CTA Paikka

Uudensisältöinen tilintarkastuskertomus

26.8.2008

Pasi Horsmanheimo varatuomari, LL.M

Tilintarkastuskertomusta muutettiin merkittävästi vuoden 2007 heinäkuussa voimaan tulleessa uudessa tilintarkastuslaissa. Muutokset ovat olennaisia etenkin yritysten ja niiden sidosryhmien kannalta. Muutosten suurta merkitystä ei ole vielä täysin oivallettu, annetaanhan uuden tilintarkastuslain mukaisia tilintarkastuskertomuksia vasta 1.7.2007 tai sen jälkeen alkavien tilikausien tilintarkastuksesta. Uuden tilintarkastuskertomuksen hieman jäykät ilmaisut ja tilintarkastuskertomuksen lausuntojen määrän väheneminen viidestä kahteen ovat näkyvimpiä muutoksia.

Lukijat tutustuvat uudensisältöiseen tilintarkastuskertomukseen lukijoiden tutustuttaviksi valtaosin vasta keväällä 2009. Tuolloin tilintarkastajat antavat tilintarkastuskertomuksia tilivuoden 2008 tilintarkastuksista.

Keskeisin syy muutoksiin on ollut tilintarkastuskertomuksen kansainvälistyminen. Tilintarkastuskertomusta koskeva säännös uudessa tilintarkastuslaissa perustuu tilinpäätösdirektiivien 1muutokseen. Ajatuksena on yhdenmukaistaa tilintarkastuskertomuksia yhteisön alueella. Tapahtuneet muutokset tilintarkastuskertomuksessa koskevat kaikkien yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastuskertomuksia. Käsittelen seuraavassa muutoksen keskeisiä kohtia ja niiden ongelma-alueita lähinnä osakeyhtiön tilintarkastuskertomuksen kannalta.

Mallikertomus

Euroopan unionin tilinpäätösdirektiivien muutosten ohella tilintarkastuskertomuksen uudistamisen taustalla on ollut IAASB:n (International Auditing and Assurance Standards Board) ISA 700 -standardi ja sen vaikutus ilmenee lain esitöistä (HE 194/2006, s. 14 ja 37-39).

KHT-yhdistys on antanut vuoden 2007 lopulla kyseiseen standardiin perustuvan yksittäisen osakeyhtiön vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen ja konsernin emoyhtiön (FAS) vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen mallit. Hyväksytyt tilintarkastajat noudattavat käytännössä KHT-yhdistyksen julkaisemia malleja. Niitä soveltavat käytännössä myös suuri joukko maallikoita. Muitakin tilanteita ja yhteisömuotoja koskevia malleja on valmisteltu KHT-yhdistyksessä, muun muassa seuraavat mallit:

• konsernin (IFRS) ja emoyhtiön (IFRS) tilintarkastuskertomusmalli
• konsernin (IFRS) ja emoyhtiön (FAS) tilintarkastuskertomusmalli
• asunto-osakeyhtiön vakiomuotoinen tilintarkastuskertomusmalli
• yksittäisen avoimen yhtiön vakiomuotoinen tilintarkastuskertomusmalli
• yksittäisen kommandiittiyhtiön vakiomuotoinen tilintarkastuskertomusmalli
• yksittäisen säätiön vakiomuotoinen tilintarkastuskertomusmalli
• yksittäisen yhdistyksen vakiomuotoinen tilintarkastuskertomusmalli.

Suuri yleisö saa mallit vasta, kun ne julkaistaan näillä näkymin elokuussa 2008 KHT-Media Oy:n teoksessa ”Tilintarkastusalan kertomukset ja lausunnot”.

KHT-yhdistyksen kääntämä ja muokkaama tilintarkastussuositus 700 ”Tilintarkastuskertomus ja muu tilintarkastajan raportointi” on korvattu tilintarkastusstandardilla 700 ”Yleiseen käyttöön tarkoitettua tilinpäätöskokonaisuutta koskeva tilintarkastuskertomus”. Samassa yhteydessä on tullut voimaan tilintarkastusstandardi 701 ”Tilintarkastuskertomuksen mukauttaminen”. Standardeja sovelletaan 1.7.2007 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavien tilinpäätösten tilintarkastukseen. Uusiin standardeihin ei sisälly suomalaista tilintarkastuskertomusmallia, vaan niiden liitteissä esitettävät mallit ovat käännöksiä IAASB:n standardeihin sisältyvistä malleista.

Tilinpäätösdirektiivien modernisoinnin vaikutukset

Tilintarkastuskertomuksen sääntelyn muutosten takana ovat Euroopan unionissa noudatettavien direktiivien muutokset. Euroopan unionissa annettiin kesäkuussa 2003 parlamentin ja neuvoston direktiivi yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden, pankkien ja muiden rahoituslaitosten sekä vakuutusyritysten tilinpäätöksistä ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä annettujen neuvoston direktiivien 78/660/ETY, 83/349/ETY ja 91/674/ETY muuttamisesta (jäljempänä modernisointidirektiivi). 2

Modernisointidirektiivillä muutettiin neljättä (78/660/ETY) ja seitsemättä (83/349/ETY) neuvoston yhtiöoikeudellista direktiiviä (ns. tilinpäätösdirektiivi ja konsernitilinpäätösdirektiivi) sekä vakuutusyritysten tilinpäätöksistä ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä (91/674/ETY) ja pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä (86/635/ETY) annettuja neuvoston direktiivejä. Tilinpäätösdirektiivi ja konsernitilinpäätösdirektiivi saatettiin Suomessa voimaan vuoden 1997 kirjanpitolailla (1336/1997) ja osakeyhtiölain (734/1978) vuoden 1997 muutoksella (145/1997).

Modernisointidirektiivin säännökset tilintarkastuskertomuksesta

Tilintarkastusta koskevien säännösten uudistamista on perusteltu modernisointidirektiivin johdannon 10 kohdassa sillä, että tilintarkastuskertomuksen laatimisen ja esitystavan erot vähentävät vertailtavuutta ja vaikeuttavat tilinpäätösten ymmärtämistä.

Yhdenmukaisuutta on pyritty lisäämään tilintarkastuskertomuksen muotoa ja sisältöä koskevilla erityisvaatimuksilla. Tilintarkastajien on annettava lausuntonsa siitä, antaako tilinpäätös tai konsolidoitu tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan asiaankuuluvan tilinpäätössäännöstön mukaisesti. Tämä on perusvaatimus, joka ei merkitse rajoitusta tilintarkastajan lausunnon laajuuteen, vaan selkeyttää yhteyttä, jossa se esitetään.

Muutokset tilinpäätösdirektiiveissä

Tilinpäätösdirektiivin voimassa olevassa 49 artiklassa säädetään tilanteista, joissa tilinpäätöstä ei julkisteta täydellisenä. Modernisointidirektiivillä 1(16) kyseinen artikla on muutettu seuraavaan muotoon:

”Jos tilinpäätöstä ei julkisteta täydellisenä, on ilmoitettava, että julkistettu tilinpäätös on lyhennetty, ja mainittava rekisteri, johon tilinpäätös on tilinpäätösdirektiivin 47(1) artiklan mukaisesti talletettu. Jos asiakirjaa ei vielä ole talletettu, siitä on ilmoitettava. Tilintarkastuksen suorittamisesta vastuussa olevan henkilön tai henkilöiden (jäljempänä: ’tilintarkastajat’) tilintarkastuskertomuksen ei tarvitse olla julkistettavassa asiakirjassa, mutta on ilmoitettava, onko annettu tilintarkastajan lausunto vakiomuotoinen, ehdollinen, kielteinen, tai että tilintarkastajat eivät ole voineet antaa lausuntoa. Lisäksi on ilmoitettava, sisältyykö tilintarkastuskertomukseen asioita, joihin tilintarkastajat ovat kiinnittäneet erityistä huomiota antamatta kuitenkaan lausuntoa muistutuksin.”
Suomessa mainittu artikla on aikaisemmassa muodossa otettu huomioon KPL 3:10.3 ja 3:12.2:ssä seuraavasti:

• KPL 3:10.3: ”Kirjanpitovelvollinen saa myös julkistaa tilinpäätöksestään lyhennelmän edellyttäen, että lyhennelmässä mainitaan, ettei siinä ole kaikkia 1 §:n mukaisessa tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja.”
• KPL 3:12.2: ”- – jäljennös tilintarkastuskertomuksesta saadaan jättää liittämättä – – tilinpäätöksen lyhennelmään. Tällöin lyhennelmässä on mainittava, jos tilintarkastuskertomuksessa on tilintarkastuslain 19 §:ssä tarkoitettuja kielteisiä lausuntoja, muistutuksia tai lisätietoja.”

Tilinpäätösdirektiivi edellyttää sen soveltamisalaan kuuluvien tilinpäätösten tilintarkastamista. Tilinpäätösdirektiivin muutettu oleva 51(1) artikla kuuluu:

”Yhtiöiden on annettava tilinpäätöksensä tarkastettavaksi yhdelle tai useammalle sellaiselle henkilölle, jonka jäsenvaltiot ovat hyväksyneet suorittamaan lakisääteisiä tilintarkastuksia direktiivin 84/253/ETY perusteella.”

”Tilintarkastajien on myös annettava lausuntonsa siitä, ovatko toimintakertomus ja saman tilikauden tilinpäätös keskenään yhdenmukaiset.”

Modernisointidirektiivillä on lisätty tilinpäätösdirektiiviin vielä uusi 51a(1) artikla, jonka mukaan ”[t]ilintarkastuskertomuksessa on oltava:
a) johdanto, jossa on yksilöitävä vähintään tilintarkastuksen kohteena oleva tilinpäätös sekä tilinpäätöstä valmisteltaessa noudatettu tilinpäätössäännöstö;
b) kuvaus tilintarkastuksen laajuudesta, jossa on mainittava vähintään, mitä tilintarkastusstandardeja noudattaen tilintarkastus on suoritettu;
c) tilintarkastajan lausunto, jossa on selvästi esitettävä tilintarkastajien näkemys siitä, annetaanko tilinpäätöksessä oikeat ja riittävät tiedot noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti ja, tarvittaessa, täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset; tilintarkastajan lausunto on vakiomuotoinen, ehdollinen, kielteinen tai avoin, jos tilintarkastajat eivät ole voineet antaa lausuntoa;
d) maininta asioista, joihin tilintarkastajat kiinnittävät erityistä huomiota antamatta kuitenkaan lausuntoa muistutuksin;
e) lausunto siitä, ovatko vuosikertomus 3 ja saman tilikauden tilinpäätös keskenään yhdenmukaiset.”

Tilinpäätösdirektiivin 51a(2) artiklassa puolestaan säädetään, että ”[t]ilintarkastajien on allekirjoitettava ja päivättävä tilintarkastuskertomus.”

Vastaavat muutokset on tehty myös konsernitilinpäätösdirektiivin 37 artiklaan, ja ne on otettu Suomessa huomioon uudessa tilintarkastuslaissa.

Tilintarkastuskertomuksen osat lain mukaan

Tilintarkastuslain 15.1 § edellyttää, että ”tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomuksessa on yksilöitävä sen kohteena oleva tilinpäätös sekä ilmoitettava, mitä tilinpäätössäännöstöä tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettu. Tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamisesta.”

Tilintarkastuslain 15.2 §:n mukaan tilintarkastuskertomuksessa on oltava lausunto siitä
f) antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tao säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, sekä
g) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia.

Tilintarkastuskertomuksen lausunnot voivat olla kansainväliseen tapaan vakiomuotoisia, ehdollisia tai kielteisiä. Vakiomuodosta poikkeava, niin sanottu mukautettu tilintarkastuskertomus on kysymyksessä, jos kertomus sisältää lisätietoja, ehdollisen tai kielteisen lausunnon taikka jos lausunto jätetään kokonaan antamatta. Tilintarkastuslaki edellyttää, että, jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, hänen on ”ilmoitettava tästä” tilintarkastuskertomuksessa. Lausuntojen ohella mahdolliset lisätiedot annetaan lausuntojen yhteydessä, samoin mahdolliset huomautukset, joita käsitellään lyhyesti jäljempänä. Tilintarkastaja voi edelleen antaa lisätietoja joiden saattamista yhtiökokouksen (tai muun tilintarkastuskertomuksen saajan) tietoon tilintarkastaja pitää tarpeellisena.

