Uusi vero­vähennys tutkimus- ja kehit­tämis­toimintaa varten

Vähennyksen tausta

Tutkimus- ja kehittämistoimintaan kannustaminen verotuksen keinoin ei ole täysin uusi idea. Jo vuosina 2013–2014 meillä oli verotuksessa tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys (Laki 992/2012).  Alun perin tuon vähennyksen piti olla käytössä myös vuonna 2015, mutta veropohjan vahvistamiseksi se peruttiin vuodelta 2015 samalla, kun yhteisöverokanta alennettiin 24,5 prosentista 20 prosenttiin vuoden 2014 alussa.

Idea nousi uudelleen esiin, kun vaalikauden 2019–2023 hallitusohjelmaan kirjattiin tavoitteeksi lisätä Suomen kansainvälistä houkuttelevuutta paikkana opiskella, tutkia ja investoida. Tätä tavoitetta lähti edistämään niin sanottu parlamentaarinen TKI-työryhmä, joka antoi loppuraporttinsa joulukuussa 2021. Mukana työssä olivat kaikki eduskuntaryhmät, ja kaikki myös sitoutuivat tavoitteeseen nostaa tutkimus- ja kehittämismenot neljään prosenttiin suhteessa bruttokansantuotteeseen vuoteen 2030 mennessä. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi työryhmä muun muassa ehdotti säädettäväksi T&K-rahoituslain, joka velvoittaa kasvattamaan T&K-menoja valtion vuotuisissa talousarvioissa, kunnes tavoite on saavutettu. Lisäksi työryhmä ehdotti verokannustimen säätämistä.

Ehdotetut T&K-rahoituslaki (1092/2022) ja laki verokannustimesta (1298/2022) säädettiin ja ne tulivat voimaan vuoden 2023 alussa. Hallituksen sisäisten ristiriitojen vuoksi verokannustin oli tosin jäädä säätämättä, kun hallitus 17.11.2022 tiedotti luopuvansa kymmenestä esityksestä, joista yhtenä juuri tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys. Eduskuntaan esitys verokannustimesta palasi lakialoitteella (69/2022), ja lopulta verokannustinkin saatiin säädettyä ja voimaan vuoden 2023 alussa.

Laki tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä on toistaiseksi voimassa oleva laki. Meillä on tällä hetkellä voimassa myös määräaikainen laki tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä (1078/2020), joka on voimassa vuosina 2021–2027. Tämän määräaikaisen vähennyksen voi verotuksessa saada niistä ei-kaupallisen tutkimusorganisaation alihankintalaskuista, jotka perustuvat tehtyyn tutkimus- ja kehittämisyhteistyöhön. Tässä artikkelissa lähdemme kuitenkin tarkastelemaan vuoden 2023 alussa voimaan tullutta uutta vähennystä.

Laki- ja ohjeistus

Lakia tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä (1298/2022) sovelletaan elinkeinonharjoittajan ja maatalouden harjoittajan tuloverotuksessa. Vähennys on yritysmuotoneutraali, eli sen voi saada yhtä hyvin yksityinen elinkeinonharjoittaja kuin osakeyhtiökin, kunhan lain asettamat kriteerit täyttyvät.

Laki tuli voimaan 1.1.2023 ja ensimmäisen kerran sitä sovelletaan vuoden 2023 verotuksessa. Lisävähennyksen saavat ensimmäisinä tehdä ne yritykset, joiden tilikausi on päättynyt tammikuussa 2023.

Lisävähennyksen perusteena ovat palkka- ja ostopalvelumenot, jotka ovat aiheutuneet tutkimus- ja kehittämistoiminnasta. Lakiin on kirjoitettu, että tutkimus- ja kehittämistoiminta on: sellaista luovaa ja systemaattista toimintaa tiedon lisäämiseksi tai tiedon käyttämistä uusiin sovelluksiin, jolla tavoitellaan olennaisesti jotain uutta. Määritelmä on väljä, ja vaikka sisältöä on tarkennettu lain perusteluissa, käytännön soveltaja jää kaipaamaan tarkempaa linjausta siihen, minkälainen tutkimus- ja kehittämistoiminta oikeuttaa esimerkiksi palvelualan yrityksen tekemään veroilmoituksellaan lisävähennyksen.

