Tositteet kuntoon: varastonm­uutos ja epä­kuranttius­vähennys

Varaston muutoskirjauksella sekä vaihto-omaisuuden arvostukseen liittyvillä tositteilla on keskeinen vaikutus kirjanpitovelvollisen tilikauden tulokseen ja taseen vaihto-omaisuuden määrään tilinpäätöksessä. Silloin kun kyseiset liiketapahtumat kirjataan kirjanpitoon manuaalisena muistiotositteena, hyvän kirjanpidon ohjeistuksena on syytä huomioida kirjanpitolain vaatimusten lisäksi ainakin Kirjanpitolautakunnan yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista 1.2.2011 sekä Kirjanpitolautakunnan omaehtoinen lausunto tase-erittelystä 2024/2068.

Kirjanpitolautakunnan yleisohje mainitsee, että tilinpäätöshetken vaihto-omaisuuden inventaarilistat ovat tositteita, koska ne todentavat vaihto-omaisuuden lisäyksen tai vähennyksen ja ovat tase-erittelyjen laatimisen pohjana. Muistiotositteen tietosisällöstä yleisohje edellyttää, että tositteen sisällöstä tulee käydä selkeästi ilmi, millä oletuksilla ja laskentasäännöillä tositteen luvut on laskettu. Kirjanpitolain 2:5 § edellyttää, että muistiotositteet tulee varmentaa asianmukaisesti. Vaihto-omaisuuden kirjausten osalta asianmukainen varmentaminen tarkoittaisi sitä, että tositteesta tulisi käydä ilmi tositteen laatija (kirjanpitäjä) sekä tositeen hyväksyjä (kirjanpitovelvollisen edustaja, joka vastaa inventaarin tulosten hyväksymisestä).

Kirjanpitolautakunnan omaehtoisen lausunnon mukaan tase-erittelyssä vaihto-omaisuudesta ilmoitetaan hyödykkeen laji, määrä ja hankintameno. Kustakin nimikkeestä esitetään määrä, määräyksikkö, yksikköhinta ja kokonaishankintameno sekä tarvittaessa varastopaikka. Lisäksi esitetään nimikekohtaisesti mahdollisesti tehty epäkuranttiusvähennys. Tilintarkastuksessa huomaan silloin tällöin, että varaston muutoskirjauksen tositteen liitteenä on asiakkaalta saatu sähköposti, jossa on ilmoitettu varaston kokonaisarvo. Myös tase-erittelyssä saatetaan esittää vaihto-omaisuuden kohdalla kokonaisarvo ja selite Erillisen luettelon mukaisesti, mutta luetteloa ei ole kirjanpidon aineistossa liitettynä.

Varastoluettelo osoittaa varaston todellisen määrän

Vaihto-omaisuuteen sisältyvän tavaravaraston määrä tilinpäätöshetkellä selvitetään tyypillisemmin varaston fyysisessä laskennassa eli inventaarissa. Inventaarissa tunnistetaan varastossa olevat nimikkeet, lasketaan nimikkeiden määrä ja arvioidaan niiden kunto. Inventaarilaskennan perusteella nimikkeet listataan ja kootaan varastoluetteloksi, jossa esitettävät nimikekohtaiset tiedot on lueteltu edellä.

Koska kirjanpitäjällä ei tilinpäätöstä laadittaessa ole juurikaan mitään keinoja arvioida varastolistalla esitettyjen nimikkeiden nimikkeiden olemassaoloa, määrää tai kuntoa, suosittelen, että kirjanpitäjä liittää kirjanpidon aineistoon inventaariin perustuvan varastoluettelon, jonka inventaarin tuloksista vastaava henkilö on varmentanut allekirjoituksella tai muulla tavoin. Myös kirjanpitolautakunta toteaa yleisohjeessa, että vaihto-omaisuuden inventaarilistoilla on suuri merkitys vastuukysymysten kannalta, koska käytännössä tase-erittelyjä laativalla kirjanpitäjälle ei ole muuta mahdollisuutta varmentaa tietoja.

Varaston muutoksen tosite

Varaston muutoksen kirjaamisella tuloslaskelmaan kohdistetaan tilikaudelle menot niistä hyödykkeistä, jotka on luovutettu asiakkaalle tilikauden aikana eli joita vastaava tulo esitetään tilikauden liikevaihtona. Toisin sanoen, tilikaudenaikaisessa kirjanpidossa tuloslaskelmaan kirjatut materiaali- ja palveluostot oikaistaan suoriteperusteiseksi varastonmuutoskirjauksella tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä. Kirjanpidon kuukausikohtaiset tulosraportit ovat varaston muutoksen verran pielessä, ja siihen tehtävä korjaus kohdistetaan tilikauden lopussa viimeiselle kaudelle. Varaston muutoskirjaus on olennainen tosite tilikauden tuloksen muodostumisen ja taseessa esitettävän vaihto-omaisuuden määrän kannalta, joten kirjauksen perusteisiin ja tositteen tietosisällön asianmukaisuuteen on syytä kiinnittää huomiota.

Tositteeseen, jolla varaston muutos kirjataan, voidaan liittää inventaariin perustuva varastoluettelo kokonaisena, tai mikäli varastoluettelo on laaja, tositteen liitteenä voi olla myös yhteenveto varastoluettelosta. Kokonainen varastoluettelo tulee kuitenkin aina olla osa tase-erittelyjä. Tositteeseen liitetään myös laskelma varaston muutoksesta.

Tuloslaskelmassa varaston muutos voi esiintyä kahdessa erässä, kirjanpitovelvollisen toiminnan ja vaihto-omaisuuden luonteesta johtuen. Heti liikevaihdon jälkeen esittävä erä valmiiden ja keskeneräisten varastojen muutos soveltuu silloin, kun kirjanpitovelvollinen valmistaa hyödykkeitä itse. Aine- ja tarvikevaraston muutos esitetään materiaalien ja palveluiden alla omana rivinä varaston muutos. Tässä erässä oikaistaan tilikauden aikana tuloslaskelmaan kirjatut materiaalien ja palveluiden ostot vastaamaan toteutunutta käyttöä. Varaston muutos lasketaan tilikauden alkusaldon ja tilinpäätöshetken saldon erotuksena.

Esimerkissä 1 aine- ja tarvikevarasto on ollut tilikauden alussa 240 000 euroa, tilikauden lopussa tehdyn inventaarin mukainen varasto on 360 000 euroa. Keskeneräisten tuotteiden alkuvarasto on ollut 10 000 euroa ja inventaarin mukainen varasto tilikauden lopussa 80 000 euroa. Valmiit tuotteet ja tavarat olivat tilikauden alussa 500 000 euroa ja tilikauden lopussa 400 000 euroa.

Aine- ja tarvikevarasto on kasvanut tilikauden aikana, jolloin muutos 120 000 euroa esitetään tuloslaskelmassa positiivisena lukuna, jolloin se pienentää tilikaudelle kohdistuvaa materiaali- ja palvelumenojen määrää ja lisää taseessa esitettävää aine- ja tarvikevarastoa. Keskeneräisten tuotteiden varaston kasvu (70 000 euroa) lasketaan yhteen valmiiden tuotteiden varaston vähentymisen (100 000 euroa) kanssa, jolloin tuloslaskelmassa liikevaihdon jälkeen valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden muutoksena esitetään negatiivisena lukuna 30 000, jotta se lisää tilikaudelle kohdistettavia menoja.

Varaston muutoksen kirjauksen toinen pää on taseen vaihto-omaisuus. Lähtökohtaisesti taseesta laskettu vaihto-omaisuuden muutos tilikauden aikana (loppusaldo – alkusaldo) täsmää tuloslaskelman eriin. Taseessa vaihto-omaisuus muodostuu kirjauksen jälkeen esimerkin 2 mukaan ja voidaan täsmäyttää tuloslaskelman ja taseen välillä.

Varaston epäkuranttiusvähennykseen liittyvä tosite

Vaihto-omaisuuden arvostuksessa noudatetaan alimman arvon periaatetta. Tällä tarkoitetaan, että tilinpäätöksessä vaihto-omaisuus esitetään joko alkuperäiseen hankintahintaan, tilinpäätöshetken hankintahintaan tai myyntihintaan sen mukaan, mikä näistä kolmesta arvosta on matalin. Tavanomainen vaihto-omaisuuden arvostukseen liittyvä kirjaus tehdään vaihto-omaisuuden vanhentumisen tai vaurioitumisen takia.

Selkein tapa vaihto-omaisuuden kirjauksissa on mielestäni se, että ensin kirjataan hankintahinnan mukaan laaditun inventaariluettelon perusteella varaston muutos aiemmin kuvatun alkusaldon ja loppusaldon erotuksen mukaisesti ja tämän jälkeen erillisenä tositteena varaston arvoa korjaava niin sanottu epäkuranttiusvähennys. Epäkuranttiusvähennyksen määrä yleensä kiinnostaa kirjanpitovelvollisen johtoa ja hallitusta, minkä vuoksi erillinen käsittely on tarpeen raportoinnin vuoksi. Erillinen seuranta myös auttaa tunnistamaan epäkurantit nimikkeet myöhemmin.

Epäkuranttiusvähennys tehdään muistiotositteena samaan tapaan kuin varaston muutoskirjaus tuloslaskelman varaston muutoserien ja taseen vaihto-omaisuuden välillä. Suosittelen, että kirjanpidossa vaihto-omaisuuden arvonalentumisten käsittelyä varten on erilliset tilit, jolloin alaskirjauksen määrä on nähtävissä ja seurattavissa tilikohtaisilta raporteilta.

Epäkuranttiusvähennyksen kirjaustositteen liitteenä esitetään luettelo niistä varastonimikkeistä, joiden arvoa alaskirjauksella korjataan. Nimikkeen yksilöintitietojen lisäksi luettelossa esitetään kappalemäärä, hankintameno sekä alaskirjauksen peruste, määrä ja lopullinen arvo alaskirjauksen jälkeen. Kun varastossa on tunnistettu nimikkeitä, joiden arvo on alentunut, on tärkeää varmistua, että nimikkeen käsittely tilikaudesta toiseen on looginen eikä aiemmalla tilikaudella epäkurantiksi todetun varastonimikkeen arvo myöhemmin palaudu.

Esimerkissä 3 varaston inventoinnin yhteydessä on tunnistettu kymmenen varastonimikettä, jotka ovat vahingoittuneet varastossa, eikä nimikkeitä voida enää hyödyntää valmistuksessa. Vahingoittumiseen ei liity poikkeuksellisuutta esimerkiksi määrässä tai vahingoittumisen aiheuttaneessa syyssä. Kyseiset nimikkeet ovat aine- ja tarvikevarastoon kuuluvia.

Epäkuranttiuskirjauksella tuloslaskelmalle kohdistetaan vahingoittuneiden nimikkeiden jäljellä oleva hankintameno, jonka myötä nimikkeiden arvo taseessa muodostuu nollaksi. Koska nimikkeet ovat aine- ja tarvikevarastoon sisältyviä ja kyseessä on kirjanpitovelvollisen toiminta huomioiden tavanomainen nimikkeiden vahingoittuminen, epäkuranttiusvähennys kirjataan Debet Materiaali ja palvelut varaston muutos, Kredit Aineet ja tarvikkeet 469,50 euroa. Epäkuranttiusvähennyksen jälkeen menot tuloslaskelmalla lisääntyvät ja taseen vaihto-omaisuus vähenee esimerkin 4 mukaisesti.

Jos vahingoittuminen olisi ollut poikkeuksellista, varaston muutoksen sijasta tulosvaikutus kirjattaisiin Poistoihin ja arvonalentumisiin kuuluvana eränä Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset. Poikkeuksellinen vahingoittuminen voisi olla kyseessä silloin, kun vaihto-omaisuutta vioittuu tai tuhoutuu esimerkiksi tulipalon tai muun yllättävän tapahtuman takia.

Vaihto-omaisuusluettelon säilyttäminen

Vaihto-omaisuusluettelo on osa tase-erittelyä, joka tulee kirjanpitolain 2:10.1 §:n mukaisena kirjanpitoaineistona säilyttää vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä. Kirjanpitolaki myös edellyttää (KPL 2:7 §), että tilinpäätöksen perustana olevasta kirjanpitoaineistoista laaditaan luettelo, josta ilmenee myös säilytystapa. Silloin kun vaihto-omaisuusluettelo on toimitettu tilitoimistolle ja liitetty tase-erittelyyn, kirjanpitolain vaatimukset aineiston luetteloinnista ja säilyttämisestä toteutuvat ilman erillisiä toimenpiteitä muun kirjanpitoaineiston mukana. Jos taas vaihto-omaisuusluettelo on kirjanpitovelvollisella säilytettävänä, on hyvä keskustella asiakkaan kanssa ja varmistaa, että säilytystapa on kirjanpitolain mukainen ja että säilytystapa tulee esitettyä kirjanpitolain mukaisessa luettelossa todellisen säilytystavan mukaisesti.