Oikein on tehtävä vaikka se maksaakin
Kirjanpitovelvollisen tulee huolehtia siitä, että sillä on riittävät edellytykset kirjanpitolaissa säädettyjen velvoitteiden täyttämiseksi. Tilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämisen hyväksyttävänä perusteena ei voida pitää kirjanpitovelvollisen puutteellisia taloudellisia tai henkilöstöresursseja”. Kirjanpitolautakunta vastasi näin hakemukseen, jossa kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa siitä, voitaisiinko hakijan tilanteessa jättää konsernitilinpäätös laatimatta. Hakemuksen perusteluna esitettiin muun muassa vähäistä konsernitilinpäätösten laatimisosaamista sekä taloushallinnon käytössä olevien resurssien niukkuutta (KILA 2007/1807). Niin viitatusta kuin useasta muustakin kirjanpitolautakunnan lausunnosta käy ilmi, että taloudellisuuden periaate voidaan ottaa huomioon tilinpäätöstä laadittaessa, mutta sen soveltamisala on niukka: kirjanpitolain nimenomaisia määräyksiä on noudatettava ja keskeinen määräys on oikean ja riittävän kuvan antaminen tilinpäätöksen lukijalle. Tilinpäätöksen lukijaa ei saa johtaa harhaan, vaikka oikean kuvan antaminen toisikin kirjanpitovelvolliselle lisäkustannuksia.
Kirjanpitolautakunta tarjosi lausuntopyynnön esittäjän ongelmiin huojennustakin: ”Kirjanpitovelvollisen tulee myös mahdollisuuksiensa mukaan hyödyntää sellaisia lain mahdollistamia menettelyjä, jotka edesauttavat tilinpäätösten laatimista määräajassa. Tällaisia voivat olla yksittäistapauksissa esimerkiksi siirtyminen noudattamaan kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja tai määräaikaisen poikkeusluvan hakeminen kirjanpitolautakunnalta tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi.” Kaikki eivät ehkä näe IFRS-tilinpäätöstä huojennuksena, mutta koska lausuntopyynnön tehnyt suomalainen yhtiö oli australialaisen pörssiyhtiön tytäryhtiö, emoyhtiölle raportoitaessa saattaa tulla kahdenkertaista työtä, jos ensin laaditaan suomalainen ja sitten kansainvälinen tilinpäätös. Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajasta saattaisi mahdollistaa ainakin konsernitilinpäätöksen opiskelun ennen sen laatimista.
Seuraavassa käsitellään poikkeamamahdollisuuksia työn ja kustannusten säästämiseksi: sitä, mikä on mahdollista ja mikä ei.
Konsernitilinpäätös
Konsernitilinpäätös on osa emoyrityksen tilinpäätöstä. Konsernitilinpäätöksessä yhdistellään emoyrityksen ja tytäryritysten tilinpäätökset kirjanpitolaissa säädetyllä tavalla. Jos konsernitilinpäätös laaditaan, on siihen yhdistettävä kirjanpitolaissa määrätyllä tavalla myös osakkuusyritykset.
Yhdistelyvelvollisuudesta poikkeaminen on mahdollista vain harvinaisissa tapauksissa. Konsernikokonaisuudesta on aina annettava oikea ja riittävä kuva: vaikka kirjanpitolaki muutoin mahdollistaisi tytäryhtiön yhdistelemättä jättämisen, on yhdistely tehtävä, jos oikea ja riittävä kuva sitä edellyttää. Erityisen harvoin on mahdollista jättää samanaikaisesti yhdistelemättä usean tytäryrityksen tilinpäätöstä.
Oikeaa ja riittävää kuvaa arvioidaan paitsi sen vaikutuksella tulokseen ja omaan pääomaan, myös konsernitilinpäätöksen rakenteeseen. Tästä syystä esimerkiksi tuloksen kannalta vähäinen kiinteistöyhtiö saattaa tulla yhdisteltäväksi: sen vaikutus kirjanpitovelvollisen pysyviin vastaaviin ja niiden rakenteeseen saattaa kuitenkin olla merkittävä. Kirjanpitolautakunta ohjeistaa: ”Merkitykseltään epäolennaisten tytäryritysten jättämistä konsernitilinpäätöksen ulkopuolelle voidaan … perustella siinä tapauksessa, että yhdistelemisen vaatima työmäärä on kohtuuton yhdistelemällä saavutettavaan hyötyyn nähden” (KILA 2007/1807 ja HE 173/1997).
