CTA Paikka

Kiinteistöjen tulolähdekysymyksiä yritystoiminnan verotuksessa

10.3.2009

Matti Myrsky professori, Joensuun yliopisto

Johdanto

Kiinteistöihin liittyvät verokysymykset ovat luonteeltaan ikuisia ja tärkeitä, koska yrityksillä on usein omistuksessaan erilaisia käyttötarpeita palvelevia kiinteistöjä. Lähes jokaisen verolajin osalta törmätään kiinteistöjä koskeviin verokysymyksiin. Keskeisiä ovat tietenkin niihin liittyvät tulovero- ja arvonlisäverokysymykset, mutta myös muilla verolajeilla, kuten varainsiirtoverotuksella ja kiinteistöverotuksella on merkitystä

Seuraavassa keskitytään vain tuloverotukseen ja siinäkin lähinnä vain siihen, milloin kiinteistön katsotaan kuuluvan elinkeinotulolähteeseen, milloin ei. Kysymys on näin EVL 53 §:n sisällöstä. Vaikka yrityksen nettotulo muutoin laskettaisiin EVL:n mukaisesti, on mahdollista, että verotuksessa osa tuloista katsotaan henkilökohtaiseksi tuloksi. Tällöin verotus tehdään TVL:n säännösten mukaan. Kysymys­kokonaisuus on aiheellista nostaa sen merkittävyyden johdosta aika ajoin esille.

Aluksi on syytä palauttaa mieleen se, mitä kiinteistöllä tarkoitetaan tuloverotuksessa. Kiinteistön käsitettä on laajennettu siitä, mitä se siviilioikeudellisten säännösten mukaan olisi (ks. TVL 6 §). Kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaan tuloverotuksessa myös sellaiseen, toisen maalla olevaan rakennukseen, rakennelmaan tai muuhun laitokseen, joka maan hallintaoikeuksineen voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle. Kiinteistöverolaissa, arvonlisäverolaissa ja varainsiirtoverolaissa on omat kiinteistökäsitteensä (ks. KiVL 2 §, AVL 28 § ja VSVL 5 §).

Milloin kiinteistö kuuluu elinkeinotulolähteeseen?

Yleistä

Jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeino­toimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuten tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asumis- tai sosiaalitarkoituksiin, kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (EVL 53.1 §). Säännöksestä voidaan suoraan päätellä muutamia asioita. 1

Jos kiinteistöä käytetään yksinomaan elinkeinotoimintaa välittömästi edistäviin tarkoituksiin, kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Jos kiinteistöä käytetään yksinomaan elinkeinotoimintaa välillisesti edistäviin tarkoituksiin, myös tällöin kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi edistäviin tarkoituksiin, kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välillisesti edistäviin tarkoituksiin, tällöinkin kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Kiinteistöä käytetään yksinomaan elinkeinotoimintaa edistävään tarkoitukseen, jos osakaan siitä ei ole edes tilapäisesti muussa käytössä. Kiinteistö palvelee pääasiallisesti elinkeinoa edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä. Tällöin se kuuluu elinkeinotulolähteeseen. Pääasiallisuuspohdinta koskee tilannetta, jossa kiinteistö on osittain elinkeinoa palvelevassa ja osittain muussa käytössä.

Pääasiallisuus mitataan yleisesti lattiapinta-alan mukaan, joskin erityistapauksissa voidaan tilojen erilaisuuden vuoksi käyttää perusteena kuutiotilavuutta. Jos tilat ovat käyttöarvoltaan hyvin erilaisia, punnittujen arvojen käyttäminen voi tulla kysymykseen. Maa-alueiden arviointiperusteena on yleensä pinta-ala.

Kuten EVL 53.1 §:stä käy ilmi, elinkeinotoiminnan edistämisen tarkoitus on keskeinen, minkä johdosta hyvin monenlaisia käyttötarkoituksia palvelevat kiinteistöt voivat kuulua elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Tässä (elinkeinotoiminnan edistämisen tarkoitus) elinkeinonharjoittajan oman näkemyksen tulisi olla määräävä. Näitä käyttötarkoituksia ovat kiinteistön käyttäminen tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asumis- tai sosiaalitarkoituksiin. Asumistarkoitukset ja sosiaalitarkoitukset edustavat välillistä elinkeinotoiminnan edistämistä. Luettelo käyttötarkoituksista on hyvin laaja ja huomattava on, että se on vain esimerkkiluettelo, vaikka kattaakin käytännössä kiinteistöjen tärkeimmät käyttötarkoitukset. 2