Verohallinto julkaisi 22.3.2023 ohjeen Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennys linjauksenaan taloushallinnon ammattilaisille ja muille lain soveltajille. Ohjeessa kerrotaan esimerkein, mikä Verohallinnon näkemyksen mukaan on sellaista laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa, mikä oikeuttaa vähennykseen.

Ohjeessa on myös otettu kantaa kysymyksiin, jotka lainvalmistelun yhteydessä jo nousivat esiin. Palkkamenojen osalta laki ei suoraan kerro, lasketaanko vähennyksen peruste työaikojen suhteessa suoriteperusteisesti kirjattujen vuosipalkkojen perusteella vai otetaanko huomioon kultakin palkanmaksukaudelta ne palkat, jotka ovat kertyneet tuolta kaudelta ja jotka kohdistuvat tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Ostopalvelujen osalta laki edellyttää, että kyse on ulkopuolisen henkilöstön tuottamasta palvelusta. Laki ei kuitenkaan kerro, miten toimitaan tilanteissa, joissa henkilötyön lisäksi lasku sisältää vastiketta myös muusta, esimerkiksi toimitilan käytöstä.

Vähennyksen sisältö pähkinänkuoressa

Verotuksessa tehtävä lisävähennys muodostuu kahdesta osasta – yleisestä ja ylimääräisestä lisävähennyksestä.  Lisävähennys tehdään veroilmoituksella ja se pienentää yrityksen verotettavaa tuloa. Jos verotettava tulo ei riitä vähennyksen tekemiseen, erotuksesta syntyy verotuksessa myöhempinä vuosina vähennyskelpoinen tappio.

Yrityksen on itse tehtävä vaatimus lisävähennyksestä. Vaatimus on tehtävä ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Luonnollisesti luontevin ajankohta on siinä vaiheessa, kun yritys antaa veroilmoituksen.

Yritys ei voi vaatia veroilmoituksellaan lisävähennystä, jos se on vaatinut lisävähennystä ostopalvelumenojen osalta jo määräaikaisen lain (1078/2020) perusteella.

Yleinen lisävähennys

Yleinen lisävähennys on 50 prosenttia verovuonna tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien palkkojen ja ostopalvelumenojen yhteismäärästä. Menojen yhteismäärän pitää olla vähintään 10 000 euroa, sillä alle 5 000 euron vähennystä ei lain mukaan voi tehdä. Vähennyksen enimmäismäärä verovuonna on 500 000 euroa.

Vähennyksestä saatava tosiasiallinen hyöty määräytyy sen mukaan, minkä verran yritys tai yrittäjä maksaa tuloistaan veroa. Kun osakeyhtiöiden tuloveroprosentti on kiinteä 20 prosenttia, yhtiö saa tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien 100 000 euron suuruisten palkkamenojen perusteella lisävähennyksestä 10 000 euron rahallisen hyödyn.

Ylimääräinen lisävähennys

Ylimääräinen lisävähennys on 45 prosenttia siitä määrästä, jolla kaikki lisävähennyksen perusteena olevat menot verovuonna ovat suuremmat kuin vastaavat menot edellisenä vuonna. Ylimääräisen lisävähennyksen voivat tehdä ne yritykset, joilla tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvat ja lisävähennykseen oikeuttavat menot ovat kasvaneet euromääräisesti edellisvuodesta. Vertailu tehdään edellisvuonna lisävähennykseen oikeuttaneiden menojen yhteismäärän perusteella, vaikka yritys ei olisikaan edellisvuoden verotuksessa vaatinut lisävähennystä lainkaan.

Ensimmäisen kerran ylimääräisen lisävähennyksen voi saada vuoden 2024 verotuksessa, jolloin vertailupohjana ovat vuonna 2023 lisävähennykseen oikeuttavat menot. Vuoden 2023 verotuksessa voi siis tehdä vain yleisen lisävähennyksen. Ylimääräiselle lisävähennykselle on säädetty 500 000 suuruinen enimmäismäärä.

Tutkimus- ja kehitystoiminnan määritelmä

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitettä ei ole määritelty elinkeinoverolaissa eikä myöskään kirjanpitolaissa. Vuoden 1997 kirjanpitolain esitöissä asiaa on kuvailtu seuraavasti:

Tutkimusmenoja ovat esimerkiksi:

• uuden tiedon hankkiminen
• tiedon soveltamiskohteiden etsiminen
• tuote- ja prosessivaihtoehtojen etsiminen
• uusien paranneltujen tuote- ja prosessivaihtoehtojen hahmotteleminen.

Kehittämismenoja puolestaan kuvataan seuraavin esimerkein:

• uusien tai parannettujen tuote- ja prosessivaihtoehtojen arvioiminen
• tuotantoa edeltävien prototyyppien ja mallien suunnittelu, valmistaminen ja testaus
• uutta teknologiaa vaativien työkalujen, mallien, muottien ynnä muiden sellaisten suunnittelu
• koelaitoksen suunnittelu, rakentaminen ja toiminta siihen asti, kunnes se muuttuu tuotantoyksiköksi
• uusien ohjelmistotuotteiden kehittäminen ja vanhojen olennainen parantaminen silloin, kun tavoitteena on atk-teknologian kehittäminen.

Verolainsäädännön näkökulmasta tuoreimman ja tarkimman ohjeistuksen saat lukemalla Verohallinnon tuoreen 22.3.2023 julkaistun ohjeen. Tähän verohallinnon ohjeeseen on tiivistetty selkeästi lakialoitteen 69/2022vp perusteluosiosta löytyviä tutkimus- ja kehitystoiminnan määritelmiä:

1. Uutta tietoa tavoittelevaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnan tavoitteena on tuottaa uutta tietoa ja uusia tuloksia. Pelkkä olemassa olevan tiedon soveltaminen uusien ratkaisujen, tuotteiden, prosessien tai menettelytapojen kehittämiseksi ei ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa.
2. Luovaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnalle tunnusomaista on luovuus, ongelmanasettelu, uudenlaisten käsitteiden ja hypoteesien testaaminen. Tuotteiden, prosessien, käytänteiden tai mallien rutiininomainen uudistaminen tai kehittäminen ei ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa.
3. Onnistumisen suhteen epävarmaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnalle on tunnusomaista epävarmuus sekä toteutuvien tulosten että tarvittavien resurssien suhteen.
4. Systemaattista: tutkimus- ja kehittämistoimintaa suoritetaan suunnitelmallisesti ja sen toteutusta seurataan. Toiminnan tarkoitus on määritelty ja siihen on kohdennettu suunnitellut resurssit. Tutkimus- ja kehittämistoiminta on usein organisoitu projektiksi, mutta se voi olla myös yhden henkilön tai ryhmän suorittamaa tavoitteellista toimintaa.
5. Tuloksiltaan siirrettävissä olevaa ja/tai toisinnettavaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnan tuottama tieto ja tulokset ovat toisinnettavia ja siirrettävissä.

Ohje sisältää aiheen abstraktisuus huomioiden selkeitä perusteluja ja määritelmiä esimerkiksi uuden tavoittelusta, systemaattisuudesta, onnistumisen epävarmuudesta. Nostamme tässä esille muutaman lainauksen, mutta suosittelemme vahvasti lukemaan koko ohjeen hartaudella:

Uuden tavoittelu:

Sitä, onko kyseessä säännöksen tarkoittamalla tavalla olennaisesti uuden tavoittelu, arvioidaan lähtökohtaisesti verovelvollisen itsensä kannalta. Siten olennaisesti uutta voidaan katsoa syntyvän myös sellaisen toiminnan perusteella, jonka tavoitteena on kehittää jotain sellaista, jota joku muukin on kehittämässä tai jota on esimerkiksi jo kehitetty jonkin toisen tahon toimesta. Keskeistä on se, että verovelvollisen tavoitteena on nimenomaan kehittää jotain olennaisesti uutta eli harjoittaa aidosti tutkimus- ja kehittämistoimintaa, eikä esimeriksi ainoastaan ottaa käyttöön jotain olemassa olevaa ja yleisesti tunnettua innovaatiota, tekniikkaa tai järjestelmää. Olemassa olevan tekniikan, järjestelmän tai kokonaisuuden käyttöönotto ei ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa, vaikka verovelvollisen hankkimaan ja käyttöön ottamaan järjestelmään, ohjelmistoon tai muuhun kokonaisuuteen tehtäisiin tavanomaisia verovelvollisen harjoittaman toiminnan edellyttämiä räätälöintejä tai muutoksia. Tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei ole myöskään toiminta, jossa pyritään etsimään jo olemassa olevia ratkaisuja omassa toiminnassa käyttöönotettavaksi, vaikka tavoitteena olisikin toiminnan muuttuminen tai kehittyminen tämän seurauksena.

ja

Tutkimus- ja kehittämistoiminta tulee erottaa sitä tukevista tai lähellä olevista toiminnoista sekä yleisistä toiminnoista. Tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei esimerkiksi ole rutiiniluonteinen tuotteiden, palveluiden tai toiminnan kehittäminen. Myöskään luonteeltaan yleistä hallinnollista tai myyntiin ja markkinointiin liittyvää työtä ei lueta tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmän piiriin.

Systemaattisuudesta:

Laissa tarkoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan tulee olla systemaattista. Tämä tarkoittaa sitä, että toiminnalla tulee olla ennalta määritelty tavoite ja toimintaa tulee suorittaa suunnitelmallisesti siihen etukäteen kohdennetuilla resursseilla. Lisäksi toiminnan toteutusta tulee seurata. Tutkimus- ja kehittämistoiminta organisoidaan usein hankkeeksi tai projektiksi. Yhdistelmävähennyksen tekeminen kuitenkaan ei edellytä, että toiminta tapahtuu hankkeen tai projektin muodossa, mutta hanke tai projekti voi toimia osoituksena toiminnan systemaattisuudesta. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan systemaattisuus voidaan kuitenkin osoittaa myös muulla tavoin, esimerkiksi erilaisin suunnitelmin, raportein, projektikuvauksin, budjetein tai rahoitusselvityksin.

Yritysten johdon ja taloushallinnon ammattilaisten tulee tulkinnassa vapauttaa mielensä pölyyntyneiden mielikuvien kahleesta. Jokainen meistä ymmärtää tutkimus- ja kehittämistoiminnaksi sen, että Nokia kehittää 6g-puhelinverkkoja, Neste mullistavia uusia synteettisiä polttoaineita ja Orion syöpälääkkeitä. Tutkimus- ja kehitystoimintaa tehdään kuitenkin monilla aloilla, esimerkiksi ravintoloissa, ohjelmistoyrityksissä, maa- ja metsätaloudessa, kuljetusliikkeissä ja tilitoimistoissa.

Alla kuvatut Verohallinnon ohjeessa esitetyt ominaispiirteet soveltuvat monessa yrityksessä tehtävään palvelujen tai prosessien kehittämiseen.

