Kirjanpitorikokset tilitoimiston näkökulmasta

Tässä kirjoituksissa annetaan käytännön ohjeita ja pohdittavaa tilitoimistoille ja yritysten talousosastoille. Kirjoitusta varten haastattelimme rikosoikeuden asiantuntijoita rikosoikeuden professori Jussi Tapania, valtionsyyttäjä Ritva Sahavirtaa, Taloushallintoliiton kirjanpidon asiantuntijaryhmän jäseniä sekä kirjanpitolautakunnan jäseniä. Kirjoituksessa rajoitutaan pohtimaan tilanteita, joissa kirjanpitäjä tulee kytketyksi rikokseen asiakkaan toimien seurauksena ilman omaa hyötymistarkoitusta. Kirjoitus on maallikoiden maallikoille laatima: oikeaoppisen terminologian sijaan pyrimme maallikonkin ymmärtämiin ilmaisuihin. Tästä pahoittelut oikeustieteellisesti sivistyneille lukijoille.

Tyypillisiä kirjanpitorikokselle altistumistilanteita

Rikoslain 30:9 § mukaan ”Jos kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu,

1) laiminlyö liiketapahtumien kirjaamista tai tilinpäätöksen laatimista vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia,

2) merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja taikka

3) hävittää, kätkee tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa

ja siten vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, hänet on tuomittava kirjanpitorikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.


Tilitoimiston asiakas eli kirjanpitovelvollinen vastaa aina kirjanpidon laatimisesta. Vaikka kirjanpitovelvollisella on oikeus päättää siitä, miten liiketapahtuma kirjataan, kirjanpitäjä ei vapaudu rikosvastuusta kirjatessaan tietoisesti väärin kirjanpitovelvollisen määräyksestä. Asiakkaan ohjeiden noudattaminen ei ole peruste rikkoa lakia.

Korkeimman oikeuden ratkaisussa 2010:91 on perusteluna kirjattu. ”Mikäli kirjanpitovelvollinen on ainoastaan toimittanut kirjanpitoaineiston kirjanpito- tai tilitoimistolle antamatta ohjeita työn suorittamisesta, kirjanpitovelvollinen saattaa jäädä kokonaankin rangaistusvastuun ulkopuolelle. Kirjanpitovelvollisen ja ulkopuolisen toimeksiannon saajan laatiessa kirjanpidon tai tilinpäätöksen yhteistoimin vastaavat yleensä molemmat kirjanpidon virheellisyyksistä.”

Käytännössä kirjanpitäjä voi joutua rikosvastuuseen, jos hän on osallistunut kirjanpidon laadintaan tietoisena asiakkaan rikollisesta menettelystä tai ohjeistanut asiakasta sellaiseen ryhtymisessä. Hankalampia ovat tapaukset, joissa objektiivisesti tarkastellen kirjanpitäjän olisi pitänyt tajuta menettelyn olevan lainvastainen.

Milloin sitten kirjanpitäjä voi havaita asiakkaansa ratkaisujen olevan lainvastaisia? Tilitoimistolla ei ole yleistä tarkastusvelvollisuutta asiakkaansa toimintaan tai toimittamaan aineistoon, eikä se nykyisillä jaettuihin prosesseihin ja järjestelmäintegraatioihin perustuvilla toimintamalleilla ole edes mahdollista. Alla on kuvattu esimerkinomaisia tilanteita. Toiveena ohjelmistokehittäjien suuntaan voidaan myös esittää, että ohjelmistoihin luotaisiin monipuolisia analytiikkasääntöjä ja hälytyksiä – ei pelkästään kirjanpitorikosten vuoksi vaan ennen kaikkea laadunvarmistukseen ja vaarallisten työyhdistelmien hallinnointiin.

Tilitoimiston asiakas eli kirjanpitovelvollinen vastaa aina kirjanpidon laatimisesta.

Asiakkaan tuottaman aineiston arviointi

Kuvitteellinen pitkään maksuvaikeuksissa ollut yritys on joutumassa tilittämään huomattavan määrän arvonlisäveroa, jota sillä ei ole mahdollisuutta maksaa. Viime hetkellä ennen kauden sulkemista asiakas toimittaa tilitoimistoon ostolaskun, jossa on ostettu tuotetta Tuotekehityskonsultointi hintaan 400 000 euroa ja maksuaika on 700 päivää. Alv-vähennyksen ansioista tilitettävän arvonlisäveron määrä jäisi käytännössä nollaan. Mitä tilitoimiston pitäisi tehdä?