Kiinteistön käyttösuhteissa voi tapahtua tilapäisiä muutoksia. Vähäiset 50 prosentin rajan ylittävät käyttösuhteiden muutokset eivät aiheuta tulolähdemuutosta. Jos kiinteistön elinkeinotoimintaa palveleva käyttö kuitenkin pysyvästi supistuu ja tämä johtaa 50 prosentin rajan alittumiseen, kiinteistön on katsottava siirtyvän elinkeinotulolähteestä henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jolloin sovellettavaksi tulevat EVL 51a §:n säännökset 3. Näin yritys voi itse vaikuttaa siihen, että kiinteistö siirtyy henkilökohtaiseen tulolähteeseen (esimerkiksi vuokraamalla kiinteistöstä ulkopuolisille yli puolet tai sen kokonaan).

Tapauksessa KHO 1986 T 5361 yhtiö oli ottanut vuokralle kiinteistön, jonka tiloista osa oli yhtiön omassa käytössä ja suurempi osa vuokrattuna edelleen ulkopuolisille. Sopimuksen mukaan yhtiön oli ollut otettava vuokralle koko rakennus. Näissä oloissa yhtiön saamat vuokratulot olivat liiketuloa. Kannattaa huomata sanat näissä oloissa. Muissa oloissa lopputulos voisi olla erilainen – esimerkiksi jos sopimus ei olisi edellyttänyt koko rakennuksen vuokralle ottamista.

Elinkeinonharjoittaja voi antaa vuokralle kiinteistön, joka on ollut ennen vuokraamista yrityksen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Tällainen kiinteistö voi säilyttää luovutustilanteessa liikeomaisuusluonteensa, vaikka ulkopuoliselle vuokraamisen aika muodostuu pitkäksi ja vaikka vuokratulon verotus on toimitettu vuokra-ajalta TVL:n mukaan (KHO 1985 II 524 sekä 1991 B 509–510). Kiinteistön myynnin verotuksellinen käsittely on jossakin määrin tulkinnanvarainen, mutta yleensä myyntiin on sovellettu EVL:a, vaikka kiinteistö on ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta.

Erityistilanteita yksityisen elinkeinonharjoittajan osalta 4

Yksityisliikkeen omistajaa ei voida verohallinnon käsityksen mukaan lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 §:ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei kuulu elinkeinotulolähteeseen.

Jos puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, pelkästään toisen puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö kuuluu elinkeinotulolähteeseen, mikäli sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeino­toiminnassa.

Jos elinkeinonharjoittaja käyttää yritystoiminnassaan yritystoimintaan osallistumattoman puolisonsa kokonaan tai osittain omistamaa kiinteistöä, on toimintaan osallistumattomalla kiinteistön omistajalla mahdollisuus periä kiinteistön käytöstä käypä korvaus. Korvauksen perimisen voidaan verohallinnon käsityksen mukaan katsoa osoittavan, että korvauksen perijän tarkoituksena ei ole ollut sijoittaa kiinteistöä omistusosuuttaan vastaavalta osalta toisen puolison elinkeinotoimintaan. Sen vuoksi kiinteistöä ei myöskään lueta toimintaan osallistumattoman puolison omistusosuutta vastaavalta osalta elinkeinotulolähteeseen.

Jos toisen puolison elinkeinotoimintaan muutoin osallistumattoman puolison osittain tai kokonaan omistama kiinteistö on luovutettu toisen puolison elinkeinotoimintaan siten, että kiinteistö on kirjattu kokonaisuudessaan kirjanpitoon, voidaan sen katsoa tarkoittavan puolison halua osallistua toimintaan ja hän sijoittaa omistamansa hyödykkeen elinkeinotoiminnan käyttöön. Jos kiinteistö tällaisessa tilanteessa on kokonaan tai pääosin elinkeinotoiminnan käytössä, se kuuluu EVL 53.1 §:n nojalla elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja luetaan kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin.5

Jos puolisonsa elinkeinotoimintaan osallistumaton puoliso ei ole perinyt korvausta omistamansa kiinteistön käyttämisestä elinkeinotoiminnassa, mutta kiinteistöä ei ole hänen osuudeltaan myöskään kirjattu kirjanpitoon, ei puolisoiden voida ilman heidän nimenomaista tahtoaan katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Kiinteistöä ei tällöin toimintaan osallistumattoman puolison omistusosuutta vastaavalta osalta lueta elinkeinotoiminnan varoihin. 6