Poistot
Kaikilta kirjanpitovelvollisilta vaaditaan koosta riippumatta suunnitelman mukaiset poistot pysyvien vastaavien aineellisten hyödykkeiden hankintamenojen jaksottamisessa; vaatimus koskee myös aineettomien hyödykkeiden hankintamenoja, jos niitä on aktivoitu. Suunnitelman mukaisista poistoista on vapautettu ainoastaan joitakin erityiskirjanpitovelvollisten ryhmiä, joita Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiivit eivät velvoita suunnitelman mukaisiin poistoihin. Tällaisia ovat aatteelliset yhteisöt, säätiöt ja kiinteistön hallintaan toimintansa perustavat kirjanpitovelvolliset (KPL 5:12 §).
Pysyvien vastaavien aineellisia hyödykkeitä koskee toisaalta aktivointivelvollisuus ja toisaalta velvollisuus vähentää aktivoitu hankintameno kuluina suunnitelman mukaisin poistoin vaikutusaikanaan (KPL 5:5 §). Aktivointivelvollisuus koskee kaikkia kirjanpitovelvollisia, suunnitelmanmukaisista poistoista (mutta ei aktivointivelvollisuudesta) on vapautettu edellä mainitut ryhmät. Vapautetuillekin kirjanpitovelvollisille kirjanpitolautakunta suosittelee johdonmukaisuutta poistojen vähentämisessä (KILA 2007/1805).
Pienet kirjanpitovelvolliset voivat vähentää suunnitelman mukaiset poistonsa elinkeinoverolain sallimina poistoina, ellei tämä johda poikkeamiseen oikeasta ja riittävästä kuvasta. Huojennusta sovellettaessa poisto voi olla enintään elinkeinoverolain enimmäispoiston suuruinen. Tätä pienemmän poiston valitsemiselle ei ole estettä, kunhan sitä sovelletaan johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen. Pienen kirjanpitovelvollisen hyödykkeiden taloudelliset pitoajat huomioon ottaen saattaa olla perusteltua, että eri ryhmille valitaan erilaiset poistoprosentit. Poistosuunnitelma voi olla esimerkiksi seuraava: liikennevälineiden hankintameno poistetaan 15 prosentin menojäännöspoistoin ja muiden koneiden ja kaluston hankintameno 25 prosentin menojäännöspoistoin.
Jos verotuksessa halutaan vähentää elinkeinoverolain sallima enimmäispoisto ja poistosuunnitelmaksi on valittu tätä alemmat poistot, pieni kirjanpitovelvollinen voi ottaa käyttöön taseeseen merkittävän kertyneen poistoeron ja tuloslaskelmassa vähennettävän poistoeron muutoksen. Suunnitelman mukaisten poistojen mitoitusta ei voida vaihdella tilikausittain verosuunnitteluun liittyvistä syistä.
Tilinpäätöksen sisältö
Tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman, liitetiedot ja rahoituslaskelman. Tilinpäätökseen on lisäksi liitettävä toimintakertomus. Pienet kirjanpitovelvolliset voivat laatia lyhennetyn taseen (KPA 1:7 §). Tuloslaskelman osalta kirjanpitoasetukseen ei ole säädetty lyhennettyä kaavaa; merkitykseltään vähäiset erät on mahdollista yhdistää kirjanpitoasetuksessa säädetyissä rajoissa (KPA 1:10 §). Pienet kirjanpitovelvolliset on vapautettu useiden liitetietojen antamisesta. Rahoituslaskelmaa ei pieneltä kirjanpitovelvolliselta edellytetä. Erityisesti lyhennettyä tasekaavaa käytettäessä ja liitetietoja pois jätettäessä pienen kirjanpitovelvollisen on jokaisen poisjätetyn erän osalta mietittävä, olisiko erän ilmoittaminen tarpeellista oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi (KPL 3:2 §).
