Ympäristöasiat tilinpäätöksessä

Kirjanpitolautakunnan lausunnossa todetaan, ettei EU-komission antama suositus ole ristiriidassa Suomen lainsäädännön kanssa. Kirjanpitolautakunta katsoo, että ympäristöriskien ja -vastuiden esittäminen komission ehdottamalla tavalla edistää tilinpäätösten vertailua sekä oikean ja riittävän kuvan saamista yrityksen taloudellisesta asemasta. Kirjanpitolautakunta suosittelee EU-komission ehdottaman ympäristöinformaation antamista. Osa informaatiosta on pakollista nykyisen kirjanpitolain ja -asetuksen perusteella.

Kirjanpitolautakunta valmistelee tilinpäätöksen ympäristöinformaatiota koskevan yleisohjeen. Yleisohjetta ei ole vielä annettu.

Ympäristötietojen tarve

Erityinen tarve ympäristöinformaation antamiseen johtuu siitä, että ympäristömenojen määrä on kasvussa. Tämä koskee erityisesti ympäristönsuojelun ja puhdistuslaitteiden sekä jätteiden puhdistus- ja valvontajärjestelmien menoja. Tarve ympäristötietojen antamiseen korostuu niiden yritysten kohdalla, joiden toimialalla on merkittäviä ympäristövaikutuksia. Tarpeista huolimatta tilinpäätöksissä esitetään tällä hetkellä vapaaehtoiselta pohjalta vain vähän ympäristötietoja. Selkeiden sääntöjen puute on johtanut siihen, että viranomaiset, sijoittajat, analyytikot ja muut yrityksen sidosryhmät suuri yleisö mukaanlukien pitävät ympäristötietoja riittämättöminä ja jopa epäluotettavina.

Yritysten vertailu ympäristönäkökohdista lähtien on hankalaa viranomaisohjeiden puuttumisen takia. Puutetta paikkaa EU-komission antama suositus. Suosituksen mukaan ympäristötietoja voidaan tai tulee antaa tuloslaskelmassa, taseessa, liitetiedoissa sekä toimintakertomuksessa. Suosituksen tarkoituksena on kasvattaa tietojen määrää, avoimuutta ja vertailukelpoisuutta. Suosituksessa otetaan huomioon myös IAS-periaatteet.

Ympäristöasioiden ilmoittamisen kannalta olennaisimmat ovat seuraavat IAS-standardit:
• IAS-36, Omaisuuserien arvonalentuminen
• IAS-37, Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat
• IAS-38, Aineettomat hyödykkeet

Määritelmät

EU-komission suosituksessa määritellään ympäristöinformaation antamisen kannalta keskeisimmät käsitteet, ympäristö ja ympäristömenot. Ympäristöllä tarkoitetaan luonnollista fyysistä ympäristöä, joka sisältää ilman, veden, maan, kasvit ja eläimet sekä fossiiliset polttoaineet, mineraalit ja muut uusiutumattomat luonnonvarat.

Ympäristömenoja ovat sellaiset menot, jotka aiheutuvat niistä toimista, joihin yritys tai jokin muu taho sen puolesta ryhtyy torjuakseen, korjatakseen tai lieventääkseen yrityksen toiminnan aiheuttamia ympäristövahinkoja. Tällaisia menoja syntyy muun muassa jätteenkäsittelystä, jätteiden syntymisen ehkäisemisestä, maaperän, pinta- ja pohjavesien suojelusta, ilmakehän ja ilmaston suojelusta, meluntorjunnasta sekä biologisen monimuotoisuuden ja maisempien suojelusta.

Ympäristömenoihin voidaan sisällyttää vain sellaisia yksilöitävissä olevia menoja, joiden avulla pyritään pääasiassa torjumaan, korjaamaan tai lieventämään ympäristövahinkoja. Ympäristömenoihin ei saa sisällyttää sellaisia menoja, joiden toteuttaminen kylläkin vaikuttaa suotuisasti ympäristöön, mutta joilla pyritään pääasiassa edistämään muita tarpeita, kuten yrityksen kannattavuutta, työturvallisuutta, työterveyttä, yrityksen tuotteiden turvallista käyttöä tai tuotannon tehokkuutta.

Ympäristömenoihin ei saa sisällyttää myöskään sakkoja, ympäristölainsäädännön rikkomisesta aiheutuvia muita seuraamuksia tai aikaisemmasta ympäristön saastumisesta aiheutuneen vahingon tai vamman vuoksi maksettuja korvauksia. Vaikka tällaisetkin menot liittyvät yrityksen toiminnan ympäristövaikutuksiin, niiden avulla ei ensisijassa torjuta, lievennetä tai korvata ympäristövahinkoja.

Euroopan yhteisöjen tilastotoimisto Eurostat on laatinut useita ympäristömenoja koskevia yksityiskohtaisia määritelmiä. EU-komissio suosittelee näiden määritelmien huomioonottamisen ympäristöinformaatiota annettaessa. Eurostatin määritelmiä on kuitenkin lupa käyttää ainoastaan siinä laajuudessa kuin ne ovat yhdenmukaiset EU-komission antaman ympäristösuosituksen kanssa.

Kun yrityksen ympäristövaikutuksista ja ympäristömenoista annetaan tietoja, on hyödyllistä kiinnittää huomiota ympäristösuojelutoimien luokittelujärjestelmässä sovellettavaan lohkojakoon (CEPA, European Classification of Environmental Protection Activities). Lohkojako on seuraava: jätehuolto, ilmakehän suojelu ja ilmasto, jätevesihuolto, maaperän ja pohjavesien suojelu, biologisen monimuotoisuuden ja maisemien suojelu sekä muut ympäristönsuojelutoimet.

Ympäristövastuun kirjaaminen ja laskenta

Esitetäänpä ympäristövastuu tuloslaskelmassa, taseessa, liitetietona tai toimintakertomuksessa, sen määrä on selvitettävä. Ympäristövelvoitteen lajin tulee käydä tilinpäätöksestä selkeästi ilmi. Ympäristövelvoitteet voidaan jakaa kahteen lajiin:
• lakiin tai sopimukseen perustuvat velvoitteet: yrityksen tulee lain tai sopimuksen nojalla estää, lieventää tai korjata ympäristövahinkoja
• tulkintaan perustuvat velvoitteet: yritys on saattanut sitoutua estämään, lieventämään tai korjaamaan ympäristövahinkoja eikä voi oman harkintansa mukaan olla noudattamatta tällaista sitoumusta, koska yritys on omaksumallaan käytännöllä tai aikeitaan koskevien julkisten lausuntojensa perusteella tai vakiintuneesti noudattamansa käytännön perusteella osoittanut ulkopuolisille ottavansa vastuun ympäristövahinkojen estämisestä, lieventämisestä tai korjaamisesta. Tulkintaperusteisesta vastuusta on kysymys vain, jos yrityksen johdolla ei ole valtaa luopua tai kiertää sitoumusta.

Jos usealla yrityksellä on yhteinen ympäristövastuu, tilinpäätöksessä ilmoitetaan vastuuna yrityksen osuus vastuusta.

Myös epävarma ympäristövastuu tulee ilmoittaa tilinpäätöksessä. Epävarmasta vastuusta on kysymys silloin, kun korjaamisvelvollisuus on ehdollinen: se syntyy vasta tietyn epävarmasti toteutuvan ehdon täyttyessä. Jos on hyvin epätodennäköistä, että ehdolliset ympäristövastuut toteutuvat, niitä ei tarvitse ilmoittaa tilinpäätöksessä.

Ympäristövastuuta ei saa jättää ilmoittamatta mahdollisen kolmannelta osapuolelta olevan saatavan perusteella, kuittaaminen ei ole mahdollista. Jos yrityksellä on laillinen oikeus kuittaamiseen ja yritys aikoo myös käyttää oikeutta hyväkseen, nettokirjaus tuloslaskelmassa ja taseessa on mahdollinen. Tällöin vastuun koko määrä ja siitä saatava korvaus tulee ilmoittaa erillisinä liitetiedoissa.

Ympäristömenot vähennetään todennäköisten arvojensa määräisinä. Jos menot maksetaan pitkän ajan kuluessa, on mahdollista käyttää myös tulevan kassavirran diskontattua nykyarvoa. Nykyarvon laskeminen ei ole välttämätöntä, aina on mahdollista ilmoittaa vastuun määränä tulevien kassavirtojen yhteenlaskettu nimellismäärä.

Tuloslaskelmassa vähentäminen

Lähtökohtaisesti ympäristömenot vähennetään sen tilikauden kuluina, jonka aikana ne ovat syntyneet. Kulukirjaustarpeita saattaa aiheutua myös siitä, että ympäristössä tapahtuvat muutokset alentavat käyttöomaisuushyödykkeiden arvoa esimerkiksi tontin saastumisen johdosta. Tällöin arvoltaan alentuneen hyödykkeen jäljelläolevasta hankintamenosta tulee vähentää arvonalennuskulukirjaus.

Ympäristömenon aktivointi

Ympäristömenot voidaan aktivoida taseeseen, jos ympäristövahinkojen estämisestä, lieventämisestä tai luonnonvarojen säilymisestä on osoitettavissa tulonodotuksia. Aktivointikelpoisuus voi syntyä, jos jompikumpi seuraavista edellytyksistä täyttyy:
• Menot liittyvät odotettavissa oleviin, yrityksen saamiin taloudellisiin etuihin, jotka lisäävät yrityksen muun omaisuuden käyttöaikaa, kapasiteettia, turvallisuutta tai tehokkuutta alkuperäisiä odotuksia suuremmaksi.
• Menot lieventävät tai estävät yrityksen myöhemmästä toiminnasta todennäköisesti aiheutuvaa ympäristön saastumista ja tulevia ympäristömenoja.

Ellei ympäristömenoihin voida osoittaa liittyvän vastaisia tulonodotuksia, niitä ei saa merkitä aktiivoina taseeseen, vaan ne tulee vähentää vuosikuluina. Tällainen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, kun ympäristömenot liittyvät aikaisempaan tai nykyiseen toimintaan ja ympäristö palautetaan saastumista edeltäneeseen tilaansa.

Aktivointikelpoisia, tulonodotuksia sisältäviä menoja saattavat olla esimerkiksi ympäristösyistä hankittujen laitosten, koneiden sekä saastumisen estämisessä ja torjumisessa käytettävien laitteiden hankintamenot.

KPL 5:14:n edellytysten täyttyessä ympäristövastuusta tulee muodostaa pakollinen varaus. Ympäristövastuut ilmoitetaan yleensä erässä ”Muuta pakolliset varaukset”. EU-komissio suosittelee olennaisten ympäristövastuiden erittelemistä taseessa. Ellei pakollisia varauksia eritellä taseessa, erittely tulee esittää liitetietona.

Ympäristöasiat liitetiedoissa

Suomen nykyisessä kirjanpitolaissa tai -asetuksessa tai Euroopan yhteisöjen neljännessä ja seitsemännessä yhtiöoikeudellisessä direktiivissä edellytetään useiden ympäristöä koskevien seikkojen ilmoittamista liitetietona. Tällaisia ovat:
• Kuvaus ympäristöasioissa sovellettavista arvostusmenetelmistä ja poistolaskennassa käytetyistä menetelmistä.
• Tuloslaskelmassa vähennetyt satunnaisiin menoihin sisällytetyt ympäristömenot.
• Erittely muihin pakollisiin varauksiin sisältyvistä eristä.
• Luettelo ehdollisista ympäristövastuista ja näitä koskeva selvitys; jos ympäristövastuun määrää ei voi laskentaan liittyvien epävarmuuksien vuoksi arvioida, siitä tulee tehdä selkoa joka tapauksessa liitetietona sekä ilmoittaa mahdollisuuksien mukaan eri laskentatavoilla saatu käsitys vastuun määrästä.

Pakollisten liitetietojen lisäksi EU-komissio suosittelee useiden liitetietojen antamista. Komission liitetietosuosituksia ovat seuraavat:
• Kaikkien olennaisten ympäristövastuiden kuvaus sekä maininta ympäristövelvoitteen täyttämisen ajankohdasta ja ehdoista.
• Jos ympäristövastuu on ilmoitettu nykyarvossaan (diskontattuun arvoonsa), liitetietona tulee esittää myös vastuun diskonttaamaton arvo sekä nykyarvolaskennassa käytetty korkokanta.
• Maa-alueen saneeraamiseen, käytöstä poistamiseen ja purkamiseen liittyvien pitkävaikutteisten menojen osalta liitetietona tulee ilmoittaa käytetty laskentamenettely.
• Tuloslaskelman eriin sisältyvien ympäristömenojen määrä sekä niiden laskentaperuste.
• Taseen eriin sisältyvä aktivoitu ympäristömenojen määrä; lisäksi tulee ilmoittaa, kuinka suuri osa ympäristömenoista liittyy saasteiden hävittämiseen niiden syntymisen jälkeen ja kuinka suuri osuus saastumisen vähentämiseen tähtäävän laitoksen tai tuotantoprosessin menoihin.
• Sakot ja muut ympäristölainsäädännön rikkomisesta johtuvat seuraamukset, kuten vahingonkorvaukset.
• Yrityksen saamat valtion tuet ympäristönsuojeluun; jos tuet ovat ehdollisia, ehdoista tulee esittää yhteenveto.

Ympäristöasiat toimintakertomuksessa

Ympäristökysymyksistä tulee tehdä selkoa toimintakertomuksessa, jos ne vaikuttavat olennaisesti yrityksen taloudellisen tuloksen tai taloudellisen aseman kehittymiseen. Toimintakertomuksessa tulee esittää sekä kuvaus tällaisista ympäristöasioista sekä selostus yrityksen näitä ympäristökysymyksiä koskevista toimenpiteistä.

EU-komissio suosittelee, että toimintakertomuksessa ilmoitettaisiin ainakin seuraavat tiedot:
• Yrityksen toimintaperiaatteet ja ohjelmat ympäristönsuojelussa, etenkin saastumisen torjunnassa. Toimintakertomuksesta tulee ilmetä, kuinka merkittävästi ympäristön suojelu kuuluu yrityksen toimintaperiaatteisiin ja toimintaan. Yritys voi ilmoittaa esimerkiksi ympäristönsuojelujärjestelmän käyttöönottamisesta ja siihen liittyvien standardien ja sertifikaatioiden noudattamisesta.
• Yrityksen toteuttamat ympäristönsuojelulliset parannukset. Tieto voi sisältää esimerkiksi päästöt viiden viime vuoden ajalta sekä päästöjen määrissä tapahtuneiden muutosten syyt.
• Nykyisessä ja odotettavissa olevassa lainsäädännössä edellytettävien ympäristönsuojelutoimenpiteiden tähänastinen ja odotettavissa oleva toteuttaminen.
• Tietoja ympäristönsuojelun tasosta yrityksessä. Tällaisia tietoja voidaan antaa esimerkiksi energian, materiaalien ja veden kulutuksesta sekä päästöistä ja jätteenkäsittelystä. Tiedot tulee antaa tarvittaessa liiketoimintasegmenttien mukaisesti. Olennaista on myös vertailutiedon antaminen aikaisemmalta tilikaudelta. Luvut tulee ilmoittaa sekä fyysisinä mittayksiköinä että rahamääräisinä.
• Toimintakertomuksessa tulee mainita yrityksen mahdollisesti laatimasta erillisestä ympäristöraportista sekä esittää raportin sisältämät keskeiset tiedot.