Virheitä tilin­­­päätöksessä – pitääkö korjata?

Tilinpäätöksen laatiminen on johdon vastuulla. Johdon tulee järjestää yhtiön taloudellisen raportoinnin prosessi niin, että lopputuloksena syntyi mahdollisimman virheetön ja oikean tilinpäätösnormiston mukaan laadittu tilinpäätös. Tämän lisäksi tilinpäätöksen pitäisi antaa yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta oikea ja riittävä kuva. Raportointiprosessiin rakennetaan usein erilaisia yhtiön sisäisiä kontrolleja, joilla mahdolliset virheet pyritään estämään tai saamaan kiinni ja korjaamaan ajoissa.

Jos yritys on tilintarkastusvelvollinen, saattaa sisäisiltä kontrolleilta karannut virhe jäädä kiinni tilintarkastuksessa. Tilintarkastajan tehtävä ei varsinaisesti ole etsiä virheitä, vaan varmentaa tilinpäätöksen oikeellisuus. Tilintarkastus suunnitellaankin riskilähtöisesti niin, että kaikki olennaiset virheet saataisiin tarkastustoimenpiteillä kiinni. On tehokkaampaa kohdistaa ja painottaa tilintarkastusta kohtiin, joissa virheen todennäköisyys ja merkitys on suurin, kuin tarkastaa koko tilinpäätös täysin samalla tavalla.

Suomessa annetaan PRH:n tietojen mukaan vuosittain noin 122 000 tilintarkastuskertomusta. Jokaista niistä edeltää tilinpäätöksen tarkastus. Tilintarkastajilla onkin varsin laaja käsitys siitä, millaisia virheitä eri yhteisömuotojen tilinpäätöksissä esiintyy ja minkälaiset virheet ovat yleisimpiä. Tämä artikkeli perustuu Suomen Tilintarkastajat ry:n loppuvuodesta 2021 teettämään jäsenkyselyyn, artikkelin kirjoitushetkellä tekemiini tilintarkastajahaastatteluihin sekä omiin kokemuksiini tilintarkastajana. Teoriaa artikkelin pohjaksi ammennan kansainvälisistä tilintarkastusstandardeista (ISA-standardit) – erityisesti ISA 450 Tilintarkastuksen aikana todettujen virheellisyyksien arvioiminen -standardista.

Tilinpäätöksissä voi olla erilaisia virheitä

Tilinpäätös voi olla virheellinen monella eri tavalla. Virheiden vakavuutta sekä oikean ja riittävän kuvan antamista voidaan tarkastella monesta eri näkökulmasta.

Olennaiset ja epäolennaiset virheet

Olennaisuusperiaate on yksi tilinpäätöksen yleisistä periaatteista, ja sitä sovelletaan myös tilintarkastuksessa. Tilinpäätöksessä voi olla sekä olennaisiksi katsottavia että epäolennaisina pidettyjä virheitä.

Tilinpäätöksen käyttäjillä, kuten omistajilla, verottajalla, rahoittajilla ja tilinpäätösanalyytikoilla, voi olla hyvin erilaisia tietotarpeita. Virhettä voidaan pitää olennaisena ainakin silloin, jos sen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan tilinpäätöksen perusteella tehtäviin päätöksiin. Tilinpäätöksen ei kuitenkaan voida kaikissa olosuhteissa olettaa vastaavan kaikkien eri käyttäjien yksilöllisiin tiedontarpeisiin.

Olennaisuus ei välttämättä tarkoita euromääräistä suuruutta, vaan siinä on myös laadullinen puoli. Esimerkiksi toiminnan jatkumisen vaarantumista koskeva tieto tai lähipiiritapahtumia koskeva liitetieto voi tietyissä olosuhteissa olla jollekin tilinpäätöksen käyttäjälle erittäin tärkeä.