Tässä tapauksessa tilitoimisto voi pyytää asiakkaaltaan ostolaskun liitettä tai uutta laskua, koska ostolaskun tietosisältö ”Tuotekehityskonsultointi” ei tässä tapauksessa summan olennaisuus huomioiden täytä kirjanpitolain 2:5 §:n vaatimusta ”menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä”. Lisäksi tilitoimisto voi pienellä vaivalla tutkia, onko asiakkaan kauppakumppani olemassa ja ketkä sen vastuuhenkilöt ovat. Saldovahvistuksen pyytäminen kauppakumppanilta olisi myös paikallaan. Siinä teoreettisessa tilanteessa, että asioihin saadaan uskottavalta näyttävältä selitys, joudutaan tilitoimistossa pohtimaan, onko toimeksiantoa syytä jatkaa.

Jos tilitoimisto havaitsee epäselvyyksiä, asiakkaalta kannattaa pyytää lisätietoja.

Yksittäisten tositteiden käsittelyä haasteellisempaa on arvioida asiakkaalta liittymien kautta suoraan tilitoimiston järjestelmiin tulevaa aineistoa. Yhä useammin esimerkiksi matkalaskut tulevat tiedostomuodossa asiakkaan järjestelmästä tilitoimiston palkanlaskentaan. Moni muistaa kiinteistövälittäjä Habitan tapauksen, jossa rivivälittäjien palkasta 30 prosenttia maksettiin kilometrikorvauksina ja johto kirjoitteli omat matkalaskunsa, jopa 150 000 kilometriä vuodessa. (Lähde: YLE:n verkkosivut.) Johto sai ehdottomia vankeustuomioita ja talouspäällikkökin tuomittiin ehdolliseen. Menettely tuskin oli Habitan keksintöä ja jotkut yrittäjät kuulemma harrastavat vieläkin vastaavaa ”verosuunnittelua”.

Pitäisikö tilitoimiston voida tunnistaa tällaiset tilanteet? Käytännössä se on mahdollista vain poikkeustapauksissa. Jos tilitoimisto kuitenkin havaitsee epäselvyyksiä, asiakkaalta kannattaa pyytää lisätietoja. Useimmiten syyt ovat perusteltuja. Mitä huonommin esimerkiksi IT-yrityksen myyjän kauppa käy, sen pienempi on myyjän provisioperusteinen palkka, mutta sitä suurempia voivat olla kilometrikorvaukset, kun myyjä ajelee ympäriinsä epätoivon vimmalla kauppaa yrittämässä.

Usein väärinkäytökset tulevat tilitoimiston tietoon sattuman kautta ja muiden selvitystöiden tai konsultaatioiden yhteydessä. Eräs tilitoimisto havaitsi konsultointiprojektin yhteydessä asiakkaallaan, joka toimii ravintola-alalla johdonmukaista ja taitavaa palkkojen väärin laskentaa. Oikeiden työaikalistojen perusteella esimerkiksi ylityöt laskettiin systemaattisesti väärin, niin että asia jäi työntekijöiltä huomaamatta. Menettely oli jatkunut pitkään. Kun tällainen havainto tehdään, ei tilitoimistolle yleensä ole muuta vaihtoehtoja, kuin oikaista asiakastaan ja pohtia vakavasti toimeksiannon purkua.

Näiden esimerkkien perusteella voisi ohjeeksi tiivistää: Tilitoimistolla ei ole yleistä tarkastusvelvollisuutta asiakkaan aineistoon ja silkkaa kyttäysmentaliteettiakin sopisi välttää. Jos mahdollisia väärinkäytöksiä kuitenkin havaitaan, tulee asiakkaalta pyytää selvitystä. Joskus joudutaan harkitsemaan toimeksiannon purkamista.

Taseen arvostus- ja jaksotuskysymykset

Konkurssitilanteissa joudutaan pohdimaan, ovatko taseen arvostukset olleet perusteltuja, turhan optimistisia vai peräti rikollisessa tarkoituksessa väärin laadittuja. Kirjanpitovelvollinen vastaa tilinpäätöksen arvostus- ja jaksotusratkaisuista, mutta tilitoimisto ei voi tehdä kirjauksia vääriksi tietämiensä ratkaisujen pohjalta. Käytännössä tilitoimiston vastuuseen vaikuttaa se, onko tase-erän arvo ollut objektiivisesti ja selkeästi määritettävissä ja onko tilitoimistolla ollut mahdollisuutta todentaa arvostuksen perusteet.

