Yrityksen toimiala vaikuttaa tilintarkastajan työhön
Tilintarkastuksessa huomioidaan yrityksen toimialalle tyypillisiin riskeihin vastaaminen.
Osa yrityksen tilinpäätöksen olennaisen virheen riskeistä on toimialalle tyypillisiä. Tilintarkastaja tekee arvion tilinpäätöksen riskeistä ja suunnittelee vastaamistoimenpiteet tunnistettujen riskien mukaisesti.
Tilintarkastuksen riskiperusteisuus ohjaa tilintarkastajaa suorittamaan tarkastustoimenpiteitä tilinpäätöseriin, joissa virheet tai väärinkäytökset ovat todennäköisimpiä ja toteutuessaan vaikutukseltaan olennaisia. Tämän vuoksi tarkastus kohdistuu toimialalle tyypillisiin riskeihin.
Toimialan vaikutusta riskeihin havainnollistan neljän eri toimialoja edustavan yritysesimerkin avulla. Kuvitellaan nämä kaikki neljä yritystä toimivaksi samalla keskikokoisella pirkanmaalaisella paikkakunnalla, yritysten omavaraisuusaste on samalla tasolla, kilpailua niihin kohdistuu saman verran ja muutoinkin niitä voidaan pitää vertailukelpoisina toisiinsa nähden. Projekti Oy toimittaa asiakaskohtaisia pitkäaikaisia hankkeita. Kauppa Oy onerikoistavarakauppa, jolla on kivijalkamyymälä keskustan liikekeskuksessa. Tehdas Oy:llä on teollista valmistustoimintaa, ja Palvelu Oy myy henkilöstön työpanokseen perustuvaa palvelua.
Arvionvaraiset erät korostuvat pitkäaikaishankkeita toimittavissa yrityksissä
Projekti Oy:n pitkäaikaishankkeiden johdosta sen tilinpäätöksessä on eriä, joihin sisältyy johdon tekemiä arvioita. Arvionvaraisuus kohdistuu tilinpäätöseriin liikevaihto, materiaalit ja palvelut sekä vaihto-omaisuus, siirtosaamiset ja pakolliset varaukset. Johdon kyky arvioida hankkeiden kokonaistuotot ja kokonaismenot sekä kyky seurata toteutuneita kustannuksia vaikuttavat keskeisesti tilikauden tulokseen ja taseessa esitettävien varojen ja velkojen määrään. Epävarmuutta lisää myös se, että arvioihin sisältyy ennusteita tulevaisuudesta.
Pitkäaikaishankkeiden seuranta ja kirjaaminen kirjanpitoon voi myös lisätä monimutkaisuutta. Monimutkaisuus on yksi tilintarkastajan riskiarviossa huomioitava ominaisriskitekijä, sillä se kasvattaa virheen syntymisen todennäköisyyttä. Sama vaikutus on pitkäaikaishankkeeseen liittyvien subjektiivisten elementtien määrällä.
Arvionvaraisuuteen liittyvään olennaiseen virheeseen vastaamiseksi tilintarkastajan toimenpiteisiin on kuuluttava ISA 540 Kirjanpidollisten arvioiden ja niistä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen tarkastaminen -standardin mukaan ainakin jokin seuraavista lähestymistavoista
- tilintarkastusevidenssin hankkiminen tilintarkastuskertomuksen antamispäivään mennessä toteutuvista tapahtumista: tämä voisi soveltua pitkäaikaishankkeiden tarkastukseen, jotka ovat valmistuneet kyseessä olevassa aikasektorissa, eli aika harvoin eikä etenkään niin, että sillä voisi kattaa kaikki tilinpäätöshetkellä kesken olleet pitkäaikaishankkeet.
- sen tarkastaminen, kuinka johto on tehnyt kirjanpidollisen arvion: toimenpiteissä tilintarkastaja hankkii evidenssiä muun muassa johdon käyttämistä menetelmistä, merkittävistä oletuksista ja siitä, kuinka johto päätynyt arvioon. Tilintarkastaja arvioi johdon käyttämien menetelmien asianmukaisuutta, johdon tarkoitushakuisuutta, laskelmien oikeellisuutta ja johdon tekemien ratkaisujen johdonmukaisuutta. Tämä on yleisin lähestymistapa pitkäaikaishankkeista tilinpäätökseen muodostuvien olennaisiin riskeihin vastaamisessa.
- tilintarkastajan lukuarvion tai vaihteluvälin muodostaminen: tilintarkastaja muodostaa oman lukuarvion johdon tekemän lukuarvion arvioimista varten. Tämä vaihtoehto harvemmin soveltuu, koska pitkäaikaishankkeiden arvioihin liittyy niin paljon yrityskohtaisia tekijöitä, että vertailukelpoista lukuarviota tai vaihteluväliä on hankala tehdä.
Vaihto-omaisuuden oikeellisuus ja arvostus on keskeistä jälleenmyyntiä harjoittavan yrityksen tilinpäätöksessä
Jälleenmyyntiä harjoittavan yrityksen tilinpäätöksessä usein vaihto-omaisuus on suurin taseen vastaavan erä. Vaihto-omaisuus muodostaa tyypillisesti jopa puolet yrityksen lyhytaikaisista varoista.
Kauppa Oy:n vaihto-omaisuuden kokoon vaikuttavat muun muassa valikoiman laajuus, myytävien nimikkeiden arvo, varaston kiertonopeus ja nimikkeiden kysynnän sesonkisuus. Jos kävisi ilmi, ettei Kauppa Oy:n varastossa olisikaan niitä nimikkeitä, joiden mukaan tilinpäätös on laadittu, tai varastossa olevia nimikkeitä ei pystytä myymään vähintään tilinpäätöksen laatimisessa käytettyyn arvoon, voisi vaihto-omaisuudesta muodostua olennainen virhe tilinpäätökseen. Tilintarkastaja ei voi sivuuttaa riskiarviossaan vaihto-omaisuuden oikeellisuuteen ja arvostukseen liittyvää olennaisen virheen riskiä.
Vaihto-omaisuuden olemassaolosta ja tilasta tilintarkastaja hankkii evidenssiä olemalla läsnä fyysisessä inventaarissa. ISA 501 Tilintarkastusevidenssi – Erityisesti huomioon otettavia seikkoja tiettyjä eriä tarkastettaessa -standardi ohjaa tilintarkastajaa olemaan läsnä fyysisessä inventoinnissa, kun vaihto-omaisuus on tilinpäätöksen kannalta olennainen. Seuratessaan inventointilaskentaa tilintarkastaja arvioi inventoinnissa sovellettavien menettelytapojen asianmukaisuutta, havainnoi johdon ohjeistuksen noudattamista sekä nimikkeiden fyysistä kuntoa. Tilintarkastaja tekee inventoituihin tuotteisiin pistokokeina tarkastuslaskentaa, haastattelee inventointiin osallistuneita henkilöitä ja seuraa inventointilaskennan tulosten johtamista laskenta-alustoilta lopullisiin varastolistoihin ja tilinpäätökseen saakka.
Arvostukseen liittyen tilintarkastaja tekee nimikkeiden fyysisen tilan havainnoinnin lisäksi aineistotarkastusta, jossa hän hankkii evidenssiä alimman arvon periaatteen toteutumisesta esimerkiksi vertaamalla vaihto-omaisuusnimikkeen varastoarvoa myyntihintaan ja hankintahintaan. Vaihto-omaisuuden hidas kierto ja nimikkeiden pitkä varastointiaika voi olla indikaatio vaihto-omaisuuden arvostukseen liittyvästä riskistä
Tilinpäätös laaditaan olettaen, että yhteisö jatkaa toimintaansa ennakoitavissa olevan tulevaisuuden ajan. ISA 570 Toiminnan jatkuvuus -standardin mukaan tilintarkastaja on velvollinen hankkimaan evidenssiä siitä, onko tilinpäätöksen laatimisessa asianmukaista käyttää oletusta toiminnan jatkuvuudesta. Tämä vaatimus koskee jokaista tilinpäätöstä, mutta tässä käytetyistä esimerkeistä Kauppa Oy on altis kuluttajien paikallisen ostovoiman muutokselle. Riskinä on, että ostovoiman pienentymisen myötä Kauppa Oy:n liiketoiminta ja kannattavuus hiipuvat vähitellen ja tilinpäätöksen laatimisessa noudatettavia arvostus- ja jaksotussääntöjä voi olla tarpeen muuttaa kun toiminnan jatkuvuus seuraavan 12 kuukauden aijan on epävarmaa. Tallaisessa tilanteessa yrityksen johdon tulee tehdä arvio yhteisön kyvystä jatkaa toimintaansa, ja tilintarkastajan on arvioitava se.
Valmistustoimintaa harjoittavan yrityksen erityispiirteenä IT-järjestelmien monimutkaisuus
Tehdas Oy on altis raaka-ainekustannusten vaihtelulle ja tuotantohäiriöille. Koska teollisesti valmistettavien tuotteiden hintamarginaalit ovat yleensä matalat, valmistuksessa tarvittavan pääraaka-aineen hinnanmuutokset vaikuttavat suoraan yrityksen kannattavuuteen. Osto- ja myyntisopimusten hinnoitteluun liittyvät ehdot voivat muodostua yrityksen eduksi tai vahingoksi. Raaka-aineen saatavuusongelmat, toimitusketjun häiriöt tai laiterikot voivat myös keskeyttää tuotannon, jolla on vaikutusta yrityksen kannattavuuteen. Tilintarkastaja arvioi näitä riskejä tarkastelemalla yrityksen varautumiskeinoja mahdollisiin häiriöihin.
Teollisuusyrityksissä ERP-järjestelmä tekee automaattisia kirjanpitovientejä valmistusprosessin eri vaiheissa, kuten materiaalin kulutukseen liittyvien kustannusten kirjaaminen ja varastomäärän muutokset. IT:n käytöstä aiheutuu riskejä kirjanpidon tapahtumien täydellisyyteen, oikeellisuuteen ja validiuteen liittyen. ISA 315 Olennaisen virheellisyyden riskien tunnistaminen ja arvioiminen -standardi edellyttää tilintarkastajaa muodostamaan käsityksen tilinpäätöksen laatimisen kannalta relevanteista tietojärjestelmistä. Tilintarkastuksen lähestymistapa painottuu automaattisten järjestelmätapahtumien johdosta järjestelmiin liittyvien kontrollien, kuten käyttöoikeuksien, reseptimuutosten ja poikkeamien hyväksymisten tarkastukseen.
Valmistavan yrityksen taseen pysyvissä vastaavissa on tuotannon koneita, laitteita ja rakennuksia, joiden arvioituihin taloudellisiin vaikutusaikoihin voi liittyä tilinpäätöksessä olennaisen virheen riski. Teknologian nopea kehitys alalla voi johtaa tarpeeseen investoida uutta konekantaa aiottua aikaisemmin. Investoinnit kasvattavat yrityksen rahoitus- ja kannattavuusriskejä, jotka tilintarkastajan tulee huomioida tarkastussuunnitelmassa.
Palveluyrityksen tilintarkastuksessa korostuvat henkilöstökustannukset
Palveluyrityksen tilinpäätöksessä henkilöstökulut muodostuvat olennaiseksi tilinpäätöseräksi. Yrityksen liikevaihdon kirjaaminen voi perustua henkilöstön työajan kirjauksiin. Virheellisyydet työajanseurannassa tai palkanlaskennassa voivat kumuloituessaan muodostaa olennaisen virheen tilinpäätökseen.
Riskiin vastaamiseksi tilintarkastaja hankkii evidenssiä siitä, että yritys noudattaa työaikaa ja palkanmaksua koskevaa sääntelyä. Tilintarkastaja vastaa riskiin arvioimalla yrityksen palkanlaskennan prosessin asianmukaisuutta sekä tekemällä erilaisia aineisto- ja kontrollitarkastustoimenpiteitä henkilöstökustannuksiin liittyen. Tilinpäätöksen siirtovelkoihin kirjataan loma- ja palkkavelkoja, joiden täydellisyydestä ja oikeellisuudesta tilintarkastaja varmistuu testaamalla yrityksen laatimaa laskelmaa.
Palveluyritys on riippuvainen henkilöstön osaamisesta ja sitoutumisesta. Henkilöstön suuri vaihtuvuus tai virheet tuotetussa palvelussa vaikuttavat yrityksen asiakastyytyväisyyteen. Lisäksi suuri vaihtuvuus vaikuttaisi Palvelu Oy:n kannattavuuteen, koska uusien työntekijöiden jatkuva perehdyttäminen syö yrityksen kannattavuutta. Sinänsä henkilöstön suuri vaihtuvuus tai asiakkaiden tyytymättömyys ei suoraan muodosta tilinpäätökseen olennaista riskiä, johon vastaamiseen tilintarkastaja voisi hankkia evidenssiä. Palvelumyyntiin voi myös liittyä sopimuksellisia vastuita, jotka tulee ottaa huomioon tilinpäätöstä laadittaessa.
Tilintarkastus edellyttää toimialatuntemusta
Eri toimialoilla korostuvat tilintarkastuksen kannalta omat riskialueensa, joiden tunnistaminen ja huomioiminen ovat keskeisessä roolissa tilintarkastuksen suunnittelussa ja toteutuksessa. Tilintarkastajan aiempi kokemus saman toimialan yritysten tarkastuksesta auttaa riskien tunnistamisessa, ja riskiarvion perusteella tilintarkastaja kohdistaa tarkastustoimenpiteet olennaisiin riskeihin. Toimialan riskisyys tai toimialaan liittyvän erityisosaamisen puuttuminen saattaa johtaa siihen, että tilintarkastaja rajaa toimialan yritykset pois omasta palvelutarjonnastaan.