Tilintarkastuskertomuksen osat standardin 700 mukaan

Vakiomuotoista tilintarkastuskertomusta koskevassa tilintarkastusstandardissa 700 tilintarkastuskertomuksen osat jaetaan seuraavasti:
h) otsikko
i) vastaanottaja
j) johdantokappale
k) toimivan johdon vastuu tilinpäätöksestä
l) tilintarkastajan velvollisuudet
m) tilintarkastajan lausunto
n) muut raportointivelvoitteet
o) tilintarkastajan allekirjoitus
p) tilintarkastuskertomuksen päiväys
q) tilintarkastajan osoitetiedot

KHT-yhdistyksen laatiman mallin mukaan osakeyhtiön tilintarkastuskertomus osoitetaan edelleen yhtiökokoukselle (tai osakkeenomistajille). Hallituksen ja toimitusjohtajien vastuun selostaminen ei ole osa lain edellyttämää tilintarkastuskertomuksen sisältöä, mutta se kuuluu tilintarkastusstandardiin 700. Kyseisessä kohdassa lukijaa muistutetaan muun muassa siitä, että toimiva johto on vastuussa tilinpäätöksen laatimisesta.

KHT-yhdistyksen mallikertomus sisältää suhteellisen pitkän selostuksen tilintarkastajan velvollisuuksista (3 tekstikappaletta), vaikka tilintarkastuslaki edellyttävät vain ilmoitusta kansainvälisten tilintarkastusstandardien soveltamisesta. Teksti perustuu standardiin 700 ja IFAC:n julkaisemaan kertomusmalliin. Standardi 700 edellyttää varsin tarkkaa selostusta tilintarkastajan velvollisuuksista.

Satunnaiselle tilintarkastuskertomuksen suomalaiselle lukijalle mallin mukainen selostus tilintarkastajan velvollisuuksista saattaa tuntua vieraalta, etenkin kun siinä ilmoitetaan, sinänsä oikein, tilintarkastuksen tavoitteeksi ”kohtuullinen varmuus” siitä, ettei tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa ole ”olennaisia virheellisyyksiä”. Mallin mukainen englannista käännetty teksti saattaa muutenkin tottumattomasta lukijasta tuntua ”vierasmaalaiselta”, kuten ilmaisu: ”Toimenpiteiden valinta perustuu tilintarkastajan harkintaan ja arvioihin riskeistä, että tilinpäätöksessä on väärinkäytöksestä tai virheestä johtuva olennainen virheellisyys”.

Tilintarkastuskertomuksesta poistuvat lausunnot

Näkyvin muutos tilintarkastuskertomuksessa on, että aikaisemmista pakollisista viidestä lausunnosta siirrytään kahteen pakolliseen lausuntoon. Tilintarkastaja ei näin ollen enää lausu vastuuvapaudesta, tilinpäätöksen vahvistamisesta, hallituksen voitonjakoehdotuksesta eikä tilinpäätöksen säännösten mukaisuudesta. Tilintarkastaja lausuu uuden tilintarkastuslain 15 §:n mukaan ainoastaan oikeista ja riittävistä tiedoista sekä siitä, ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia.

KHT-yhdistyksen mallikertomuksessa kyseiset kaksi lausuntoa ovat lähes sananmukaisesti kuin laissa.

Tilintarkastuslain esitöissä (HE 194/2006, s. 37) on yritetty selittää, ettei kysymyksessä ole niin suuri muutos kuin aluksi näyttää. Tilintarkastaja voisi esimerkiksi edelleen tuoda tilintarkastuskertomuksessaan esille huomautuksella, jos hallituksen voitonjakoehdotuksessa olisi jotakin yrityksen toiminnan kannalta kriittistä, vaikka hän ei enää vakiomuotoisessa tilintarkastuskertomuksessa anna lausuntoa voitonjakoehdotuksesta.

Uuteen tilintarkastuslakiin ei enää sisälly säännöstä, jonka mukaan ”[t]ilintarkastajan tulee kertomuksessaan tarvittaessa täydentää tilinpäätöstietoja”. Muutosta perusteltiin lainmuutoksen yhteydessä sillä, että tilinpäätöstietojen antaminen on tilinpäätöksen laatijan tehtävä, ei tilintarkastajan tehtävä.

Muistutuksesta huomautukseen

Aikaisemmin tilintarkastuskertomuksessa esitetystä ”muistutuksesta” on nyt terminologisesti siirrytty ”huomautuksen” antamiseen. Muutos ei sisällä asiallista muutosta aikaisempaan muistuttamisvelvollisuuden sisältöön.

Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on:
syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.