Pienen kirjanpitovelvollisen ei tarvitse liittää tilinpäätökseensä toimintakertomusta. Erityislaeissa, kuten osakeyhtiölaissa, asunto-osakeyhtiölaissa ja säätiölaissa, säädetyt toimintakertomustiedot voidaan esittää liitetietojen yhteydessä. Pieni kirjanpitovelvollinen voi halutessaan laatia kirjanpitolain mukaisen toimintakertomuksen, johon se sisällyttää olennaiset tapahtumat tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen, tulevaisuuden odotukset sekä tiedot tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta. Yleensä pienen kirjanpitovelvollisen on suositeltavaa laatia nämä tiedot sisältävä toimintakertomus, koska ainakin olennaiset tapahtumat ja merkittävät tulevaisuuden odotukset saattavat olla seikkoja, jotka joka tapauksessa on esitettävä oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen nojalla liitetiedoissa, ellei toimintakertomusta laadita. Toimintakertomuksen laatiminen varmistaa oikean ja riittävän kuvan esittämistä.
Vaikka toimintakertomus ei kuulukaan tilinpäätökseen, esimerkiksi sen julkistaminen tapahtuu tilinpäätökseen liitettynä. Näin ollen ei yleensä ole tarpeen toistaa samoja selvityksiä liitetiedoissa ja toimintakertomuksessa, vaan tarkemman selostuksen osalta liitetiedoissa viittaaminen toimintakertomukseen ja toimintakertomuksessa liitetietoihin on lähtökohtaisesti riittävää.
Tilintarkastajan valinta
Pienimmät kirjanpitovelvolliset voivat jättää valitsematta tilintarkastajan. Jos pienen kirjanpitovelvollisen yhtiöjärjestyksessä, säännöissä tai yhtiösopimuksessa on tilintarkastajaa koskevia määräyksiä, yhtiöjärjestystä, sääntöjä tai yhtiösopimusta on muutettava ennen kuin tilintarkastajan saa jättää valitsematta. Yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen muutos on rekisteröitävä kaupparekisteriin. Vaikkei yhtiöjärjestystä tarvitsisi muuttaa, tilintarkastuksesta luopumisesta on ilmoitettava kaupparekisteriin, jotta rekisteritiedoista saadaan poistetuksi tilintarkastajaa koskevat tiedot.
Olipa yrityksellä tilintarkastajaa tai ei, tilinpäätöksen allekirjoittaja vastaa tilinpäätöksen sisällöstä. Tilinpäätöksen on annettava oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta: edellinen vaatimus edellyttää virheettömyyttä ja toinen riittävää selostamista niin, ettei ulkopuolinen erehdy tehdessään johtopäätöksiä yrityksen tuloksesta tai taloudellisesta asemasta.
Kun hallitus kantaa tilinpäättäjän allekirjoittajan vastuuta, se voi nojautua huolellisuusvelvoitteensa täyttämiseksi tehtyihin tarkastuksiin, esimerkiksi tilintarkastajan ja/tai sisäisen tarkastajan käyttämiseen ja näiden tekemien havaintojen huolelliseen kuuntelemiseen, käsittelemiseen ja huomioon ottamiseen. Ellei tarkastajaa valita, oikeellisuus on varmistettava muulla tavoin. Tilinpäätöksen allekirjoittajan oma tietämättömyys tilinpäätösasioista ei vapauta vastuusta. Tästä syystä sellaisenkin kirjanpitovelvollisen, jolta ei tilintarkastajaa edellytetä, saattaa kannattaa harkita vapaaehtoista tilintarkastajan käyttämistä, jos allekirjoittajan omat tiedot tai aikaresurssit eivät riitä varmistumiseen tilinpäätöksen oikeellisuudesta.
Tilintarkastajan käyttö antaa sekä todellista että muodollista varmuutta ja turvaa vastuukysymyksiä ajatellen: tilintarkastaja vakuuttaa kertomuksessaan oman tarkastuksensa ja siinä tekemiensä havaintojen perusteella, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. – Paljon muuta uudistettu vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus ei tarkastushavainnoista mainitse.