CTA Paikka

Elinkaarilaskennalla tuotekustannukset hallintaan

Kilpailuympäristössä tapahtuneet muutokset, kuten tuotteiden entistä lyhyemmät elinkaaret ja ympäristöasioiden korostuminen, ovat tuoneet uusia haasteita niin yrityksen johdolle kuin taloushallinnollekin, kirjoittaa Aapo Länsiluoto ja Marko Järvenpää.
23.1.2006

Aapo Länsiluoto Yliopettaja, professori (ma.), KTT, Vaasan yliopisto

Vastauksena kiristyvään ympäristölainsäädäntöön ja lyheneviin tuotteiden elinkaariin myös taloushallinnossa on kehitetty uusi laskentamenetelmä, joka huomioi tuotteen koko elinkaaren kustannukset. Laskentamenetelmää, joka ottaa huomioon tuotteen valmistuksen kustannusten lisäksi myös tuotteen suunnittelusta, huollosta ja hävittämisestä aiheutuvat kustannukset, kutsutaan elinkaarikustannuslaskennaksi (PLCC l. Product Life Cycle Costing).

Elinkaarikustannuslaskenta eroaa perinteisestä tuotekustannuslaskennasta, koska perinteinen laskenta huomioi vain tuotteen valmistamisesta ja markkinoinnista aiheutuvat kustannukset. Tällaisia valmistuksen kustannuksia ovat esimerkiksi raaka-aine- ja työkustannukset sekä lyhytvaikutteisten että pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden kustannukset. Keskittyminen pelkästään valmistuksen kustannuksiin voi kuitenkin olla harhaanjohtavaa, sillä esimerkiksi IT-alan yrityksissä valmistuksen kustannukset ovat murto-osa kokonaiskustannuksista pääosan kustannuksista muodostuessa tuotekehitys- ja markkinointikustannuksista.

Perinteisiin laskentamenetelmiin liittyy muitakin ongelmia. Ne voivat korostaa esimerkiksi ostamista raaka-aineita mahdollisimman edullisesti. Säästöt raaka-ainekustannuksissa voidaan kuitenkin saavuttaa epätarkoituksenmukaisella tavalla, kuten ostamalla heikompilaatuista raaka-ainetta tai sattumanvaraisesti, vaikkapa menestymällä ostoneuvotteluissa. Ensimmäinen tapa voi johtaa näennäisiin säästöihin, koska heikkolaatuiset raaka-aineet voivat aiheuttaa tuotteen lyhyemmän käyttöiän tai ennalta arvaamattomia käyttökatkoja verrattuna kalliimpaan ja parempilaatuiseen raaka-aineeseen. Täten on tuotekohtaisia kustannuksia laskettaessa järkevää huomioida tuotteen koko elinkaaren kustannukset.

Elinkaarikustannuslaskennan prosessi

Elinkaarikustannuslaskenta lähtee liikkeelle tuotteen elinkaaren vaiheiden määrittelemisestä. Tyypillisiä vaiheita ovat tuotesuunnittelu, valmistus, myynti, huolto ja hävitys. Näihin eri vaiheisiin liittyy kustannuksia, jotka elinkaarilaskennassa kartoitetaan. Elinkaaren vaiheita ja tyypillisiä kustannuksia on kuvattu kuviossa 1.

Suunnitteluvaiheella on yleensä merkittävä rooli tarkasteltaessa koko tuotteen elinkaaren kustannuksia. Esimerkiksi Nokian tapauksessa suunnittelu- ja kehityskustannukset ovat olleet lähes 13 prosenttia vuoden 2004 liikevaihdosta. Nokian tuotekehityskustannukset ovat lisäksi olleet suuremmat kuin myynnin, markkinoinnin ja hallinnon kustannukset yhteensä.

Jos perinteisessä kustannuslaskennassa otetaan tuotekehityskustannukset huomioon, tapahtuu kohdistaminen usein esim. jakamalla tuotekehityskulut valmistuskustannuksilla ja kohdistamalla T & K –kulut samalla prosenttiosuudella kaikille tuotteille. Kuitenkin kuluvan vuoden T & K-toiminta kohdistuu yleensä pääosin tulevaisuuden tuotteisiin eikä kuluvana vuotena myytäviin tai valmistettaviin tuotteisiin. Ne eivät myöskään tyypillisesti jakaudu tasaisesti eri tuotteille. Laskentateknisiä lisäongelmia aiheuttaa myös tuoteperheiden olemassaolo. Tilanne voi olla, että esimerkiksi varhaiseen tuotevariaatioon uhrataan suuria tuotekehityspanoksia, jotka ovat jatkossa myötävaikuttamassa tuleviin tuotesukupolviin. Vaikutus eri versioihin saattaa lisäksi olla erisuuruinen. Usein tästä voidaan selvitä käyttämällä ns. perustuotelisää laskentateknisenä ratkaisuna. Keskeinen ongelma elinkaarilaskennassa on varsinkin ennakkolaskelmien osalta tulevaisuuden vuotuisten volyymien arviointi, sillä se vaikuttaa keskeisesti esim. tuotekehityskulujen kohdistamiseen ja kannattavuuden arviointiin.