Osakaslainat on yleisesti tiedetty sensitiivisiksi ja ongelmallisiksi asioiksi kriisiyrityksessä. Niiden arvostuksen perusteeksi tilitoimiston on viime kädessä mahdollista hankkia objektiivista ja riippumatonta tietoa, esimerkiksi velallista koskeva todistus ulosottorekisteristä. Kehittämismenojen aktivointi puolestaan edustaa toista ääripäätä. Miten ihmeessä tilitoimisto voisi arvioida, ovatko asiakkaana olevan biokemian alan yrityksen tietyn molekyyliaihion tulonodotukset perusteltuja? Tämä arvostus on tuskin ulkopuolisen tahon objektiivisesti todennettavissa.

Myös esimerkiksi retrospektiiviset pohdinnat siitä, olisiko tietyissä tilanteissa ollut syytä luopua jatkuvuusperiaatteesta, eivät ole käytännössä saattaneet kirjanpitäjää vastuuseen. Kysymys on asiantuntijoillekin vaikea ja monitulkintainen ja perustuu usein yritysjohdon uskonkysymyksiin ja jaksamiseen, joita kirjanpitäjä ei voi mistään vahvistaa.

Kriisiyritysten kohdalla tilitoimiston kannattaa olla osallistumatta arvostusratkaisujen tekemiseen ja edellyttää, että asiakas laatii itsenäisesti tilinpäätöstä varten päivitetyn tositteen esimerkiksi kehittämismenojen perusteena olevista tulonodotuksista. KILA: lausunnossa 2011/1866 tilitoimiston vastuuseen on otettu selkeästi kantaa: ”mitä enemmän kirjanpitoa hoitava yrityksen ulkopuolinen palveluntarjoaja itse ottaa kantaa tositteiden sisältöön, sitä laajemmaksi muodostuu hänen vastuunsa kirjanpidon oikeellisuudesta.” Varminta on opastaa asiakasta kirjanpitolain ja verolakien oikeasta tulkinnasta, liiketoiminnallisen arvioinnin puolelle menevän ohjeistuksen antaminen on riskialttiimpaa.

Joskus joudutaan myös esimerkiksi pysyvien vastaavien osalta pohtimaan, ovatko tietyt hyödykkeet oikeasti yrityksen omaisuutta tai ovatko ne oikeasti yrityksen käytössä. Tässä on jossain tapauksissa mahdollista hyödyntää julkisia rekistereitä, esimerkiksi ajoneuvorekisteriä. Hiljattain törmättiin tilanteeseen, jossa tilitoimiston asiakas oli tositteiden mukaan myynyt koneet, jotka se oli hankkinut käyttöönsä leasing-sopimuksella. Tähän mennessä kukaan ei ole keksinyt, miten tämä on mahdollista juridisesti.

Miten vastuu jakaantuu tilitoimistossa

Rikosvastuu voi tilitoimistossa kohdistua sekä johtoon että asiakkaan kirjanpitoa käytännössä hoitavaan kirjanpitäjään. Kirjanpitäjän vastuuta ei poista se, että toiminta perustuu johdon ohjeisiin ja määräyksiin, jos kirjanpitäjä itse tietää menettelyn olevan lainvastainen. Vastaavasti johto voi ääritapauksissa joutua vastuuseen alaisensa kirjanpitäjän ratkaisuista, joista ei ole ollut tietoinen. Näiden syiden vuoksi epäily asiakkaan mahdollisesta rikollisesta toiminnasta pitää käydä läpi kirjanpitäjän ja toimiston johdon välillä avoimesti ja perinpohjaisesti.

Toimeksiantosopimus TAL2018 parantaa tilitoimiston oikeusturvaa

Yllä kuvatut huolet otettiin huomioon, kun laadittiin Taloushallintoliiton uutta TAL2018 sopimuspakettia ja sen yleisiä sopimusehtoja. Sopimukseen lisättiin uusi purkuperuste: ”asiakas kieltäytyy noudattamasta tilitoimiston kirjausohjeita tilanteessa, josta voi seurata rikos- tai siviilioikeudellisia seuraamuksia osapuolille. Tätä ehtoa sovelletaan, vaikka kyse olisi vain osapuolten erilaisesta tulkinnasta lain, määräyksen, suosituksen tai ohjeen sisällöstä tai merkityksestä, kuten esimerkiksi tulojen ja niihin kohdistuvien menojen jaksottamisesta tai varojen ja velkojen arvostamisesta kirjanpidossa tai tilinpäätöksessä.”