Virheet ja puutteet

Tilinpäätöksestä löytyvissä tiedoissa voi olla virhe tai sieltä voi puuttua jotain. Puuttua voi esimerkiksi tilinpäätöksen osa (kuten rahoituslaskelma tai konsernitilinpäätös), luku tai sanallinen tieto tai allekirjoitus. Myös asian puuttuminen tai se, että annetaan liikaa tietoa, on virhe ja voi johtaa tilinpäätöksen käyttäjää harhaan. Osa virheistä on syntynyt jo kirjanpidossa ja liittyy tilinpäätöksen lukuihin. Niillä voi olla vaikutusta tilikauden tulokseen ja/tai verotettavaan tuloon. Osa virheistä taas tapahtuu tilinpäätöstä laadittaessa.Tahattomat ja tahalliset virheet

Tilinpäätöksen virheet syntyvät yleensä vahingossa ja johtuvat muun muassa kiireestä, huolimattomuudesta, osaamattomuudesta tai riittämättömästä kommunikoinnista johdon ja kirjanpitäjän välillä. Tilinpäätökseen voidaan tehdä virheitä myös tahallaan, jolloin kyse on taloudellisen raportoinnin vääristelystä. Esimerkiksi liikevaihtoa saatetaan haluta kasvattaa, tulosta parantaa tai tiettyä avaintunnuslukua muokata kyseenalaisin kirjauksin tai esittämällä väärää tietoa. Tahallaan tehty virhe on yleensä vahingossa tehtyä virhettä vaikeampaa huomata sekä sisäisillä kontrolleilla että tilintarkastuksessa, koska tekijä pyrkii yleensä kätkemään sen mahdollisimman hyvin.

Tosiasioihin perustuvat ja arvionvaraisuudesta johtuvat virheet

Virhe voi perustua tosiasioihin, jolloin niistä ei ole mitään epäilystä. Virhe voi johtua myös siitä, että johdon tilinpäätöstä laatiessa tekemä harkintaan perustuva ratkaisu vaikuttaa ulkopuolisen katsojan tai tilintarkastajan silmissä epäasianmukaiselta. Esimerkki tällaisesta voisi olla omaisuuserän yliarvostus tai pakollisen varauksen tai vastuun arvioiminen todennäköisestä vaikuttavaa toteumaa pienemmäksi.

Tilikauden päättymisen jälkeisisistä tapahtumista johtuvat virheet

Tilinpäätös voi tilikauden tapahtumien valossa olla täysin oikein, mutta tilikauden päättymisen jälkeisiä tapahtumia on saattanut jäädä huomioimatta. Tilinpäätöksessä tulee huomioida myös allekirjoituspäivän ja tilinpäätöspäivän välisten olennaisten tapahtumien vaikutukset esimerkiksi tase-erien arvostukseen tai liitetietoihin. Tilintarkastaja huomioi tilikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat tilintarkastuskertomuksen antamiseen saakka, vaikka ne olisivat tapahtuneet allekirjoittamisen jälkeen.

Laadintaperiaatteiden soveltamisesta tai muuttamisesta johtuvat virheet

Laatimisperiaatteista tulee antaa tilinpäätöksessä liitetietoja. Laatimisperiaatteita ja -menetelmiä pitää soveltaa johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen, jotta tilikaudet ovat keskenään mahdollisimman vertailukelpoisia. Periaatteita voi toki muuttaa – erityisesti oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Muutoksesta tulee kertoa liitetiedoissa. Laatimisperiaatteita saatetaan soveltaa väärin tai niistä annettavissa tiedoissa voi olla virheitä.

Oikeaa ja riittävää kuvaan vaikuttavat asiat

Tilinpäätös voi sinänsä olla muutoin oikein, mutta ei anna oikeaa ja riittävää kuvaa tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Tämä puute korjataan yleensä lisäämällä liitetietoja, mutta voi vaatia myös muutoksia laatimisperiaatteissa. Johdon olisikin hyvä lopuksi tehdä tilinpäätökselle kokonaistarkastelu siitä näkökulmasta, antaako se heidän tietojensa ja näkemystensä perusteella oikean ja riittävän kokonaiskuvan yhteisön taloudesta.

Virheet allekirjoituksissa

Myös johdon allekirjoituksissa ja tilintarkastajan tilinpäätösmerkinnässä voi olla virhe. Tilinpäätöksen allekirjoittavat allekirjoitushetkellä istuva hallitus ja toimitusjohtaja, joiden nimet ja tarvittaessa myös tittelit tulee esittää oikein. Tilinpäätös pitäisi myös päivätä.

Jos yhtiöllä on tilintarkastaja, pitää tilinpäätöksestä löytyä tilinpäätösmerkintä. Sen teksti on aina sama. Tilinpäätösmerkinnästä tulisi löytyä tilintarkastajan/tilintarkastajien nimi ja titteli (HT, KHT, JHT) sekä tilanteen mukaan tilintarkastusyhteisö. Tietojen esittämisjärjestys riippuu siitä, onko tilintarkastajaksi valittu henkilö vai tilintarkastusyhteisö.

Erityisesti käytettäessä sähköistä allekirjoittamista tulee myös allekirjoituksiin ja tilinpäätösmerkintään liittyvien asioiden olla oikein ennen allekirjoituskierrosta. Puuttuvat allekirjoitukset eivät ole virhe, mutta niillä voi olla vaikutusta siihen, katsotaanko tilinpäätös allekirjoitetuksi vai ei.

Kirjoitusvirheet ja muut kauneusvirheet

Erityisesti kiireestä johtuen tilinpäätökseen voi jäädä pienempiä virheitä, kuten kirjoitusvirheitä tai vääriä vuosilukuja. Näitä voi toki korjailla, jos aikaa on, mutta yöuniaan ei näiden vuoksi kannata menettää!

Tilintarkastaja raportoi havaitsemistaan virheistä

Tilintarkastaja suhtautuu erityyppisiin virheisiin eri tavalla. Osa niistä on tilintarkastuksen kannalta olennaisia ja osa ei. Oikea ja riittävä kuva ei yleensä vaarannu pienistä virheistä, eivätkä tilintarkastajat aina puutukaan niihin. Suuremmista ja olennaisina pitämistään virheistä tilintarkastajan tulee kertoa johdolle ennen tilintarkastuskertomuksen laatimista, jotta tämä voi korjata ne. Jos tilintarkastaja ja johto ovat eri mieltä siitä, onko kyseessä virhe, vaatii tilanne rakentavaa keskustelua ja näkemysten perustelemista.

Jos johto ei jostain syystä halua tai pysty korjaamaan tilinpäätöstä, siihen jää olennainen virhe. Tällöin tilintarkastaja mukauttaa tilinpäätöstä koskevaa lausuntoa tilintarkastuskertomuksessa. Vähäisemmistä virheistä ja puutteista tilintarkastaja voi raportoida tilintarkastuspöytäkirjalla, muistiolla tai suullisesti. Lista tilintarkastuksen perusteella korjatuista ja korjaamatta jätetyistä virheistä on tapana liittää johdon vahvistusilmoituskirjeeseen.

Tilintarkastajien kokemukset yleisimmistä virheistä tilinpäätöksessä

Suomen Tilintarkastajat ry teetti tilintarkastajille loppuvuodesta 2021 kyselyn, jossa selvitettiin muun muassa erilaisten virheiden ja puutteiden yleisyyttä tilinpäätöksissä. Kyselyyn vastasi 246 tilintarkastajaa

Kyselyssä virheet ryhmiteltiin oheisessa taulukossa näkyvällä tavalla. Vastausten perusteella pienet virheet ja puutteet ovat melko yleisiä tai erittäin yleisiä, ja olennaiset virheet luvuissa tai allekirjoitussivulla melko harvinaisia tai erittäin harvinaisia.

