11 rakkainta virhettä kirjanpidossa
Artikkelini esimerkeissä yleisimpiä virheitä ovat ongelmat ajallisessa kohdistamisessa. Tuotto tai kulu on kirjanpidossa, mutta väärällä tilikaudella. Lopputuloshan on oikein, mutta väärälle tilikaudelle kohdistuminen vaikuttaa tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Näiden tapausten lisäksi on virheitä, jotka sisältävät yleensä vääränlaisia kirjauksia vaikuttaen esimerkiksi verotukseen tai osakkaiden yhdenvertaisuuteen. Nämä virheet aiheuttavat muun muassa verotusseuraamuksia ja ongelmia osakkaiden kesken sekä pahimmillaan väärinkäytöksiä ja rikoksiin liittyviä riskejä.
Riitta Laine: Virheitä tilinpäätöksessä – pitääkö korjata?
Kun todetaan tilinpäätöksen sisältävän virheitä tai puutteita, on myös pohdittava tahallisuutta. Jotkut virheet syntyvät, kun käsittelijät eivät ole saaneet selville seikkoja, jotka vaikuttavat kirjaamiseen. Kokemusteni mukaan suurimmat puutteellisuudet ja virheet tilinpäätöksistä aiheutuvat siitä, että laskentatyön tekijöiden kiireen takia riittävät varmistukset ovat jääneet tekemättä. Suuri osa nykyisestä käsittelystä tapahtuu sähköisesti, joten näiden tapahtumien varmistaminen voi jäädä vajaaksi. Kululaskut, jotka tulevat laskun lähettäjän automaation kautta ostoreskontraan, voivat hyvinkin kohdistua laskun siirretyn päivämäärän mukaan väärälle kuukaudelle. Vaikka olisi tärkeää, että laskun sisältö varmistettaisiin varsinkin tilinpäätösvaiheessa, voi tuo jäädä usein tekemättä. Liiketapahtumien monimutkaistuminen – jopa pienillä yrityksillä – edellyttää tilinpäätöksen toteuttajalta ymmärrystä siitä, mitä yrityksen toiminta ja siihen liittyvät sopimukset sisältävät.
Suurimmat tilinpäätöksissä olevat puutteet ja virheet koskevat kokemukseni mukaan myynnin tulouttamista, aineettomien menojen poistoaikakäsittelyä ja arvonlisäveron erityistapauksia sekä harmittavasti yrityksen toimintaan kuulumattomien kulujen kirjaamista. 
1. Myynnin tuloutus
Asiakas harjoittaa maanrakennustoimintaa. Yritys on sopinut asunto-osakeyhtiöiden kanssa salaojatöistä kokonaisurakkana. Maanrakennuskoneet voivat siirtyä kohteelta toiselle jopa päivittäin ja kohteiden kuluista ei ole seurantaa. Yritys lähettää laskuja asiakkailleen maksuerätaulukon mukaan. Myyntilaskut kirjataan kirjanpitoon laskun päivämäärien mukaan. Tarvikkeet ja työtunnit kirjataan suoriteperusteella. Yrityksellä on keskeneräisiä urakoita tilikauden vaihteessa. Yritys ei ole seurannut työtunteja eikä tarvikelistoja kohteittain.
Kirjanpitolain kirjaamisperuste määrittelee, että tulon kirjaamisperusteena on suoritteen luovuttaminen. Suoriteperusteinen kirjaaminen edellyttää sekä tuottojen että kohteisiin liittyvien kustannusten seurantaa silloin, kun on kyse pitkäaikaishankkeista. Tuotot on kirjattava ennakkomaksuihin ja kustannukset keskeneräisiin töihin. Mikäli yritys olisi alkanut soveltaa osatuloutusta eli tulon kirjaamista tuotoksi valmistusasteen perusteella, olisi siinäkin tapauksessa pitänyt seurata kustannuksia kohteittain. Tämän lisäksi osatuloutus edellyttää yritysjohdolta kokemusta hankkeen seuraamisesta arvioidun budjetin mukaan ja kaikissa tilanteissa tuon laskennan päivittämistä. Kirjanpitolain tarkoittama suoritteen luovuttaminen tai tarkoin säädetty osatuloutus ovat ainoat sallitut tavat. Tulouttaminen ilman luovutusta ei ole kirjanpitolain säännösten mukaista. Mikäli tuloutussäännöksiä ei noudateta, voi se tietyissä tilanteissa aiheuttaa suuria vaikeuksia yhtiölle ja vastuuhenkilöille.
2. Kehittämismenojen poisto
Yritys oli myyntiä kasvattaakseen alkanut kehittää omaa tuotetta, jota se markkinoisi kehittämisen jälkeen laajalle asiakaskunnalle. Työtekijöiden palkkakustannuksia, hankkeeseen ostettuja raaka-aineita ja alihankintatyölaskuja on aktivoitu taseeseen. Poistoajaksi on määritelty 10 vuotta. Yrityksen resurssipulan vuoksi kehittämistyö vähenee ja pysähtyy. Samaan aikaan tekniikka kehittyy ja kehitettävään tuotteeseen tulee uusia nopeampia ratkaisuja muilta yrittäjiltä. Tehty työ on yrittäjän arvion vuoksi mennyt suurimmaksi osaksi hukkaan ja yrityksen taloudelliset resurssit käynnistää jatkokehittäminen ovat epävarmoja. Yrityksen tilinpäätöksessä on kehittämismenoja taseessa ja niiden poistoaikaa on jäljellä viisi vuotta.
Kehittämismenojen aktivoinnin poistoperusteita tulee seurata jatkuvasti. Lisäksi tulee arvioida, että aktivoidusta tuotteesta tullaan saamaan aktivoinnin kattamiseksi katetta. Yrityksen on myös varmistettava, että sillä on riittävästi resursseja valmistaa tuotteita tai saada valmis tuote markkinoiduksi jonkun muun yrityksen valmistettavaksi. Mikäli edellä mainitut edellytykset eivät täyty, tulee poistosuunnitelmaa muuttaa ja tarvittaessa poistaa kehittämismeno taseesta kokonaan.
3. Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus
Yritys asentaa sälekaihtimia. Asiakkaita ovat yksityishenkilöt, teollisuuslaitokset, kauppaliikkeet ja rakennusliikkeet. Yritys lähettää laskut asiakkailleen siten, että arvonlisäverorekisterissä oleville asiakkaille lähetetään lasku käännetyllä arvonlisäverolla ja yksityishenkilöille normaalilla 24 prosentin arvonlisäverolla.
Rakennusalalla käännetyn arvonlisäveron laskut voidaan lähettää vain niille toimijoille, jotka myyvät rakentamispalveluja eteenpäin. Jotta myyjä voi toimia oikein, tämän tulee selvittää huolellisesti, täyttääkö ostaja nämä edellytykset. Epäselvissä tapauksissa myyjän tulee pyytää selvitys ostajalta. Mikäli laskut on tehty toimijalle, joka ei täytä rakentamispalvelun ehtoja, joutuu myyjä maksamaan arvonlisäverot myös näistä laskuistaan, vaikka se ei ole lisännyt veron määrää laskuihinsa.
4. Vuokratun tilan arvonlisävero
Yritys on vuokrannut liikehuoneiston kauppaliikettään varten. Vuokrasopimuksessa on sovitun neliövuokran lisäksi mainittu se, että vuokraan lisätään arvonlisävero. Kirjanpitäjä kirjaa vuokran kuluksi ja vähentää arvonlisäveron. Vuokranantaja on liiketoiminnasta arvonlisäverollinen, mutta YTJ:n mukaan rekisteröintiä ”Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta” ei ole tehty.
Vuokrien arvonlisäveroa ei olisi saanut vähentää. Vähentäminen edellyttää sen, että vuokranantaja on jo sillä hetkellä tehnyt rekisteröinnin kun vuokralainen tekee vähennyksen. Vastuu tuon rekisteröinnin tarkistamisesta on vuokralaisella. Vuokrien arvonlisäveron aiheettomasta vähentämisestä syntyy nopeasti huomattava riski verojen maksun ja sanktioiden suhteen.
5. Leasingsopimuksesta luopuminen kesken vuokrakauden
Yrityksellä on rahoitusleasingsopimus kuorma-autosta. Yritys on aikanaan maksanut rahoitusyhtiön lähettämän laskun ensimmäisestä leasingvuokrakuukaudesta ja tämän vuokran korotettu osuus on jaksotettu vuokrakuukausille tasaeriin koko vuokrakaudelle. Tilikausi on päättynyt 31.12. Yrityksen toimeksiannot ovat vähentyneet ja leasingsopimuksella oleva ajoneuvo on palautettu rahoitusyhtiölle 20.12. Rahoitusyhtiön ehtojen mukaan yrityksen on vielä maksettava leasingvuokraa seuraavan vuoden neljältä ensimmäiseltä kuukaudelta yhteensä 12 000 euroa. Ensimmäisen erän korotettua vuokraa on jäljellä 30 000 euroa tilinpäätöksessä siirtosaamisissa. Seuraavan maksuun tulevia vuokraeriä ei ole kirjattu kirjanpitoon päättyneelle tilikaudelle.
Kirjanpidossa yrityksen kuluksi on kirjattava sitoumukset/kustannukset, joista ei enää synny tuloa. Yrityksen on kirjattava kuluksi siirtosaamisissa olevan erä 30 000 euroa sekä seuraavalta tilikaudelta määrätyt vuokrat 12 000 euroa.
6. Kiinteistöinvestoinnin arvonlisävero
Rakennusliike on rakentanut liikerakennuksen usean eri vuokralaisen käyttöön kolme vuotta sitten. Koko investoinnista on tehty kiinteistöinvestoinnin arvonlisäverovähennys. Yrityksen liitetiedoissa on kiinteistöinvestoinnin tarkistusvastuu, jota vastuuta vähennetään vuosittain. Yksi alkuperäisistä vuokralaisista muuttaa pois ja tilalle tulee fysioterapiayritys.
Kiinteistöinvestoinnin arvonlisäveron vähentämisen edellytyksenä on, että tiloja käyttää ensimmäisen 10 vuoden aikana arvonlisäverollista toimintaa harjoittava yritys. Mikäli vähennys on tehty koko kiinteistöstä rakentamisen käyttöönottovaiheessa, tulee arvonlisäverottomaan käyttöön otetun tilan veroa palauttaa. Mikäli rakentaminen on sisältänyt palkkakustannuksia, tulee palauttaa veroa myös niiden osalta (virtuaalivero).
7. Keskeneräisen työn aktivoitava määrä
Yritys valmistaa sarjatuotantona esineitä teollisuuskäyttöön. Esineen valmistus sisältää raaka-ainetta ja yrityksen henkilöstön työpalkkaa. Yritys ei ole siirtynyt välittömien menojen aktivointiin vaihto-omaisuutensa suhteen. Keskeneräisten töiden aktivointi tilinpäätöksen vaihto-omaisuuteen tehdään niin, että raaka-aineet ovat vaihto-omaisuudessa arvonlisäverottomin hankintahinnoin. Yrityksen työntekijöiden palkkakustannukset aktivoidaan siten, että tuntipalkka on sama veloitushinta kuin yrityksen hinnaston mukainen tuntipalkkaveloitus, kun työntekijät lähtevät asentamaan töitä asiakkaille.
Vaihto-omaisuuden hinnoittelussa käytetään hankintahintaa tai sitä alempaa käypää arvoa, myös keskeneräisten töiden osalta. Palkkakustannuksen hankintahinta on tuntipalkka lisättynä vuosiloma tms. kustannuksilla sekä henkilösivukuluilla. Keskimäärin laskettuna kokonaiskustannus on noin 1,5 kertaa työajan tuntipalkka. Yrityksen asiakasveloitushinta on useimmiten vähintään 2,5 kertaa tuntipalkka, joten aktivointi on tehty liian suurena.
8. Muut kuin yritystoimintaan liittyvät laskut
Yrityksen ostoreskontrassa on laskuja, jotka eivät kirjanpitäjän käsityksen mukaan liity liiketoimintaan. Kuluihin on kirjattu yrittäjän yksityisen asunnon kustannuksia, hänen henkilökohtaisen autonsa kuluja, puoluetukea, ylinopeussakkoja ja muita yksityisiä menoja. Osasta näistä on vähennetty arvonlisävero.
Yrityksen kuluja ovat vain liiketoimintaan liittyvät kustannukset. Jotkut kustannukset, kuten ylinopeussakot, ovat sakon saajan kustannuksia. Yrittäjien tai muiden toimijoiden kustannusten kirjaaminen ovat suuri riski yritykselle ja niiden takaisinmaksaminen viivästysseuraamuksineen aiheuttavat yritykselle ja vastuuhenkilöille suuren riskin.
9. Varojenjako yli jakokelpoisten varojen
Osakeyhtiön tilikausi on päättynyt 31.12. Yritys on jakanut osinkoa 15.2. ja lisäksi se on hankkinut omia osakkeitaan jakokelposilla varoillaan 31.3. Osakkeenomistaja on jakanut osinkoa vielä 31.5. Yhtiön toiminta ei ole onnistunut entisten vuosien tapaan ja kuluvalla vuodella on syntynyt tappiota. Kun verrataan tilinpäätöksen 31.12. jakokelpoisia varoja osingonjakomääriin, omien osakkeiden hankintakustannuksiin (määrä ja varainsiirtovero) sekä kuluvan vuoden tappio, ovat jakokelpoiset varat reilusti miinuksella.
Yrityksen tilanne on osakeyhtiölain vastainen. Osakeyhtiö voi käyttää jakokelpoisia varojaan osingonjakoon, omien osakkeiden hankintaan ynnä muuhun varojenjakoon. Yrityksen on kuitenkin huolehdittava, että jakokelpoiset varat riittävät noihin toimiin ja varmistettava myös se, että yrityksen tuottama tappio ei vähennä niitä. Johto on vastuussa varojenjaon seuraamuksista ja sen tulee myös velkojien suojan takia varmistaa, että varoja ei jaeta liikaa.
10. Lomapalkkavelan jaksottaminen
Yrityksen tuloslaskelmassa on palkkoja merkittävä määrä. Lomapalkkavelkaa ei ole kirjattu tilinpäätökseen ollenkaan.
Lomapalkkavelka on kirjattava tilinpäätökseen, mikäli yrityksellä on velvoite maksaa se. Velka kirjataan siltä jaksolta, jolloin se on kertynyt. Vain muutamilla aloilla, esimerkiksi rakennusalalla, on mahdollista, että lomapalkka maksetaan jo varsinaisen palkanmaksun yhteydessä ja lomapalkkavelkaa ei silloin ole. Vaikka loman pitoaika kohdistuu myöhemmälle ajalle kuin miltä se on kertynyt, tulee aina ajatella se niin, että mikä velka olisi maksettava, mikäli työsuhde päättyisi nyt. Lomapalkkavelka on lähes aina jonkin verran arvion varainen, mutta se tulee kirjata suuruusluokkatasolla oikein. Myös lomapalkkavelasta johtuvat henkilösivukulut kirjataan tilinpäätökseen velaksi.
11. Irtisanomisajan palkka
Yritys on irtisanonut kaksi työntekijäänsä tuotannollisilla ja taloudellisilla syillä kuukautta ennen tilikauden vaihtumista. Työntekijöiden irtisanomisaika on kuusi kuukautta ja heidän työsuhteensa on päättynyt ilman työvelvoitetta. Näiden työntekijöiden palkkavelaksi on jaksotettu vain lomapalkkavelka.
Yrityksen tilinpäätökseen tulee jaksottaa kaikki ne velvoitteet, jotka maksetaan tilikauden päättymisen jälkeen, mikäli noiden kulujen vastineeksi ei synny tuottoa. Irtisanomisajan palkat ilman työvelvoitetta ovat näitä kustannuksia. Tässä esimerkkitapauksessa tilinpäätökseen tulee jaksottaa siis kaikki henkilölle uuden tilikauden aikana maksettavat palkat. Lomapalkkavelkaa voidaan kuitata irtisanomisajan palkasta, mikäli loman pito voidaan kohdistaa irtisanomisajalle.
Lopuksi
Miksi esimerkkejä virheistä ja puutteista löytyy noin paljon? Tärkeimpiä syitä ovat säännösten suuri määrä ja se, ettei työhön suunniteltu aika välttämättä riitä varmistamaan niitä riittävällä tarkkuudella. Kontrollit yhtiössä eivät välttämättä toimi ohjeiden mukaan ja virheitä siirtyy kirjanpitoon ja sitä myötä tilinpäätökseen.
Virheet ja puutteet, joita olen tähän kirjoitukseen kerännyt, ovat osittain keksittyjä, osittain kollegoilta kuultuja, osittain tilintarkastustoimeksiannoista löydettyjä ja osittain omia.