”Vapaaehtoiset lausunnot” tilintarkastuskertomuksessa

Voiko tilintarkastaja ottaa kumotun tilintarkastuslain edellyttämiä lausuntoja tilintarkastuskertomukseen vapaaehtoisesti? Lainsäätäjän tarkoituksenahan on ollut tehdä tässä kohdassa muutos aikaisempaan. Asiaa on sekoittanut eduskunnassa tehty ratkaisu sisällyttää uuden osakeyhtiölain (624/2006) varsinaista yhtiökokousta koskevaan säännökseen (OYL 5:3) päättäminen vastuuvapaudesta vastoin hallituksen tekemää lakiesitystä.

Tilintarkastuskertomus saa vakiintuneen käytännön mukaan sisältää tietoja, joita laki ei välttämättä edellytä. Vapaaehtoisen informaation tai lausuntojen lisääminen tilintarkastuskertomukseen ei siis ole hyvän tilintarkastustavan vastaista, jos menettelylle on asialliset perustelut. Hieman tähän suuntaan viittaa myös se, että tilintarkastajalla on oikeus antaa tilintarkastuskertomuksessa lisätietoja. Lisätiedot ja lisälausunnot ovat toki eri asia, eikä lisälausuntoja tilintarkastuskertomuksessa pitäisi antaa lisätietoina.

KHT-yhdistys on antanut mallin näistä ”vapaaehtoisista lausunnoista”. Niitä ovat lausunto tilinpäätöksen vahvistamisesta, lausunto voiton käyttämistä koskevasta hallituksen esityksestä ja lausunto vastuuvapaudesta. KHT-yhdistyksen valitsema sanamuoto, jossa kyseisiä päätöksiä ”puolletaan”, vie ajatukset takaisin 1980-luvulle, sillä 1990-luvulla tehdyissä malliuudistuksissa ”puoltamisesta” siirryttiin muihin ilmaisutapoihin, kuten ”tilinpäätös voidaan vahvistaa”.

Pääsääntönä osakeyhtiössä nykyisen lain mukaan on, että tilinpäätöksen vahvistamisesta, voitonjaosta ja vastuuvapaudesta päätetään ilman tilintarkastajan näistä asioista antamaa lausuntoa.

Milloin vapaaehtoisia lausuntoja voi antaa?

Kirjoittaja tulkitsee lakia siten, ettei KHT- eikä HTM-tilintarkastaja saa ottaa kumotun tilintarkastuslain mukaisia lausuntoja 1.7.2007 tai sen jälkeen alkavan tilikauden tilintarkastusta koskevaan tilintarkastuskertomukseen pelkästään omasta aloitteestaan. Jos tilintarkastaja toimii omasta aloitteestaan, menettelyä voidaan perustellusti pitää hyvän tilintarkastustavan vastaisena. Kirjoittajan käsityksen mukaan laki sallii vapaaehtoisten lausuntojen käytössä pääsääntöisesti kaksi menettelyä.

Vapaaehtoiset lausunnot voidaan ottaa tilintarkastuskertomukseen tilintarkastusasiakkaan pyynnöstä. Merkitystä on sillä, kuka pyynnön esittää. Tilintarkastuslain 22.2 §:n mukaan ”tilintarkastajan on noudatettava yhtiömiesten sekä yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen antamia erityisiä ohjeita, jos ne eivät ole ristiriidassa lain, yhtiöjärjestyksen, sääntöjen, yhtiösopimuksen, kansainvälisten tilintarkastusstandardien, hyvän tilintarkastustavan tai ammattieettisten periaatteiden kanssa”. Näiden ohjeiden kautta osakeyhtiön yhtiökokous (muissa yhteisömuodoissa vastaava toimielin) voi tilintarkastajan valintapäätöksen yhteydessä antaa tilintarkastajalle ohjeeksi ”vapaaehtoisten lausuntojen” antamisen. Vapaaehtoisten lausuntojen antaminen saattaa edellyttää tilintarkastajalta ylimääräisiä tarkastustoimenpiteitä. Osakeyhtiössä esimerkiksi toimitusjohtaja tai yksi monista osakkeenomistajista ei voi tällaista ohjetta sitovasti antaa.