Tarkoituksena on turvata tilitoimiston ja sen työntekijöiden oikeuksia. Selkeä ja laajaksi tarkoitettu purkuperuste mahdollistaa sen, että tilitoimisto ei joudu osallistumaan asiakkaan toimintaan ja osallisiksi riskeistä sopimuksen irtisanomisajan kestoa, vaan palvelujen tuottaminen voidaan keskeyttää seitsemän päivän kuluttua asiakkaalle tehdystä ilmoituksesta. Pelkkä tulkinnallinen erimielisyys olennaisen erän käsittelystä, esimerkiksi arvostuksesta tai jaksotuksesta riittää purkuperusteeksi.

Toimeksiantosopimuksen purkaminen tulee pohdittavaksi myös silloin, kun asiakas ei toimita kaikkia tositteita tilitoimistoon. Helsingin Hovioikeuden ratkaisussa 2016:7 kirjanpitäjä tuomittiin törkeästä kirjanpitorikoksesta. Hän oli jättänyt kirjaukset ja tilinpäätökset tekemättä viiden vuoden ajan, koska katsoi asiakkaan toimittaman aineiston olleen puutteellinen. Turvallinen toimintamalli olisi ollut muistuttaa asiakasta aineiston toimittamisesta ja tarvittaessa purkaa toimeksianto.

Toimeksiantosopimuksen purkaminen tulee pohdittavaksi myös silloin, kun asiakas ei toimita kaikkia tositteita 
tilitoimistoon.

Tilitoimistoyrittäjä ja kirjanpitäjä – muista terve itsekkyys ja toimintaohjeet

Asiakkaalla ja tilitoimistolla on usein aivan eri intressit asiakasyrityksen taloudellisessa kriisitilanteessa. Asiakasyrittäjällä saattaa olla suuri houkutus viimeisenä epätoivoisena keinona viivyttää konkurssia tai oman pääoman menetysilmoitusta ottaa riski ja tehdä kirjanpitorikos. Taustalla on usein epätoivoisen ihmisen vilpitön usko toiminnan kääntymiseen esimerkiksi myyntiputkessa olevan kaupan avulla. Kirjanpitorikos on siinä mielessä erikoinen rikos, että käytännössä vastuuseen joutuu vain, jos yrityksen asiat menevät lopulta huonosti. Jos yrityksen ongelmat hälvenevät, asia ei koskaan nousekaan esille.

Tilitoimiston näkökulmasta asia on aivan erilainen. Melkoinen riski taloudellisesta menetyksestä, maineeseen tulleesta kolhusta ja rikosvastuusta vailla muuta palkkiota kuin asiakassuhteen jatkuminen. Tilitoimiston johdon tulee myös tuntea vastuunsa työntekijää kohtaan. Yhdenkään kirjanpitäjän ei kuulu joutua vastuuseen asiakkaansa tekemästä rikoksesta tai edes joutua yksin murehtimaan mahdollisia seurauksia. Kirjanpitäjän vastuulla on puolestaan ilmoittaa epäilynsä viivytyksettä esimiehelleen tai toimiston johdolle. Asiakkaalle annettu varoituksen sana voi puolestaan pelastaa ainakin jonkun yrittäjän vetämästä itseään syvemmälle suohon.

Kannattaa muistaa, että keskustelujen huolellinen dokumentointi ei välttämättä auta tilitoimistoa rikosvastuutilanteissa. Jos tilitoimisto kirjoittaa asiakkaalle ohjeen lainmukaisesta toiminnasta, mutta asiakas määrää toimimaan toisin eli lainvastaisesti, ei keskustelun dokumentointi vapauta tilitoimistoa vastuusta. Tilitoimisto ei voi tehdä tietoisesti väärää kirjausta edes asiakkaan määräyksestä. Dokumentaatiosta voi kuitenkin olla apua siinä, että asiakas ei voi vierittää syytä yksin tilitoimiston niskoille. Tällaistakin on oikeustapausten perusteella yritetty.

Tilitoimistoissa ei kuitenkaan ole syytä nähdä mörköjä mahdollisen rikosvastuun vuoksi. Ylempiin oikeusasteisiin edenneissä tapauksissa, jossa tilitoimiston edustaja on saanut tuomion, tilitoimiston rooli tapahtumissa on tapauskuvausten perusteella ollut melko iso. Riski joutua tuomiolle vahingossa asiakkaan tekemisistä on pieni.