Maatilatalouden yhtiöittäminen kirjanpidon kannalta

Tilisanomien numerossa 6/2024 Hannu Ala-Haavisto käsitteli maatalouden yhtiöittämistä sen suunnitteluvaiheen osalta ja numerossa 1/2025 Pekka Nykänen puolestaan kirjoitti asiasta verotuksen kannalta. Tässä artikkelissa paneudutaan maatilan yhtiöittämiseen uuden, apporttimenettelyllä syntyvän osakeyhtiön näkökulmasta.
29.1.2025 Leena Rekola-Nieminen Kuva Pixabay

Hyppy maatilatalouden tuloverolain (MVL) mukaisesta muistiinpanovelvollisuudesta kirjanpitolain (KPL) mukaiseen kahdenkertaiseen kirjanpitoon ja siitä johdettuun tilinpäätökseen perustuvaan menettelyyn on iso kulttuurimuutos monelle muutosta harkitsevalle maatalouden harjoittajalle. Esimerkiksi tilalta osakkaan yksityistalouteen siirrettävät tuotteet on käsiteltävä joko yhtiön myyntinä osakkaalle tai palkkana/luontoisetuna.

Hannu Ala-Haaviston artikkeli Maatalouden yhtiöittäminen

Pekka Nykäsen artikkeli Maa- tai metsä­talouden muuttaminen osake­yhtiöksi tulo­verotuksessa

Itse maatalouden yhtiöittämiseen ei, kuten ei muihinkaan yritysjärjestelyihin, löydy kirjanpitolaista säännöksiä. Kirjausmenettelyt johdetaan pitkälti osakeyhtiölain (OYL) säännöksistä. Kirjanpidon kirjausten tulee kuvata reaalimaailman tapahtumia. Osakeyhtiölain mukaisesta apporttimenettelystä syntyneet dokumentit muodostavat perustan kirjanpidon toteuttamiselle. Muutos realisoituu, kun rekisteröinti kaupparekisteriin tapahtuu. Kun sama päivä on maatalouden viimeinen olemassaolopäivä ja osakeyhtiön ensimmäinen, saa yrittäjä valita, kumpaan kirjanpitoon tuo päivä luetaan. Tämän periaatteen on verottajakin vahvistanut.

Perustettavan osakeyhtiön ensimmäinen kirjaus perustuu yhtiötä perustettaessa laadittavaan perustamissopimukseen ja siinä annettuihin tietoihin uuteen yhtiöön siirtyvästä omaisuudesta ja siirtyvistä veloista. Nämä erät tulee yksilöidä siten, että ne ovat kirjattavissa niiden luonnetta vastaavasti osakeyhtiön taseeseen. Eläinpääoman osalta on Kilan lausunnon 1985/737 ”Kasvattajille siirrettyjen eläinten merkitseminen kirjanpitoon” mukaisesti arvioitava, onko kyseessä pysyviin vastaaviin vai vaihto-omaisuuteen kirjattava erä, vai onko mahdollisesti siirtyvässä eläinpääomassa molempia. KPL:n mukaanhan kerralla myytäväksi aiotut hyödykkeet ovat vaihto-omaisuutta ja useammalla tilikaudella tuloa tuottavat hyödykkeet pysyviä vastaavia.

Omaisuus on voitu arvostaa perustamissopimuksessa joko MVL:n puolella verotuksessa vielä vähentämättä oleviin arvoihin tai käypiin arvoihin. KPL:n varovaisuuden periaatteen mukaan on huolehdittava siitä, ettei mikään omaisuuserä tule kirjattua osakeyhtiön taseeseen niiden käypää arvoa korkeampaan arvoon. Sillä, onko apportin osalta käytetty MVL-arvoja vai käypiä arvoja, ei sinällään ole merkitystä apporttia kirjattaessa, mutta käytettäessä verotuksessa vielä vähentämättä olevia arvoja saattaa käydä niin, että velkojen summa on vastaavaa-puolen erien summaa suurempi. Kun perustamissopimuksen mukaan vastaavaa ja vastattavaa-puolien erotus yleensä viedään SVOP-rahastoon, syntyy näin SVOP-rahastoon debetkirjaus, eli taseessa on negatiivinen SVOP.  Kila käsitteli negatiivista SVOP-rahastoa lausunnossaan 2021/2019 ” Maa- ja metsätaloutta harjoittavan osakeyhtiön varojen arvostamisesta toimintamuodon muutoksen yhteydessä”. Koska SVOP-rahasto on osakeyhtiöoikeudellinen käsite, jota KPL ei tunne, ei Kila voinut ottaa tähän negatiivisen SVOP-rahaston ongelmaan varsinaisesti kantaa, mutta lausui suuresti oudoksuvansa tällaista ilmiötä. Kilan kielenkäytössä tuo ilmaisu on hyvin voimakas kannanotto asiaan.

Kun uudet osakeyhtiöt perustetaan usein nollaosakepääomalla ja MVL-arvoilla, olisi yhtiö heti velvollinen ns. liputtamaan negatiivisen oman pääoman kaupparekisteriin, kun sen SVOP on negatiivinen.  Tältä voidaan kuitenkin välttyä laatimalla oman pääoman riittävyyslaskelma, jossa huomioidaan käypien arvojen ja apporttisopimuksessa käytettyjen MVL-arvojen erotukset, tulevasta realisoinnista aiheutuvalla verovaikutuksella oikaistuna.

Taseen omaa pääomaa voidaan myös parantaa tekemällä KPL 5 luvun 17 §:n mukainen arvonkorotus. Arvonkorotus voidaan kohdistaa maa- ja vesialueisiin sekä sellaisiin arvopapereihin, jotka eivät ole KPL 5 luvun 2a §:ssä tarkoitettuja käypään arvoon arvostettavia rahoitusvälineitä. Esimerkissä saadaan maa-alueen osalta omaa pääomaa parannettua (180-80)*80%, eli 80. Jos sijoitukset ovat maataloustoimintaan liittyviä, pysyvästi omistettavia osakkeita, saadaan niistä parannusta omaan pääomaan (100-50)*80% eli 40. Näin oma pääoma olisi 80+40-30, eli 90, eikä negatiivisen oman pääoman liputusvelvollisuutta olisi.

Jos sijoituksissa on rahoitusvälineitä, joita voidaan arvostaa KPL 2a §:n mukaisesti käypään arvoon tai KPL 5 luvun 2b §:n mukaisia sijoituskiinteistöjä, voidaan niistä kirjata apporttiarvon ja käyvän arvon erotus vahvistamaan ensimmäisen tilikauden tulosta. Arvojen tarkistus tulee tehdä tilikausittain, eikä sijoituskiinteistöistä tehdä poistoja.

Apporttimenettelyllä syntyneen osakeyhtiön kirjanpito laaditaan KPL 2 luvun mukaisesti, ja tilinpäätös laaditaan KPL 3 §-5 § mukaisesti. Kun maatalousosakeyhtiön verotus kuitenkin tapahtuu MVL:n säännösten mukaisesti pääosin maksuperusteisesti, on KPL 2 luvun 6 §:n kirjausketjuvaatimuksella korostettu rooli. Kirjausketjunhan tulee olla aukoton tositteesta viranomaisilmoituksiin. Kun MVL:n mukaisen verotuksen toimittaminen poikkeaa olennaisesti KPL:n tilinpäätökseltä edellyttämästä suoriteperusteesta, on tilinpäätökseen kirjattavan, tilikauden lopullisen veron määrän todentavan verolaskelman sisältöön kiinnitettävä erityistä tarkkuutta. Kun suoriteperusteiseen tilinpäätökseen on kirjattu esimerkiksi myyntisaamiset ja ostovelat, siirtosaamiset ja siirtovelat, tulee näiden vaikutus tilikauden tulokseen eliminoida verolaskelmalla. Samoin varastojen muutos on eliminoitava verolaskelmalla. Jos muutos osakeyhtiöksi on tehty MVL:n mukaisin arvoin, ei ensimmäisen tilikauden vaihto-omaisuuteen voi lukea sellaisia vielä yhtiön hallussa olevia maatilataloudesta siirtyneitä vaihto-omaisuuseriä, joille ei perustamissopimuksessa ole määritelty arvoa.

Mikäli muutos osakeyhtiöksi on tehty käyvin arvoin, on seurattava apporttiomaisuuden osalta taseen käypien arvojen ja maataloudessa vähentämättä jääneiden MVL-arvojen erotusta. Tämä tapahtuu hyvin tase-erittelyissä. Erittelyissä ilmoitetaan eri omaisuusesineiden tai -ryhmien osalta apporttiomaisuuden muutoshetken käypä arvo, niistä tehdyt poistot tai myynnit ja vielä jäljellä oleva määrä. Vastaavat tiedot ilmoitetaan apporttiomaisuuden muutoshetken MVL-arvoista. Näiden erotuksena saadaan selvitettyä osakeyhtiön verotuksessa vähennyskelvoton poisto-osuus tai mahdollisen myyntivoiton tai -tappion oikea määrä. Muutoshetkellä syntyneen SVOP-rahaston osalta tulee seurata eroa, joka muodostuu verrattaessa SVOP-rahastoon käyvin arvoin tehdyssä yhtiöittämisessä kirjattua SVOP-rahastoa verrattuna tilanteeseen, jossa yhtiöittäminen olisi tehty MVL-arvoin. Tätä erotusta ei voi jakaa osakkaille veroseuraamuksetta SVOP-sijoituksen palautuksena, koska luovutusvoittoa laskettaessa SVOP-palautus on suurempi kuin osakkaiden apportissa suorittama SVOP-sijoitus. Esimerkissä SVOP-rahasto on käyvän arvon arvostustilanteessa 300, mutta koska MVL-arvoin SVOP-rahasto on negatiivinen, verotetaan koko SVOP-palautus osakkailla pääomatulona.

MVL:n hyväksymät verovuosittaiset enimmäispoistot poikkeavat rakennusten osalta EVL:n enimmäispoistoista. Poistosuunnitelmaa laadittaessa kannattaa tarkistaa MVL:n poistoprosentit, mikäli halutaan hyödyntää rakennusten osalta maksimipoistot verotuksessa. Koneiden ja kaluston osalta poisto on sekä MVL:ssä että EVL:ssä 25 prosenttia.

Lähdemateriaalia aiheesta:

Kila 1985/737 Kasvattajille siirrettyjen eläinten merkitseminen kirjanpitoon (Vanhan KPL:n ajalta, mutta jaottelu pysyvien vastaavien ja vaihtuvien vastaavien välillä edelleen kurantti)

Kila 2001/1644 Eläinten arvostaminen yhtiöitettävän maatilan avaavassa taseessa

Kila 2012/1894 Maatilaosakeyhtiön tilinpäätöksen laatimisesta (Maksuperusteisuuden osalta vanhentunutta tietoa)

Kila 2021/2019 Maa- ja metsätaloutta harjoittavan osakeyhtiön varojen arvostamisesta toimintamuodon muutoksen yhteydessä

 

Asiantuntijana
Leena Rekola-Nieminen KLT, ekonomi, taloushallinnon kouluttaja, Tmi Leena Rekola-Nieminen