Toinen oikea tapa toimia osakeyhtiössä on, että yhtiökokouksessa tai muussa tilinpäätöstä käsittelevässä kokouksessa esitetään tilintarkastajalle kysymyksiä, jotka voivat liittyä myös vastuuvapauspäätöksen tai muiden edellä mainittujen ”vapaaehtoisten lausuntojen” edellytyksiin. Tilintarkastaja siis antaa vapaaehtoisen lausunnon vastaamalla suullisesti sitä koskevaan kysymykseen, esimerkiksi, mikä on tilintarkastajan näkemys vastuuvapauden myöntämisestä, tilinpäätöksen vahvistamisesta tai voitonjakoesityksestä.

Muuta sääntelyä tilintarkastuskertomuksesta

Konsernissa ”erityinen” tilintarkastuskertomus annetaan kuten ennenkin koko konsernista soveltaen tilintarkastuskertomusta koskevia säännöksiä.

Tilintarkastuskertomus on luovutettava yhteisön tai säätiön hallitukselle tai vastaavalle toimielimelle viimeistään kaksi viikkoa ennen sitä kokousta, jossa tilinpäätös on esitettävä vahvistettavaksi.

Tilintarkastuskertomus sisältää KHT-yhdistyksen mallin mukaan päiväyksen (paikka ja päiväys) ja allekirjoituksen. Mallin mukaan kertomuksessa on tilintarkastajan toimipaikka, mitä laki ei edellytä. Kun tilintarkastajaksi on valittu KHT-yhteisö tai HTM-yhteisö, tilintarkastuskertomuksen allekirjoittaa vakiintuneen käytännön mukaan henkilö, jonka tilintarkastusyhteisö on ilmoittanut päävastuulliseksi tilintarkastajaksi. Tässä tilanteessa tilintarkastusyhteisön toiminimi kirjoitetaan ennen henkilön nimeä ja allekirjoitusta.

On mahdollista, että EU:n komissio myöhemmin ohjaa tilintarkastusta antamalla EU-tasoisen mallin tilintarkastuskertomuksesta. On myös mahdollista, että kansainväliset tilintarkastusstandardit (ISA) myöhemmin tilintarkastuksessa velvoittaviksi EU:n komission päätöksellä. 4

Tilintarkastuskertomus siirtymäkautena

Siirtymäaikana (tilikaudet 2007–2011) yhteisöissä ja säätiöissä toimii kahdenlaisia tilintarkastajia (hyväksyttyjä ja maallikoita), jotka soveltavat eri tilintarkastuslakia ja muutenkin eri normitusta toimintaansa. Voivatko eri lakia soveltavat tilintarkastajat antaa yhteisen tilintarkastuskertomuksen? Tilintarkastuskertomuksen sisältö ja tilintarkastusta koskevat normit ovat erilaiset, sillä maallikkotilintarkastajat tekevät tarkastuksen ja laativat tilintarkastuskertomuksen kumotun tilintarkastuslain säännösten mukaisesti.

Tilintarkastuksen sisältöä koskevia säännöksiä sovelletaan 1.7.2007 tai sen jälkeen alkavan tilikauden tilintarkastukseen. KHT- tai HTM-tilintarkastajan suorittamaan tilintarkastukseen sovelletaan uutta tilintarkastuslakia ja heidän on annettava tilintarkastuskertomuksensa uuden tilintarkastuslain mukaisesti. KHT- ja HTM-tilintarkastajat ovat velvollisia toimimaan tämän mukaisesti, eikä edes KHT-yhdistyksen pyrkimys lieventää muutosta ”vapaaehtoisilla lausunnoilla” poista kyseistä ristiriitaa.

Kirjoittajan käsitys on, että osakeyhtiöissä ja muissa yhteisöissä ja säätiöissä olisi oikeaoppisinta, jos maallikkotilintarkastaja ja toisaalta KHT- tai HTM-tilintarkastaja antavat siirtymäaikana (2007–2011) erilliset tilintarkastuskertomukset.

Tilinpäätösmerkintä

Edellä kahdesta raportista todettu koskee siirtymäaikana myös tilinpäätösmerkintää, jonka sisältö on erilainen kumotun ja voimassa olevan tilintarkastuslain mukaan. Tilinpäätösmerkinnän tekeminen on yksi merkillinen sivujuoni tilintarkastajan raportoinnissa. Tasekirjaan tehtävää tilinpäätösmerkintää koskeva säännös (TilintL 14 §) on jätetty uuteen tilintarkastuslakiin, vaikka tällaisen tilintarkastajan raportin tarkoituksenmukaisuutta voi perustellusti kritisoida.

Tilinpäätösmerkintä ei perustu tilintarkastusdirektiiviin (sen enempää kuin tilintarkastuspöytäkirjakaan) eikä sillä ole vastinetta kansainvälisissä tilintarkastusstandardeissa. Tilinpäätösmerkinnän tarkoituksena on yksilöidä luotettavasti tilinpäätös, jonka tilintarkastaja on tarkastanut. (Tilintarkastaja tarkastaa myös toimintakertomuksen, mutta tilinpäätösmerkintä ei liity varsinaisesti siihen.) Yksilöinnin luotettavuudella voisi olla merkitystä vain, jos sivulliset pääsevät lukemaan tasekirjaa. Näin ei kuitenkaan ole. Sivulliset saavat tietonsa yritysten tilinpäätöksistä yleensä internetin, talousmedioiden ja painettujen vuosikertomusten kautta. Tilinpäätösmerkintä ei varmenna tällaista tietoa.

Sidotun tasekirjan esittäminen ei ole tilinpäätöksen rekisteröinnin edellytys Patentti- ja rekisterihallituksessa. Patentti- ja rekisterihallitukseen rekisteröidään yhtiökokouksen tai vastaavan hyväksymä ”virallinen” tilinpäätös, joka saattaa poiketa hallituksen hyväksymään tasekirjaan tehdystä tilinpäätöksestä. Viranomaisraportoinnissa ollaan siirtymässä sähköiseen asiointiin, jossa sidottuun tasekirjaan tehtävällä tilinpäätösmerkinnällä ei ole roolia. Näistä argumenteista huolimatta hallitus tilintarkastuslakia koskevassa esityksessään ei uskaltanut luopua tilinpäätösmerkinnästä (TilintL 14 §), koska osa lausunnonantajista suhtautui sen poistamiseen kielteisesti.

Kokoavia päätelmiä

Tilintarkastuskertomuksen antamiseen liittyy lähikuukausina ja etenkin keväällä 2009 paljon sellaista uutta ja epävarmaa, mikä saattaa synnyttää epäyhtenäistä raportointikäytäntöä. Mahdollista on, että tilintarkastaja kutsutaan yhä useammin paikalle tilinpäätöstä käsittelevään yhtiökokoukseen tai sitä vastaavaan kokoukseen muissa yhteisöissä. On tärkeää, että ainakin listayhtiöiden ja kansainvälisten yritysten tilintarkastuskertomukset laaditaan yhdenmukaisella tavalla. Kuitenkin osa pienten yritysten tilintarkastajista saattaa poiketa KHT-yhdistyksen malleista, koska he pitävät kansainvälisiä standardeja ja malleja soveltumattomina Suomen olosuhteisiin. Osa KHT- ja HTM-tilintarkastajista saattaa mennä antamaan yhteisiä tilintarkastuskertomuksia niin sanottujen maallikkotilintarkastajien kanssa. Osa KHT- ja HTM-tilintarkastajista todennäköisesti antaa niin sanottuja vapaaehtoisia lausuntoja, jolloin tilintarkastuskertomus muistuttaa kumotun lain mukaista tilintarkastuskertomusta. Kansainväliset tilintarkastusstandardit (ISA) eivät ole lain mukaan ilman EU:n komission vahvistamispäätöstä velvoittavia. Kaikkien tilintarkastajien on kuitenkin noudatettava lakia ja toimittava hyvän tilintarkastustavan mukaan.

 

1 Yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä annettu neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä annettu seitsemäs neuvoston direktiivi 83/349/ETY
2 Direktiivi 2003/51/EY (18.6.2003)
3 Po. ”toimintakertomus”.
4 Tilintarkastusdirektiivin 28 artikla sallii sen, että EU:n komissio julkaisee yhteisen tilintarkastuskertomusmallin (standardin) koko ETA-alueelle, joskin tällä hetkellä näyttää siltä, ettei tätä mahdollisuutta tulla ainakaan lähiaikoina käyttämään. Todennäköisempää on, että komissio myöhemmin vahvistaa IAASB:n 700 -standardin velvoittavaksi ETA-aluelle tilintarkastusdirektiivin 26 artiklan 1 kohdan mukaisesti.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki