vuoksi määrittely olisi erityisen tarpeellista.
Kehittämismenojen aktivoiminen sai uuden merkityksen, kun OYL 13:5 § muutettiin muotoon: ”Jollei yhtiön maksukykyä koskevasta 2 §:stä muuta johdu, yhtiö saa jakaa vapaan oman pääoman, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat sekä määrä, joka on kehitysmenona merkitty taseeseen kirjanpitolain mukaisesti.” Vastaava varojenjakorajoitus säädetään osuuskuntalaissa (OKL 16:6.1 §): ”Jollei osuuskunnan maksukykyä koskevasta 2 §:stä muuta johdu, osuuskunta saa jakaa vapaan oman pääoman määrän, josta on vähennetty vararahastoon siirrettävä määrä ja muut sääntöjen mukaan jakamatta jätettävät varat sekä määrä, joka on kehitysmenona merkitty taseeseen kirjanpitolain mukaisesti.”
Mitä ovat tutkimus- ja kehittämismenot?
Tutkimus- ja kehittämismenojen lainsäädäntötasoisten määrittelyiden puute antanee aiempaa suuremman merkityksen kirjanpitovelvollisen itsensä määrittelemille ja johdonmukaisesti soveltamille näiden menolajien sisällöille. Pohjaa tutkimus- ja kehittämismenojen tunnistamiselle saa kirjanpitolain valmisteluasiakirjoista, erityisesti Kirjanpitolain uudistamistyöryhmä 1995:n raportin I osasta.
Siinä tutkimusmenot määritellään esimerkkien avulla:
- uuden tiedon hankkiminen
- tiedon soveltamiskohteiden etsiminen
- tuote- ja prosessivaihtoehtojen etsiminen
- uusien paranneltujen tuote- ja prosessivaihtoehtojen hahmotteleminen.
Viitatussa työryhmäraportissa kehittämismenoja kuvataan seuraavin esimerkein:
- uusien tai parannettujen tuote- ja prosessivaihtoehtojen arvioiminen
- tuotantoa edeltävien prototyyppien ja mallien suunnittelu, valmistaminen ja testaus
- uutta teknologiaa vaativien työkalujen, mallien, muottien ynnä muiden sellaisten suunnittelu
- koelaitoksen suunnittelu, rakentaminen ja toiminta siihen asti, kunnes se muuttuu tuotantoyksiköksi
- uusien ohjelmistotuotteiden kehittäminen ja vanhojen olennainen parantaminen silloin, kun tavoitteena on atk-teknologian kehittäminen.
Jotta osakeyhtiölain voitonjakorajoitetta ei kierrettäisi, KPL 5:8 §:ssä säädetään: ”Kehittämismenoja ei saa aktivoida muina pitkävaikutteisina menoina”. Tutkimusmenojen osalta ei ole vastaavaa säännöstä, mutta hyvän kirjanpitotavan nojalla voitaneen edellyttää, ettei vuosikuluina kirjanpitolain nojalla vähennettäviä tutkimusmenojakaan saa aktivoida muina pitkävaikutteisina menoina. Jos menoja voitaisiin aktivoida nimikettä muuttamalla, yhtiön voitonjakokelpoiset varat kasvaisivat. Lisäksi kaikki aktivoinnit lisäävät omaa pääomaa silloinkin, kun oma pääoma ei ole jakokelpoista – tällä on merkitystä osakeyhtiölain mukaisen oman pääoman säilymisvaatimuksen kannalta (OYL 20:23 §: ”Jos yhtiön hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma on negatiivinen, hallituksen on viipymättä tehtävä osakepääoman menettämisestä rekisteri-ilmoitus. Osakepääoman menettämistä koskeva rekisterimerkintä voidaan poistaa – – jos yhtiön oma pääoma on – – yli puolet osakepääomasta.”). Aktivoinnit vaikuttavat myös rahoittajien asettamien luoton erityisten ehtojen, kovenanttien, täyttymiseen tai laukeamiseen.
Erityisesti julkisyhteisö antaa avustuksia yritysten kehittämismenoja varten. Avustuksia voidaan käsitellä brutto- tai nettoperusteella (KILA 2003/1701 ja KILA 2016/1962). Bruttoperiaatetta sovellettaessa saatu avustus esitetään tuloslaskelmassa erässä Liiketoiminnan muut tuotot, ja avustusta vastaavat menot kirjataan avustusosuutta vähentämättä täysimääräisenä asianomaisiin kulueriin. Nettoperiaatetta sovellettaessa avustuksella katetuista menoista vähennetään niitä varten saadun avustuksen määrä. Avustusta ei saa tulouttaa eikä vähentää menoista – ja siten estää oman pääoman alentumista – ennen kuin on avustuspäätös on saatu. KILA 2016/1962 määrittää: ”– – avustuspäätöksen olemassaolo on välttämätön edellytys sille, että taseeseen aktivoituja menoja tai muita menoja voidaan avustuksella kattaa.”
Poistojen mitoittaminen
Kehittämismenojen poistoja koskevat vaatimukset liberalisoitiin kirjanpitolain muutosten myötä. Aiemmin edellytettiin, että ”aktivoidut kehittämismenot on poistettava vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena”. Nyt säädetään: ”Aktivoidut kehittämismenot on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan. Jollei kirjanpitovelvollinen voi luotettavalla tavalla arvioida vaikutusaikaa, on kehittämismenot poistettava enintään kymmenessä vuodessa.” Silloin, kun vaikutusaikaa ei kyetä luotettavalla tavalla arvioimaan, vaikutusaikaolettamana oli aiemmin viisi vuotta, nyt kymmenen vuotta. Jos vaikutusaika kyetään osoittamaan, aiemmin poistoaika oli enimmillään 20 vuotta. Nyt vuosimääräistä ylärajaa ei ole. Jaksotus voidaan tehdä vaikutusaikana, olipa se miten pitkä hyvänsä.
Aiemmin kehittämismenojen jaksottamisessa tuli noudattaa erityistä varovaisuutta. Nyt tätä ei enää vaadita, koska hallituksen esityksen 89/2015 vp mukaan ”kansallisella lainsäätäjällä ei ole mahdollisuutta tällaisen edellytyksen asettamiselle”. Kirjanpitolautakunta tulkitsi erityistä varovaisuutta muun muassa niin, että kun aineettomilla menoilla aikaansaatavat tulot tuli ennustaa, erityistä varovaisuutta noudatettaessa tulonodotuksista tuli muodostaa tuottoarvolaskelma (eli tuottoja tuli alentaa rahan aika-arvon huomioonottavalla laskentakorolla, ks. tuonnempana KILA 1992/1209).
Yleisenä menon aktivoimisen edellytyksenä on sen tilikauden päättymisen jälkeen jatkuva tuloja kerryttävä vaikutusaika. Vaatimus koskee sekä tilannetta, jossa vaikutusajan pituutta ei kyetä luotettavalla tavalla arvioimaan että tilannetta, jossa ennakointiin kyetään. Edellytyksen täyttyminen tulee dokumentoida. Talousvaliokunnan mietinnössä 16/2015 todetaan liikearvon osalta myös kehittämismenoihin soveltuva periaate: ”– – 10 vuoden poistoaikaa ei voida automaattisesti soveltaa, vaan poistoajan määrittämisen tulee perustua vastaisiin tulonodotuksiin. Käytännössä yli 10 vuoden poistoaika edellyttää, että yrityksellä on perusteltu näyttö vaikutusajasta.” Luotettavalla tavalla arvioimista tai perusteltua näyttöä ei lain valmisteluasiakirjoissa selosteta. Ainakin sopimukseen perustuvan käyttöajan luulisi riittävän aktivoinnin perustaksi (ks. KILA 2004/1734, jossa oli kyse elinkaarimallin soveltamisesta). Näytöksi saattaa riittää luotettavasti laadittu suunnittelulaskelmakin. Kun asialla saattaa olla merkittävä vaikutus esimerkiksi oman pääoman määrään, kirjanpitolautakunnan olisi perusteltua antaa asiasta omaehtoinen lausunto. Lausunnossa tulisi määritellä myös tutkimusmenojen ja kehittämismenojen sisältö.
Aineettomien menojen aktivointi edellyttää kirjanpitolautakunnan lausuntojen mukaan budjetiksi tai muuksi suunnittelulaskelmaksi laadittua selvitystä tulonodotuksista. Esimerkiksi lausunnossa KILA 1992/1209 todetaan olettamapoistoajan ylittämisestä (nykyisin 10 vuotta): ”– – pienempiä vuotuisia poistoja voidaan tehdä esimerkiksi silloin, kun näitä menoja aiheuttaneen tuotelinjan, tulosyksikön, toiminnanhaaran tai koko yrityksen erityistä varovaisuutta noudattaen laadittu tuottoarvolaskelma osoittaa niiden vaikutusaikana kertyvän käyttökatteen riittävän aktivoitavien pitkävaikutteisten menojen kattamiseen”. Lausunnossa KILA 1998/1534 todetaan yleisesti pitkävaikutteisen menon aktivointiedellytyksistä: ”Aktivointiedellytysten olemassaolo ja liiketapahtumien merkityksellisyyden arviointi ovat kulloiseenkin tilanteeseen liittyviä näyttökysymyksiä, joihin kirjanpitolautakunta ei ota kantaa. Pitkävaikutteisten menojen aktivoinnin ehdoton edellytys on niihin perustuva vastainen tulonodotus. – – Tilinpäätöstä laatiessaan kirjanpitovelvollisen on selvitettävä ja dokumentoitava niiden tulonodotusten olemassaolo, joihin pitkävaikutteisen menon aktivointi perustuu.”
Liitetietovaatimus
Taseen vastaavia koskevana liitetietona on esitettävä selvitys aktivoitujen kehittämismenojen poistoajasta ja -menetelmästä (KPA 2:4.1 kohta 3).
Esimerkkinä liitetiedosta esitetään Kemira Oyj:n vuoden 2012 tilinpäätöksessä antama selostus: ”Kehittämismenot aktivoidaan aineettomaksi hyödykkeeksi, kun pystytään osoittamaan, miten kehityshanke tulee kerryttämään todennäköistä taloudellista hyötyä ja kehittämisvaiheessa aiheutuvat menot ovat luotettavasti mitattavissa. Aktivoidut kehittämismenot esitetään omana eränään ja poistetaan taloudellisena vaikutusaikanaan, kuitenkin enintään 8 vuodessa. Muut kehittämismenot kirjataan kuluiksi tuloslaskelmaan toteutuessaan. Aiemmin kuluiksi kirjattuja kehittämismenoja ei aktivoida myöhemmillä kausilla.”
Vanhat kehittämismenot
Ennen kirjanpitolain muutosta aktivoidut kehittämismenot voidaan vähentää aiempia säännöksiä noudattaen. Kehittämismenojen aktivoinnista aiheutuva varojenjakorajoitus kuitenkin kohdistuu myös ennen lainmuutosta tehtyihin aktivointeihin (KILA 2016/1950).
Tutkimus- ja kehittämismenojen aktivoinnin tosittaminen
Tutkimus- ja kehittämismenojen aktivoinnin tulonodotukset tulee tosittaa esimerkiksi projektikohtaisen budjetin avulla. Aktivoitavien kulujen seuranta edellyttää käytännössä projektiseurantaa kirjanpidossa ja projektikohtaista työaikakirjanpitoa. Aktivoinnin kohteena olevien projektien menot tulee voida eritellä muista kuluista ja niitä tulee voida tarkastella projekteittain. Aktivoinnin perustana ovat yleensä projektien palkkakulut ja muut henkilökulut, matkakulut sekä ostot esimerkiksi alihankintatyöstä tai tarvikkeista.
Aktivoinnin perustana olevat ostolaskut tulee kohdistaa oikealle projektille. Palkanlaskennan tositteista tulee puolestaan käydä ilmi aktivoinnin osuus henkilö- ja projektitasolla. Palkka- ja henkilökulujen aktivointi tulee lisäksi tosittaa esimerkiksi projektikohtaisilla työaikaraporteilla, joista ilmenevät aktivoinnin kohteena olevan ajanjakson työtunnit henkilöittäin. Henkilöittäin erittely on tarpeen, koska palkkakulut vaihtelevat henkilöiden välillä. Työaikaraporttien arkistoinnissa tulee huomioida, että säilytysvelvollisuus on kirjanpidon tositteen asemasta johtuen kirjanpitolain mukainen eikä työaikalain 37 ja 38 §:ssä kuvattu lyhyempi aika eli kaksi vuotta kalenterivuoden päättymisestä.
Tietyissä tapauksissa tuotekehityksessä hyödynnetään myös yrityksen varastojen raaka-aineita ja välituotteita. Tällöin aktivoinnin kohteena olevat varastostaotot tulee eritellä ja tosittaa projekteittain, ja tositteesta tai muusta dokumentaatiosta tulee ilmetä hankintahinnat.
Matkakulujen osalta tulee huomioida, että matkalaskuja tulee voida tarkastella projekteittain joko matkalaskujärjestelmästä, erillisestä arkistojärjestelmästä tai paperiarkistosta.
Matkalaskujen kulut viedään yleensä liittymällä matkalaskujärjestelmästä palkanlaskentaan ja sieltä kirjanpitoon tai suoraan kirjanpitoon. Tällöin tulee varmistaa, että audit trail kirjanpidosta yksittäiseen matkalaskuun säilyy. Eräissä järjestelmien välisissä liittymissä audit trail ei toteudu matkalaskujen osalta, ja tällöin kirjanpitäjän tulee dokumentoida ajanjaksoittain projektikohtaisesti projektin matkalaskujen numerot, jos matkakulujen määrä on olennainen.
Jos tutkimus- ja kehittämismenojen aktivointi on laajamittaista ja tiedon keruussa ja tosittamisessa hyödynnetään eri järjestelmiä, on suositeltavaa kuvata tosittamisen toteutustapa kirjanpitolain 2:7a §:n edellyttämään luetteloon kirjanpidoista ja aineistoista.
Janne Fredman,
johtava asiantuntija, Taloushallintoliitto