Prosessin vaihe Suunnittelu Valmistus Myynti After sales toiminnot Hävitys
Kustannukset Suunnittelu-
ohjelmat, tilat, henkilöstö
Raaka-aineet, työ, energia, poistot (koneet, laitteet, rakennukset), rahoitus Markkinointi, jakelukanavien ylläpito, toimitus Huolto-
kustannukset, takuukorjaukset
Kierrätys, hävitys
Kuvio 1. Elinkaaren vaiheet ja tyypillisiä kustannuksia eri vaiheissa

Suunnitteluvaihe on itse asiassa kustannusten aiheuttajana yleensä vieläkin merkittävämpi kuin edellisistä luvuista voidaan päätellä. Tyypillisesti suuri osa elinkaaren myöhempien vaiheiden kustannuksista sitoutuu nimittäin jo tässä vaiheessa. Syitä kustannusten sitoutumiseen suunnitteluvaiheessa on useita. Ensiksikin suunnitteluvaiheessa päätetään tuotteen ominaisuuksista. Toiseksi suunnittelussa päätetään käytetyistä raaka-aineista ja kolmanneksi valmistusprosesseista. Suunnitteluvaiheessa lukkoon lyötyihin tuotteen ominaisuuksiin ja niistä aiheutuneisiin kustannuksiin on vaikeaa saada merkittäviä muutoksia prosessin myöhemmissä vaiheissa. Siten suunnitteluvaiheessa tehdyt päätökset ovat kauaskantoisia tuotteen valmistus-, myynti-, huolto- kuin hävityskustannustenkin osalta, vaikka itse suunnittelukustannukset voivat olla pienet tuotteen kokonaiskustannuksista.

Taloushallinnon tulisikin osallistua tuotesuunnitteluun tuottamalla kustannusinformaatiota suunnitteluvaiheessa tehtyjen ratkaisujen vaikutuksista tuotteen elinkaaren kokonaiskustannuksiin. Tämän kustannustiedon tuottaminen on erityisen tärkeää, sillä suunnittelijoilla ei yleensä ole käsitystä myöhempien vaiheiden kustannuksista (vrt. Park & Seo 2004).

Kolmen seuraavan vaiheen: valmistuksen, myynnin ja after sales- toimintojen kustannukset ovat tyypillisiä kustannuksia, jotka perinteiset tuotekohtaiset laskelmat sisältävät. Näitä kustannuksia ovat muun muassa raaka-aine ja työkustannukset sekä valmistusenergiasta että valmistukseen liittyvien koneiden ja rakennusten poistot.

Elinkaarilaskentamalli ottaa huomioon myös tuotteen elinkaaren loppuvaiheen kustannukset, joita perinteiset laskentamenetelmät eivät huomioi. Tällaisia kustannuksia ovat muun muassa tuotteen kierrättämisestä ja hävittämisestä aiheutuvat kustannukset. Myös näiden kustannusten määrään voidaan merkittävästi vaikuttaa tuotteen suunnitteluvaiheessa esimerkiksi raaka-ainevaihtoehtoja ja tuotteen ominaisuuksia mietittäessä. Kun elinkaaren loppuvaiheeseen kohdistuu kasvavia paineita, näiden kustannusten merkitys lisääntyy entisestään. Tämä myös korostaa edelleen elinkaarilaskennan tärkeyttä.

Auto- ja IT-teollisuus elinkaari-kustannuslaskennan käyttäjinä

Elinkaariajattelua voidaan käyttää tuotteen kustannuksia selvitettäessä esimerkiksi auto- ja IT-teollisuuden aloilla. Elinkaarilaskenta sopii siten sekä pitemmän että lyhyemmän elinkaaren omaavien tuotteiden elinkaarikustannusten laskentaan.

Esimerkkinä tuotteen pitkästä elinkaaresta voidaan tarkastella autoteollisuutta, jossa on astunut voimaan tuottajavastuu. Tuottajavastuun mukaan ajoneuvojen valmistajat tai maahantuojat vastaavat romuajoneuvojen vastaanottamisesta, käsittelystä ja kierrätyksestä sekä näistä aiheutuvista kustannuksista. Suomessa tuottajavastuun kantavat autojen maahantuojat, jotka ovat siirtäneet tuottajavastuunsa Suomen Autokierrätys Oy:lle (http://www.autokierratys.fi/tiedotteet.asp).

Tuottajavastuun takia auton valmistajien pitää huomioida suunnitteluvaiheessa myös autojen kierrätyksestä ja romutuksesta aiheutuvat kustannukset. Näihin kustannuksiin voidaan vaikuttaa esimerkiksi raaka-ainevalinnoilla, sillä näillä valinnoilla voi olla suurikin merkitys hävitettäessä tuotteita. Taloushallinnon tuleekin tuottaa laskelmia, joista näkyy erilaisten tuoteominaisuuksien ja raaka-ainevalintojen vaikutukset tuotteen elinkaaren loppuvaiheen kokonaiskustannuksiin.

Toisena esimerkkinä voidaan tarkastella lyhyemmän elinkaaren omaavia matkapuhelimia ja tietokoneita valmistavia yrityksiä. Näissä yrityksissä tuotteiden elinkaaret ovat entistäkin lyhyempiä, mutta itse tuotekehitysprosessi on suhteellisen pitkä ja suuria kustannuksia aiheuttava. Yritykset joutuvat siten jatkuvasti miettimään, kuinka huomioida tuotekehittelystä, valmistamisesta, jakelusta ja hävittämisestä aiheutuvat kustannukset. Lyhyet elinkaaret aiheuttavat omat haasteensa taloushallinnolle, jonka tulisi varmistaa tuotteiden myyntituottojen kattavan koko elinkaaren kustannukset. Tällaisissa olosuhteissa elinkaarilaskenta voi saada myös projektilaskennan piirteitä.

Johtopäätökset

Elinkaarikustannuslaskennan edut perinteisiin laskentamenetelmiin verrattuna liittyvät tuotteen koko elinkaaren kustannusten huomioimiseen jo tuotteiden suunnitteluvaiheessa (vrt. Horngren ym. 2000 ja Järvenpää ym. 2001). On tärkeää huomata, että suurin osa kustannuksista sitoutuu jo suunnitteluvaiheessa, vaikka ne realisoituvat vasta myöhemmissä vaiheissa. Perinteisten valmistuksen ja myynnin kustannusten lisäksi elinkaarikustannuksia ovat tuotteiden suunnittelusta ja hävittämisestä aiheutuvat kustannukset. Elinkaarilaskenta soveltuukin parhaiten yrityksiin, joissa muut kuin valmistuksen kustannukset ovat suuret tuotteen kokonaiskustannuksista ja lisäksi tuotteen suunnitteluvaihe on pitkä ja paljon kustannuksia aiheuttava (vrt. Horngren ym. 2000).

Elinkaarikustannuslaskennan tulisikin tuottaa laskelmia eri tuoteominaisuuksien vaikutuksista tuotteen koko elinkaaren kustannuksiin. Näitä ennakoivia kustannuslaskelmia pitäisi pystyä tuottamaan jo suunnitteluvaiheessa, sillä valittavilla tuotteiden ominaisuuksilla saattaa olla merkittäväkin vaikutus toteutuneisiin valmistuksesta ja hävityksestä aiheutuviin kustannuksiin. Jälkilaskennalla voidaan puolestaan seurata toteutuneita elinkaarikustannuksia ja pyrkiä oppimaan ja kehittämään toimintaa entistä kannattavammaksi ja myös ekotehokkaammaksi.

Elinkaarilaskenta asiakkaan kannalta on myös mainio väline laadukkaan ja ympäristöystävällisen tuotteen markkinoinnissa. Sen avulla on helppo havainnollistaa, että kalliimpi investointi tuotteeseen on asiakkaalle pitkällä tähtäimellä kannattavampi pidemmän käyttöiän, vähäisten häiriöiden tai alhaisten hävittämiskustannusten johdosta. Oma lukunsa on lisäksi elinkaarilaskennan myönteinen imagoarvo. Se viestittää myös käyttäjänsä korkeatasoisesta ympäristöjohtamisesta.

Lähteet

Horngren C.T., Foster G. and Datar S.M. (2000): Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 10. Painos.

Järvenpää M, Partanen V. & Tuomela T.-S. (2001): Moderni taloushallinto – haasteet ja mahdollisuudet, Edita.

Park J-H ja Seo K-K (2004): Incorporating life-cycle costs into early product development, Proceedings of the Institution of Mechanical Engineers, vol. 218 par B, pp. 1059-1066.

Suomen Autokierrätys ja Stena allekirjoittivat pitkäaikaisen kierrätyssopimuksen – Kierrätys ei rasita autoilijan kukkaroa. http://www.autokierratys.fi/tiedotteet.asp.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki