Veronkorotukset – kohtuuton taakka

1. Veronkorotusperusteet

Tuloverotuksessa säädetään veronkorotusperusteista verotusmenettelystä annetun lain (VML) 32 §:n 1–4 momentissa. Kolme ensimmäistä momenttia koskee yleisiä veronkorotusperusteita. VML 32.4 §:ään sisältyy siirtohinnoittelua koskeva erityissäännös, jota ei käsitellä tässä yhteydessä. 

2. Enintään 150 euron suuruinen veronkorotus

VML 32.1 §:n mukaan verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 150 euron suuruinen veron­korotus. Pääryhmä koskee 2 tyyppitapausta: 

1. Veroilmoituksessa tai verovelvollisen antamassa muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus tai virhe.
2. Verovelvollinen on ilman pätevää syytä antanut ilmoituksen, tiedon tai asiakirjan myöhässä. Näissä tapauksissa ei ole ollut kysymys kohtuuttomuudesta.

3.  Enintään 800 euron veronkorotus

Verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus kahdessa tyyppitapauksessa: 

1. Olennainen virheellisyys: Verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä. 
2. Verovelvollinen on antanut veroilmoituksen taikka muun tiedon tai asiakirjan todistettavasti vasta lähetetyn kehotuksen jälkeen (VML 32.2 §). 

Jälkimmäisiin tyyppitapauksiin ei ole liittynyt ongelmia.

Ratkaisussa KHO 2013:36 on käsitelty tunnusmerkkejä ”olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä”. Ilmoittamisvelvollisuuden täyttämistä tuki se, että A Oyj oli liittänyt veroilmoitukseen selvityksen siirtohinnoittelun muutoksista tilikauden aikana sekä laatimansa siirto­hintatutkimuksen. Ilmoitusvelvollisuuden täyttämistä tuki yhtä lailla myös se, että yhtiön laatimista selvityksistä kävi ilmi sen käsitys markkinaehtoisen siirtohinnan määrittämisestä. 

Veronkorotuksen määräämistä puolsi se, että selvityksestä ei kuitenkaan käynyt ilmi niitä seikkoja, joiden vuoksi location savings -lähestymistapa ei sovellu asiassa ja joiden perusteella B AS:n tuotantotoiminnan ei voida katsoa suuresti poikkeavan tavanomaisesta sopimusvalmistuksesta. Nämä seikat olivat käyneet ilmi vasta verotarkastuksen yhteydessä. KHO katsoi, että yhtiö oli antanut veroilmoituksensa siten olennaisesti vaillinaisina tai virheellisinä, ettei veronkorotuksia ollut syytä poistaa.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta oli alentanut yhtiölle VML 32.3 §:n nojalla määrätyt 67 673 euron ja 140 728 euron veronkorotuksen 2 momentin mukaisiksi 800 euron korotuksiksi kummaltakin verovuodelta. Veronkorotusten ero ilmaisee, että säännösten ankara soveltaminen voi johtaa kohtuuttomaan taakkaan.

4. Veronkorotus – enintään 30 % lisätystä tulosta

VML 32.3 §:ssä tarkoitettu pääryhmä muodostaa veronkorotuksen ankarimman kategorian. Veronkorotukseksi voidaan määrätä enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta. Pääryhmän tapauksissa edellytetään, että verovelvollinen on toiminut tahallisesti (”tietensä”) tai kyse on törkeästä huolimattomuudesta.

Kahdessa tyyppitapauksessa ei ole esiintynyt kohtuuttomuutta: 4.1. Verovelvollinen ei ole lainkaan antanut vero­ilmoitusta. 4.2. Verovelvollinen on ilmoittanut tulon vääränä tulolajina.

4.3. Kolmas tyyppitapaus on ”olennaisesti väärä veroilmoitus”: verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun säädetyn tiedon tai asiakirja. Tämä tekotapa on ollut erityisen ongelmallinen, koska suurin osa KHO:n ratkaisuista koskee VML 32.3 §:n soveltamisedellytyksiä.

Tunnusmerkit ”verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen” eivät ole yksiselitteisiä. Tällaista rajanvetotilannetta edustaa ratkaisu KHO 19.10.2005 taltio 2644: 

A Oy oli tehnyt B Oy:n kanssa irtaimen käyttöomaisuutta koskevan vuokrasopimuksen, jonka mukaan käyttöomaisuus siirtyy vuokra-ajan jälkeen B Oy:lle ilman eri korvausta. Jälkiverotuksessa oli katsottu, että kysymys oli osamaksukaupasta. Yhtiön tuloon lisättiin jälkiverotuksin 2 755 532 markkaa. Yhtiö ei ilmoituksensa mukaan ollut tietoinen noudattamansa tulon jaksottamisen virheellisyydestä. KHO katsoi, ettei ollut perusteita määrätä veronkorotusta VML 32.3 §:n mukaan (ään. 3–2).

Jaksottamiskysymyksiä koskeva virhe tai asian tulkinnanvaraisuus voi estää VML 32.3 §:n soveltamisen. Jos asiaa ei voida pitää tulkinnallisena ja epäselvänä, VML 32.3 §:n soveltamisen riski voi realisoitua (ks. esim. KHO 1.7.2005 taltio 1705, jossa veronkorotus määrättiin VML 32.3 §:n nojalla).

Oikeuskäytännössä on toistuvasti esiintynyt tapauksia, joissa VML 32.3 §:n soveltamisedellytykset on verotus­menettelyssä asetettu liian matalalle tasolle. Esimerkkinä voidaan aluksi mainita ratkaisu KHO 20.1.2006 taltio 85: 

A:n veroilmoituksessa, jonka oli hänen puolestaan asiamiehenä laatinut pankin lakimies, ei ollut ilmoitettu arvopapereiden myyntiä, josta A:lle oli syntynyt 1 091 041 markan suuruinen luovutusvoitto. Pankissa laaditusta laskelmasta oli erehdyksessä jäänyt pois kyseinen arvopaperikauppa. KHO katsoi, että A:lle ei voitu määrätä veronkorotusta VML 32.3 §:n nojalla, vaan veronkorotus määrättiin lain 32 §:n 2 momentin nojalla. Ratkaisussa KHO 2013:36 verovelvollinen oli tehnyt parhaansa kääntymällä asiantuntevan avustajan puoleen.

VML 32.3 §:n mukaan veroilmoituksen pitää olla  ”olennaisesti” väärä. Esimerkiksi ratkaisussa KHO 2012:98  ”olennaisuuden” vaatimusten ei katsottu täyttyneen. Tapauksessa A:n esitäytetylle veroilmoitukselle oli merkitty, että hän oli luovuttanut kolme kiinteistöä yhteensä 346 000 euron kauppahinnasta. Verotusmenettelyssä kiinteistöjen luovutusvoitoksi vahvistettiin yhteensä 276 800 euroa ja VML 32.3 §:n nojalla määrättiin veronkorotusta 22 000 euroa. KHO:n mukaan luovutusvoiton verotus on voitu toimittaa 20 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen, kun A:n kiinteistöjen luovutukset ovat ilmenneet esitäytetyltä veroilmoitukselta ja ovat siten olleet verotoimiston tiedossa. KHO katsoi, että A:lle ei olisi tullut määrätä veronkorotusta VML 32.3 §:n nojalla. KHO kumosi määrätyn veronkorotuksen sekä palautti asian Verohallinnolle veronkorotuksen määräämiseksi VML 32 §:n 1 tai 2 momentin nojalla. Verohallinnon määräämä veronkorotus 22 000 euroa oli kohtuuton.

Myöskään ratkaisussa KHO 2013:65 ei katsottu VML 32.3 §:n soveltamisedellytysten täyttyneen. Jutussa oli kysymys kauppiaspäivien järjestämisestä aiheutuneiden kulujen vähennyskelpoisuudesta. Kauppiaspäivien kokousohjelmaosuuden kulut olivat kokonaan vähennyskelpoisia, mutta edustusmenoiksi luettavat kuluerät olivat 50 prosentin mukaisesti vähennyskelpoisia. KHO:n ratkaisussa selvitettiin näiden eri menojen rajanvetoa. KHO katsoi, että yhtiön ei voitu vallinneissa oloissa katsoa antaneen tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärää veroilmoitusta. Yhtiölle oli määrättävä veronkorotus VML 32 §:n 1 tai 2 momentin nojalla. Samanlainen lopputulos muodostui ratkaisussa KHO 2016:16, jossa niin sanottuun läpilainaukseen liittyvät korkomenot 3,4 miljoonaa euroa ja korkotulot 2,7 miljoonaa euroa olivat jääneet ilmoittamatta.

Veronkorotuksen määräämättä jättämisen syitä voivat olla myös verotuksen toimittajan ja verovelvollisen välinen arvostuserimielisyys ja asioiden oikeudellinen tulkinnanvaraisuus. Tämä ilmenee myös ratkaisusta KHO 2014:33, jossa ei määrätty veronkorotusta. Verovelvollinen oli pyrkinyt selvittämään käypää hintaa. Jäljelle voi jäädä arvostuserimielisyys, koska  ”käypä hinta” ei ole yksiselitteinen arvonmääritys­peruste. Asiaa pidettiin muutoinkin tulkinnanvaraisena. Konserniverokeskus ja hallinto-oikeus olivat määränneet veronkorotusta 620 000 euroa.

Tasapuolisuuden nimissä on todettava, että KHO:n ratkaisuissa on sovellettu myös VML 32.3 §:n veronkorotussäännöstä. Aluksi voidaan mainita ratkaisut: KHO 1.7.2005 taltio 1705 ja KHO 2015:84 (ään. 3-2), joissa veronkorotus alennettiin 500 000 eurosta 200 000 euroon. Ratkaisussa KHO 2016:15 määrättiin VML 32.3 §:n nojalla 10 000 euron veronkorotus, kun yhtiön päälomakkeella 6B oli jäänyt ilmoittamatta konserniavustus, mikä oli ilmoitettu liitelomakkeella 65 (ään. 3-2). Samoin ratkaisussa KHO 10.2.2016 taltio 406 määrättiin veronkorotus VML 32.3 §:n nojalla, kun vakuutusyhtiö ei ollut ilmoittanut vähennyskelvottomina menoinaan välittömiä veroja (ään. 3-2). Ajan myötä tulemme näkemään, miten nämä äänestysratkaisut tulevat vakiintumaan.

Yhteenvetona voidaan todeta, että Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen perusteella VML 32.3 §:n säännös vaikuttaa ongelmalliselta. Kysymys on osaltaan sääntelyongelmasta, koska VML 32.3 §:n soveltamisedellytykset ovat vaikeaselkoisia. Osaltaan on kysymys myös verotuskäytännön ankaruudesta, koska veronkorotuksia on KHO:n päätöksillä alennettu olennaisella tavalla tai merkittävä veronkorotus on poistettu kokonaan.