Yleisiä puutteita ja virheitä oli havaittu lisäksi liitetiedoissa, liitetietotositteissa ja muistiotositteissa. Avoimissa vastauksissa korostuivat tilitoimiston laadun ja kirjanpitäjän osaamisen merkitys virheiden määrään sekä digitalisaation vaikutus niin hyvässä kuin pahassakin.

Tätä artikkelia kirjoittaessani haastattelin muutamaa tilintarkastajaa, ja sain kuulla, että virheiden määrä tilinpäätöksissä on kasvanut viime vuosina. Heidän mukaansa muun muassa alla esitetyissä kirjanpidon ja tilinpäätöksen osa-alueissa on usein olennaisia virheitä tai puutteita

– laskutusperusteen käyttäminen tuloutusperiaatteena

– kehityskulujen ja aineettomien hyödykkeiden aktivointi

– poistoerolaskenta

– osatuloutus

– lomapalkkavelka

– automaation hoitamat jaksotukset

– yhtiön varojen käyttö omaan kulutukseen, osakeyhtiölain vastaiset lainat, oman pääoman jakaminen sekä oman pääoman negatiivisuus

– vakuudet ja vastuusitoumukset

– liitetietotositteet ja muistiotositteet

– käänteinen arvonlisävero

Haastatellut nostivat esiin myös sen, että virheet harmillisen usein toistuvat seuraavana vuonna tai saman kirjanpitäjän muissa asiakkaissa, vaikka niistä olisi kommunikoitu ja ne olisi asianmukaisesti korjattu käsillä olevaan tilinpäätökseen.

Myös oma kokemukseni tilintarkastajana on, että tilinpäätöksissä on usein olennaisia virheitä. Yleensä ne korjataan eikä tilintarkastuskertomusta ole ollut tarpeen mukauttaa. Haluaisin nostaa esiin kaksi kiireen ohella yleisintä syytä virheille. Toinen on puutteellinen osaaminen ja toinen on puutteellinen kommunikointi tilinpäätöstä kokoavan kirjanpitäjän ja yhtiön johdon välillä. Jos tilitoimiston kirjanpitäjä ei tunne tai tiedä asiakkaansa toimialaa, toimintaa tai ansaintalogiikkaa, voi tapahtua virheitä muun muassa tuloutuksessa. Ilman kommunikaatiota voi esimerkiksi

– lähipiiritapahtumia jäädä tunnistamatta

– merkittäviä jaksotuksia tai vastaisia kuluja kirjaamatta tai esittämättä tai

– toiminnan jatkuvuuden vaarantavia asioita huomioimatta.

Hankalimmissa ja itselle vieraammissa asioissa kannattaa konsultoida kokeneempia kirjanpitäjiä, oman liiton asiantuntijoita tai tilintarkastajaa – mielellään jo ennen tilinpäätöskiireitä!

Tekevälle sattuu ja rapatessa roiskuu

Virheitä tulee välillä eikä niitä kannata pelätä. Tilinpäätös on kuitenkin yhtiölle ja sen sidosryhmille tärkeä informaation lähde, joten se tulisi laatia huolella. Tilinpäätösprosessi helpottuu ja lopputulos on laadukkaampi, kun prosessi on hyvin rakennettu, kontrollit toimivat, kommunikaatio ja osaaminen ovat riittäviä ja aikaa on varattu tarpeeksi sekä laatimiseen että tilintarkastukselle.

Prosessia tehostaa myös se, että sekä tilinpäätösten laatijat että tilintarkastajat keskittyvät roolissaan pikkuvirheiden sijasta olennaisiin asioihin sekä oikeaan ja riittävään kuvaan. Sähköisen allekirjoittamisen lisääntyminen on nostanut kynnystä tilintarkastajan havaitsemien virheiden korjaamiselle. Johdon kannattaakin keskustella tilintarkastajan kanssa siitä, olisiko suuri osa tilintarkastustoimenpiteistä hyvä tehdä jo ennen kuin johto allekirjoittaa tilinpäätöksen.