Lopuksi

Mitä merkitystä on sillä, kuuluuko kiinteistö elinkeinotulolähteeseen vai siitä erilliseen TVL-tulolähteeseen? 7 Jos kiinteistö ei kuulu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden kulut vähennetään vain henkilökohtaisen tulolähteen tulosta. Omaisuuden aiheuttamat menot vähennetään kuitenkin elinkeinotoiminnan tuloista siltä osin kuin omaisuutta käytetään elinkeinotoiminnassa. Jos kiinteistö kuuluu elinkeino­tulolähteeseen, pidetään kiinteistöön kohdistuvaa velkaa elinkeinotoiminnan velkana. Elinkeinotulolähteeseen kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan EVL:n mukaan. Tulolähdejaolla on merkitystä erityisesti tappioiden vähentämisessä (ks. TVL 30.4 § vrt. TVL 59 §). 8

Myös muita eroavuuksia on, joten verotuksellisen lopputuloksen kannalta asia ei ole suinkaan merkityksetön. Toisaalta erityisesti kiinteistöjen osalta TVL 116 §:n säännös tasoittaa tilannetta.

Oma kysymyksensä on sitten veropolitiikan näkökulmasta se, ovatko tulolähteet lainkaan tarpeellisia. Tuntuisi varsin perustellulta, että esimerkiksi osakeyhtiön verotettava tulo laskettaisiin yhtenäisellä tavalla samojen sääntöjen mukaisesti riippumatta siitä, minkä tyyppistä tulonhankkimistoimintaa se harjoittaa. Voimassa olevan oikeuden kannalta tilanne on kuitenkin se, että verotettava tulo lasketaan eri tulolähteissä eri tuloverolakien mukaisesti. Vuonna 2004 säädetty verouudistus teki tulolähteiden rajanvedot entistäkin merkityksellisemmiksi.

 


1 Problematiikkaa käsitellään useissa elinkeinoverotusta koskevissa teoksissa (esim. Andersson–Ikkala, Elinkeinoverolain kommentaari, 2005 ja Myrsky–Linnakangas, Elinkeinotulon verotus 2006). Asia on esillä myös verohallituksen yhtenäistämisohjeissa, joissa käsitellään myös kysymystä siitä, miten kiinteistöllä olevat erilliset rakennukset otetaan nettovarallisuuden laskennassa liikkeen- ja ammatinharjoittajien osalta huomioon.

2 Tässä esityksessä ei tarkastella kysymystä siitä, milloin yrityksen taseessa olevan vapaa-ajantoimintoja palvelevan kiinteistön voidaan katsoa kuuluvan elinkeinotulolähteeseen. Asiaa käsitellään mm. verohallituksen yhtenäistämisohjeissa.

3 EVL 51a.1 §:n mukaan verovelvollisen elinkeinotulolähteestä toiseen tulolähteeseen siirtämän käyttöomaisuuden (esim. kiinteistön) veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan hankintamenon verotuksessa poistamatta oleva osa (eikä alkuperäinen hankintameno),
jolloin käyttöomaisuuspoistot eivät voi palautua tulolähdesiirrossa.

4 Näitä verohallinnon yhtenäistämisohjeissa esitettyjä näkemyksiä voidaan pitää perusteltuina.

5 Tällöin puolisoiden katsotaan harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä TVL 14 §:n mukaisesti ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoille heidän omistusosuuksiensa suhteessa.

6 Yritystulon pääomatulo-osuutta ei tällöin jaeta puolisoiden kesken.

7 Kiinteistöjen osalta käytössä on erilaisia verolomakkeita, joilla tilanne joudutaan verottajalle raportoimaan (esim. 3 A Kiinteistöselvitys 2008, 7A Erittely yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen tuloksesta 2008, 7B Erittely elinkeinoyhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tuloksesta 2008, 18 luettelo yhteisön käyttöomaisuuskiinteistöistä 2008, 18B Luettelo elinkeinoyhtymän ja liikkeen- tai ammatinharjoittajan käyttöomaisuuskiinteistöistä 2008).

8 Kun elinkeinotoimintaan kuulumattomasta kiinteistöstä saadut tulot ja menot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen, esim. sijoitustarkoituksessa omistetun kiinteistön tappio ei ole vähennettävissä elinkeinotoiminnan tuloksesta, vaan tällaisen kiinteistön luovutusvoiton tai -tappion verotuksessa sovelletaan TVL:n säännöksiä.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki