Kirjausperusteet ja tilinpäätös

Myyntitulot saa kirjata juoksevassa kirjanpidossa joko suoritteen luovuttamisen (suoriteperuste) tai maksun perusteella (maksuperuste;

KPL 2:3 §). Kirjanpitolautakunta on useissa lausunnoissaan hyväksynyt myös laskutusperusteen käyttämisen juoksevassa kirjanpidossa, kunhan tilinpäätös on laadittu suoriteperusteella.

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon televisiokanavien myynnin ja jakelun toteuttamisesta. Jos kirjanpitovelvollisen toiminta on arvonlisäverollista, myös arvonlisäverolaki tulee ottaa huomioon juoksevan kirjanpidon järjestämisessä. Arvonlisäverolaissa edellytetään pääsääntöisesti suorite­perusteisuutta, AVL 136.1 §:ssä sallitaan kuitenkin myös laskutusperusteen käyttäminen tilikauden aikana. Laskutusperusteisuus merkitsee, että kirjaukset tehdään laskun päiväyksen perusteella.

Hyväksyessään laskutusperusteen käytön (KILA 2011/1871) lautakunta viittasi myös aiempiin lausuntoihinsa KILA 2005/1764 ja KILA 2004/1734. Lautakunta totesi erikseen, ettei laskutusperusteen käyttö ole hyvän kirjan­pitotavan mukaista tilinpäätöstä laadittaessa. Jakeluveloitukset ovat kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan tuottoja, eivätkä ne ole liiketapahtumina merkitykseltään vähäisiä.

Suoriteperusteisuus tilinpäätöksessä

Maksuperusteiset kirjaukset tulee pääsääntöisesti oikaista ja täydentää suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilin­päätöksen ja toimintakertomuksen laatimista (KPL 3:4). Tilinpäätöksen suoriteperusteisuudesta sallitaan kaksi poikkeusta, vähäiset ja maatilatalouden harjoittamista koskevat liiketapahtumat.

Maksuperusteisuuden salliminen maatilatalouden kirjauksissa vaikuttaa vain kirjoihinottoperusteeseen, ei jaksottamiseen tai arvostamiseen. Kun esimerkiksi maatilataloutta harjoittava osakeyhtiö ostaa koneen, koneen hankintameno tulee käsiteltäväksi tuloslaskelmassa ja taseessa ensimmäisen kerran sen tilikauden tilinpäätöstä laadittaessa, jonka aikana koneista on suoritettu maksu. Näin ensimmäinen poisto saattaa tulla eri tilikaudelle (yleensä myöhemmälle) kuin suoriteperustetta noudatettaessa. Kun hankintameno on kirjattu suorite- tai maksuperusteella kirjanpitoon, tilinpäätöstä laadittaessa jaksotus- ja arvostusratkaisut tehdään kummassakin tapauksessa samoja periaatteita noudattaen. Maksuperusteen käyttäminen ei esimerkiksi oikeuta koko hankintamenon­ vähentämiseen maksutilikaudella, vaan hankintameno vähennetään lähtökohtaisesti suunnitelman mukaisina poistoina KPL 5:5 §:n mukaisesti (ks. KILA 2012/1894).

Ostovelat ja myyntisaamiset tiedettävä

Kun juokseva kirjanpito hoidetaan maksuperusteisesti, ostovelat ja myyntisaamiset on voitava jatkuvasti selvittää (KPL 2:3.2 §). Silloinkin, kun maatilataloutta harjoittavan kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksen perustana on maksuperuste­isesti hoidettu kirjanpito, myyntisaamiset ja ostovelat (joita ei tällöin tilinpäätöksessä esiinny) on ilmoitettava liite­tiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi, jos ne ovat olennaisia (KILA 2012/1894).

Vähäisiksi liiketapahtumiksi ei koskaan katsota kirjan­pitovelvollisen varsinaisen toiminnan tuottoja ja kuluja. Esimerkiksi lomapalkat sosiaalimenoineen on jaksotettava suoriteperusteen mukaisesti, vaikka palkkamäärässä tapahtuneet muutokset eivät ole merkittäviä, eikä maksuperusteen käyttö näin johtaisi olennaiseen muutokseen suoriteperusteiseen jaksottamiseen verrattuna (KILA 1986/847)

Edellä viitattiin kirjanpitolautakunnan lausuntoon televisiokanavien jakelusta saatavien myyntiprovisioiden jaksottamisesta. Siinä kirjanpitolautakunta edellytti suorite­perusteisuutta, koska jakelutoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen kannalta jakeluveloitustulot olivat ­varsinaisen toiminnan tuottoja eivätkä tällaisina merkitykseltään vähäisiä (KILA 2011/1871).

Matkatoimiston kirjanpitolautakunta edellytti sisällyttävän liikevaihtoonsa vain niitä matkoja koskevat tuotot, jotka on toteutettu tai ainakin aloitettu tilikauden aikana. Siltä osin kuin asiakkaat olivat maksaneet sellaisista matkoista, joita ei ollut vielä toteutettu, saadut maksut tuli esittää velkoina, Saatuina ennakkomaksuina. Ennakon laskuttaminen asiakkaalta ei ole liiketapahtuma, joten se ei aiheuta merkintöjä tulos­laskelmaan eikä taseeseen. Laskutetuista ennakoista saattaa olla tarpeen antaa liitetietoja oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi (KILA 1994/1270).

Tiukka suoriteperusteisuuden vaatimus näkyy myös kirjanpito­lautakunnan lehtitalolle antamassa lausunnossa, jonka mukaan lehtitilausmaksut on jaksotettava suorite­perusteisesti. Saaduista tilausmaksuista on tuloutettavissa vain se osa, joka vastaa tilaajalle luovutettujen lehtien suhteellista osuutta tilausmaksulla saatavista lehdistä (KILA 1987/918). Lehden tilaajan kirjanpidossa tilausmaksun käsittely­ maksu­perusteella on lähtökohtaisesti tehtävissä erän vähäisyyden perusteella.

Joskus kirjanpitolautakunta on hyväksynyt suoriteperusteisuustulkintaan vaihtoehtoja. Perusteena ovat olleet sellaiset vakiintuneet käytännöt, joita voi pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Liikkumavaraa on hyväksytty tilintarkastus­menon käsittelyssä. Lähtökohtaisesti tilintarkastusmeno on sen tilikauden kulua, jonka aikana tilintarkastuskertomus on vastaanotettu; tällöin tilintarkastussuorite on kokonaisuudessaan tullut sen ostajalle. Kirjanpitolautakunta hyväksyy myös vaihtoehtoisen kirjaustavan vakiintuneeseen käytäntöön viitaten. Sen mukaan vuositilintarkastusmeno voidaan jaksottaa kuluksi tilintarkastusprosessin etenemisen mukaisesti. Vaihtoehtoisen menettelytavan soveltamisen edellytyksenä on, että tilintarkastusmeno on määrältään olennainen ja suoriteperusteinen kohdistaminen voidaan toteuttaa luotettavalla ja dokumentoitavissa olevalla tavalla (KILA 2001/1648).

Suoriteperustetta vastaava kohdistaminen

Kaikkia menoja ja tuloja ei vastaa sellainen hyödykevirta, jonka perusteella suoriteperusteen mukaisen kirjausperusteen syntyminen olisi todettavissa. Tällaiset tilanteet voidaan hallita ottamalla käyttöön suoriteperusteisuuden sijasta suoriteperustetta vastaava kohdistamistapa. Suoriteperustetta vastaavaa tapaa sovelletaan esimerkiksi tuloverojen (verokulu) ja saatujen osinkojen (osinkotuotto) kohdalla. Käsite ”suoriteperustetta vastaava tapa” säädetään kirjanpitolaissa siirtyvien erien määritelmän yhteydessä (KPL 4:6.1 §). Suoriteperustetta vastaava kirjausperuste voidaan todeta esimerkiksi päätösperusteisesti (ks. KILA 2000/1636 osingonjaon kirjaamisesta ennakoivan päätöksen nojalla).

Välittömien verojen kohdalla kirjanpitolautakunta on tulkinnut suoriteperustetta vastaavaa tapaa niin, että tuloverot tulee kohdistaa sille tilikaudelle, jolta ne maksuunpannaan eli jonka aikana on ansaittu veroilmoituksessa esitettävä verotettava tulo, josta tulovero määrätään (ks. esim. KILA 1986/830, KILA 1990/1083 ja KILA 2000/1636). Kun tilikaudella maksetut (ennakko)verot täydennetään suoriteperustetta vastaavaksi, syntyvä verovelka esitetään erässä Siirtovelat.

Tuloveron kohdalla suoriteperustetta vastaavan tavan tulkinta voi mennä pidemmällekin. Tilinpäätöksessä on mahdollista ottaa huomioon myös laskennalliset verovelat ja -saamiset KPL 5:18 §:ssä säädetyin edellytyksin. Laskennallinen verosaaminen syntyy esimerkiksi jaksotuserosta tappiollisen tilinpäätöksen yhteydessä. Pienin tulo, josta verot määrätään, on nolla. Kun tappio vahvistetaan, kirjanpito­velvollisen verojen määrä alenee sillä myöhemmällä tilikaudella, jona vahvistettua tappiota käytetään. Suoriteperiaatetta vastaavalla tavalla verosäästön voi katsoa ansaitun tappiollisena tilikautena. Laskennallisen verosäästön voi esittää erityistä varovaisuutta noudattaen tuloslaskelmassa ja taseessa omana eränään (tuloslaskelmassa tuloutettuna laskennallisena verona ja taseessa laskennallisena verosaamisena). Kirjanpitolain vaatimus erityisesti varovaisuudesta tarkoittaa, että kirjanpitovelvollisen tulee osoittaa luotettavalla budjetilla tai muulla suunnittelulaskelmalla verotettavaa tuloa kertyvän lähitilikausina niin paljon, että vahvistettu tappio kyetään käyttämään hyväksi (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje laskennallisista veroveloista ja -saamisista 12.9.2006).

Kirjanpitolautakunta on tulkinnut, että yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus sekä KPL 5:18 §:ssä säädetty erityinen varovaisuus edellyttävät, että laskennallinen verovelka esitetään taseessa velkana (KILA 2005/1760). Vapaaehtoisuus liittyy kirjanpitolautakunnan tulkinnan mukaan laskennallisten verosaamisten esittämiseen. Ellei laskennallisia verovelkoja ja -saamisia esitetä taseessa, ne on joka tapauksessa esitettävä liitetiedoissa KPA 2:6 §:n mukaisesti; liitetietovaatimusta ei edellytetä pieneltä kirjanpito­velvolliselta. Erityisesti laskennallisten verovelkojen osalta pieni kirjanpitovelvollinen joutuu ratkaisemaan, tulisiko laskennallinen verovelka kuitenkin esittää liitetietona oikean ja riittävän kuvan sekä varovaisuuden periaatteen noudattamisen varmistamiseksi, ellei sitä esitetä taseessa. Kirjanpito­lautakunta on katsonut, että oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen perusteella pienikin kirjanpitovelvollinen saattaa olla velvollinen esittämään sellaisia liitetietoja, joista se on nimenomaisesti kirjanpitoasetuksessa olevan säännöksen nojalla vapautettu (KPL 3:2 §, ks. esim. KILA 2011/1878).

Myöskään jaettua osinkoa ei vastaa konkreettinen, havaittavissa oleva yhtiöstä lähtevä suoritevirta, eikä saatua osinkoa yritykseen tuleva suoritevirta, joita voitaisiin käyttää liike­tapahtuman syntymisen kriteereinä. Osingonjaon osalta kirjanpitolaissa ei myöskään ole nimenomaista säännöstä, jossa määrättäisiin, millä perusteella osingot on kirjattava. Vakiintuneeksi käytännöksi on muodostunut, että osinkokirjaukset tehdään sitten, kun yhtiökokous on vahvistanut tilin­päätöksen ja päättänyt sen nojalla osingosta. Osinkojen osalta päätösperusteesta on muodostunut kirjausperuste (suoriteperustetta vastaava tapa).

Osinkojenkin kohdalla suoriteperustetta vastaavaa tapaa on mahdollista tulkita pidemmälle menevästi kuin mitä edellä on selostettu. Vakiintunut käytäntö ei ole kirjan­pitolautakunnan mukaan esteenä sille, että osinkoa koskevat kirjaukset tehtäisiin jo sille tilikaudelle, jolta osinko jaetaan ja saadaan, kunhan osinkoa jakavan yhtiön yhtiökokous on tehnyt osingonjakoa koskevan ennakoivan päätöksen ja eräät muut edellytykset täyttyvät (ks. KILA 1998/1542, KILA 2000/1636, ja KILA 2010/1862).

Poikkeuksia

Yleisesti ottaen kirjanpitoon eikä etenkään tilinpäätökseen ole lupa tehdä muita merkintöjä kuin mitä liiketapahtumista johtuu. Tästä voidaan tai on pakko poiketa, jos kirjanpitolaissa näin nimenomaisesti säädetään. Poikkeusta sovellettaessa on noudatettava tarkoin poikkeukselle säädettyjä ehtoja esimerkiksi kirjausperusteen osalta. Sallittuja poikkeuksia ovat muun muassa seuraavat:

• rahoitusvälineiden arvostaminen ja merkitseminen tilinpäätökseen käyvän arvon mukaisesti (KPL 5:2a §, menettelyn ehdoista säädetään kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksessa 1315/2004)
• tulon kirjaaminen tuotoksi valmistusasteen perusteella (KPL 5:4 §, kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen mahdollisuuden soveltamisesta ja siihen liittyvistä edellytyksistä 30.9.2008)
• vastaiset menot ja menetykset sekä pakollinen varaus (KPL 5:14 §) saadaan ja on pakko vähentää silloin ja vain silloin, kun viitatun säännöksen kaikki neljä ehtoa täyttyvät
• vapaaehtoinen varaus (KPL 5:15 §) on mahdollista muodostaa vain silloin, kun sillä on vaikutusta kirjanpito­velvollisen verotettavan tulon ja veron määrään (ks. esim. HE 126/2004 sekä KILA 2001/1659)
• pysyvien vastaavien arvonkorotukset (KPL 5:17 §) ovat mahdollisia vain niihin kohteisiin ja niillä edellytyksillä, joista viitatussa säännöksessä määrätään; esimerkiksi taideteosten arvonnousun perusteella ei arvonkorotuksia voida muodostaa (ks. KILA 2006/1774).

Lueteltujen poikkeusten kohdalla kirjausperustana ei ole sen paremmin suorite- kuin maksuperustekaan. Kunkin osalta on erikseen säädetty, millä edellytyksillä poikkeusta saa soveltaa ja mitkä ovat tällöin kirjausperusteet.