Olemassa olevan tuotteen tai prosessin pohjalta tehtävällä kehittämistyöllä voidaan katsoa tavoiteltavan olennaisesti uutta, kun tavara, palvelu tai prosessi pyritään muuttamaan olennaisesti paremmaksi tai toisenlaiseksi. Muutos voi kohdistua esimerkiksi tuotteen tai palvelun laatuun, ominaisuuksiin tai käyttötarkoitukseen.

Prosessin olennainen muuttaminen voi kohdistua esimerkiksi suunnittelu-, valmistus- palvelu tai toimitusprosessiin. Myös prosessin kehittämisen osalta on olennaista, että kyse ei ole rutiininomaisesta kehittämisestä, vaan kehittämistoiminnan tavoitteena tulee olla synnyttää jotain olennaisesti uutta.

Lue Verohallinnon ohjeeseen sisältyvät toimialakohtaiset esimerkit läpi ja keskustele asiasta yrityksesi tai asiakkaasi johdon kanssa! Monen yrityksen johto ei ole kuullutkaan koko vähennyksestä. Jos taloushallinnon ammattilainen ei nostaa asiaa esille, voi koko asia mennä ohi. Vähennyksen todentamiseen tarvittavaa dokumentaatiota on käytännössä mahdotonta lähteä keräämään jälkikäteen.

Vähennyksen perusteeseen laskettavat menot

Yleisen ja ylimääräisen lisävähennyksen perusteeksi lasketaan yrityksen omat palkat siltä osin kuin ne välittömästi kohdentuvat yrityksen tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Lisäksi vähennyksen perusteeseen lasketaan yrityksen hankkimat tutkimus- ja kehittämistoiminnan kohdistuvat ostopalvelumenot. Lisävähennyksen tekee siis ostaja, ei se, joka tuottaa tutkimus- ja kehittämispalveluja toiselle yritykselle.

Palkkamenot

Vähennyksen perusteeseen lasketaan tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvat ennakkoperintälaissa ja lähdeverolaissa tarkoitetut välittömät palkat, mutta ei näiden palkkojen perusteella maksettavia sosiaalikuluja. Rajaus tehtiin puhtaasti niin sanotuista fiskaalisista syistä. Sosiaalikulut rajattiin pois, jotta vähennyksen verotuloja alentava vaikutus pysyisi hallituksen asettamissa raameissa.

Kun yritys ostaa henkilötyötä sisältävää palvelua tutkimus- ja kehittämistoimintaa varten, ostopalvelulaskun loppusumma sisältää lähtökohtaisesti vastikkeen myös palkkojen perusteella myyjän maksamille sosiaalikuluille. Omalla henkilöstöllä teetetty työ on näin osin eriarvoisessa asemassa toisella yrityksellä teetettyyn työhön nähden.

Eroja on toki myös eri yritysmuotojen välillä. Yksityinen elinkeinonharjoittaja (tmi-yrittäjä) ei voi maksaa verotuksessa vähennyskelpoista palkkaa itselleen eikä myöskään puolisolleen, joten hän ei saa lisävähennystä tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvansa työnsä perusteella. Ei tosin myöskään osakeyhtiö, jos omistajayrittäjät eivät nosta tekemänsä työn perusteella yhtiöstä palkkaa.

Kyse on tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvista välittömistä palkoista, joten vähennyksen ulkopuolelle rajautuu esimerkiksi yrityksen yleisestä hallinnosta aiheutuva työ ja siitä maksetut palkat. Myös esimerkiksi tutkimus- ja kehittämistoiminnassa käytettyjen laitteiden huoltotyöt ja toiminnan käytössä olleiden tilojen siivous ja siitä maksetut palkat jäävät vähennyksen ulkopuolelle.

Ostopalvelut

Yritys voi tehdä lisävähennyksen niistä ostopalveluista, joissa on kyse ulkopuolisen henkilöstön tekemästä työstä yrityksen tutkimus- ja kehittämistoiminnan hyväksi. Tässäkään yhteydessä esimerkiksi ulkopuolisen yrityksen antama siivouslasku ei kelpaa vähennyksen perusteeksi, vaan tuotetussa henkilöpalvelussa pitää olla kyse tutkimus- ja kehittämistoiminnasta.

Laki ei kerro, miten toimitaan niissä tilanteissa, joissa ostolaskulla yrityksen maksettavaksi tulee henkilötyön lisäksi vaikkapa korvausta laboratoriotilojen käytöstä tai palvelun tuottamisessa käytetyistä materiaaleista. Tämä on keskeinen kysymys, johon vastaaminen jäi Verohallinnon ohjeen varaan.

Verohallinnon ohjeessa lähdetään siitä, että kun kyse on kokonaispalvelusta, yritys voi ottaa laskun sisältämät veloitukset ilman arvonlisäveroa vähennyksen perusteeksi kokonaan. Edellytyksenä on, että henkilöstön työpanos on välttämätön ja olennainen osa myytyä palvelua eikä esimerkiksi konetta, johon liittyviä menoja laskutetaan, voitaisi käyttää ilman olennaista henkilöstön tuottamaa työpanosta.

Verohallinnon ohjeen julkaisemisen jälkeenkin lain soveltajalle jää vielä avoimeksi se kysymys, että milloin työn osuus on olennainen osa palvelukokonaisuutta. Olennaisuudelle ei ole mitään omaa käsitesisältöä, vaan sisältö pitää antaa kussakin yksittäisessä soveltamistilanteessa. Riittääkö siis se, että työn osuus on esimerkiksi kymmenen prosenttia kokonaislaskusta vai onko raja 30 prosentissa vai onko se sitäkin korkeammalla?

Taloushallinnon ammattilainen ja muu lain soveltaja joutuu todennäköisesti kohtaamaan myös sen käytännön ongelman, että miten tuo henkilötyön osuus saadaan selvitettyä yrityksen saaman ostolaskun perusteella, jos asiaa ei ole siinä mitenkään avattu. Verohallinto esittääkin suosituksena, että palveluntuottaja erittelisi laskulle, mistä laskutettu palvelu tai laskutetut palvelut muodostuvat. Kyse ei ole mistään lakiin tai määräykseen perustuvasta pakollisesta laskutiedosta, mutta tilaajan on syytä keskustella ja sopia palveluntuottajan kanssa siitä, miten tilaaja saa tarvittavat tiedot henkilötyöstä ja sen osuudesta verotuksessa tehtävää lisävähennystä ajatellen.

Vuokratyövoima

Vuokratyövoiman käyttö kuuluu myös yllä ostopalveluista kirjoitetun otsikon alle. Nostimme tämän asian oman otsikkonsa alle selkeyden vuoksi. Yritys voi Verohallinnon linjauksen mukaan ottaa lisävähennyksen perusteeksi myös ne ostolaskut, joissa on kyse vuokratyövoiman käytöstä tilaajan omassa tutkimus- ja kehittämistoiminnassa. Vähennykseen ei oikeuta esimerkiksi vuokratyövoiman hankkiminen tutkimus- ja kehittämistoiminnassa käytettävien koneiden tai laitteiden huoltotyöhön.

Menojen ajallinen kohdentaminen vähennystä varten

Palkkoina ja ostopalvelumenoina otetaan huomioon ne palkka- ja ostopalvelumenot, jotka ovat syntyneet verovuonna suoriteperusteisesti. Kirjanpidossa yritys on saattanut aktivoida ne kehittämismenot, joilla on tulonodotuksia useampana tilikautena. Tästä aktivoinnista huolimatta nämä menot lasketaan verotuksessa lisävähennyksen perusteeksi sinä vuonna, jona ne ovat syntyneet suoriteperusteen mukaisesti. Aktivoiduista kehittämismenoista tehtäviä poistoja ei siis myöhempinä vuosina lasketa miltään osin vähennyksen perusteeksi.

Verohallinnon ohje ottaa kantaa kysymykseen, joka ehti jo askarruttaa taloushallinnon ammattilaisia lain antamisen jälkeen. Laki ei nimittäin anna vastausta siihen, miten palkkamenot kohdistetaan tutkimus- ja kehittämistoimintaan lisävähennyksen laskemiseksi. Yksi vaihtoehto olisi ollut, että verovuodelle suoriteperusteisesti kuuluvat vuositason palkat kohdistettaisiin tutkimus- ja kehittämistoimintaan tehtyjen työtuntien suhteessa.

Verohallinto linjasi ohjeessaan, että vuositason palkkojen sijaan kohdistaminen pitää tehdä kunakin palkanmaksukautena tehtyjen työtuntien ja tuolla ajalla kertyneiden palkkojen perusteella mukaan lukien lomapalkka ja mahdolliset lisät ja tulospalkkiot.

Dokumentaatio

Kirjanpitolain vaatimus kirjausketjusta

Kirjanpitolaki antaa suuntaviivat veroilmoituksen sisällön perustumisesta kirjanpitoon ja tositteisiin. Kirjanpitolain 2:6 §:ssä säädetään kirjausketjusta:

Kirjanpito on järjestettävä niin, että liiketapahtumien, tositteiden ja kirjausten yhteys mahdollisten osakirjanpitojen kautta pääkirjanpitoon ja siitä tilinpäätökseen on vaikeuksitta todettavissa kumpaankin suuntaan. Sama koskee kirjanpidosta viranomaiselle verotusta tai muuta tarkoitusta varten määräajoin tehtävää ilmoitusta.

Kirjanpitolaki siis edellyttää, että

• jokaisen liiketapahtuman osalta on voitava vaikeuksitta todentaa, mihin verolomakkeen kohtaan kyseinen kulu on päätynyt.
• vastaavasti on voitava vaikeuksitta todentaa, mistä liiketapahtumista tietyn veroilmoituslomakkeen kentän kulut koostuvat.

6b-veroilmoituslomakkeelle tuli uusi kenttä, jolla T&K-vähennyksen summat ilmoitetaan. Lisäksi vähennyksen erien erittelyä varten tuli oma liitelomakkeensa. Tilintarkastajan ja verotarkastajan on voitava vaivatta todentaa kirjanpidosta, mitkä kulut ovat vähennyksen pohjana. Alla olen esittänyt esimerkkiratkaisuja, miten nämä kirjanpitolain vaatimukset voidaan täyttää. Muitakin ratkaisutapoja varmasti löytyy.

Palkkamenot

Jos työntekijät toimivat monipuolisissa työtehtävissä eli työnkuva sisältää muutakin kuin T&K-vähennyksen piiriin kuuluvaa toimintaa, vaatii todennettavuus käytännössä projektikohtaista työaikakirjanpitoa. Kukin työntekijä kirjaa työaikansa eri projekteille tai suoritteille ja näin saadaan henkilötasolla kerättyä työaika T&K-vähennyksen piiriin kuuluville projekteille. Palkanlaskennassa ja kirjanpidossa T&K-tuntien palkkakulut voidaan eritellä muista palkkakuluista esimerkiksi laskentakohteella (projekti tai vastaava) tai pääkirjatilillä.

Verohallinnon ohjeessa asia on kuvattu:

Jos työntekijän työpanos muodostuu muiden tehtävien lisäksi tutkimus- ja kehittämistoimintaan välittömästi liittyvästä työstä, ainoastaan tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuva osuus oikeuttaa yhdistelmävähennykseen. Tällöin työntekijän palkasta on eroteltava tutkimus- ja kehittämistoimintaan perustuva osuus yhdistelmävähennyksen perusteen laskemista varten.

Ja

Henkilön työajan ja henkilölle maksettavan palkan kohdistuminen yhdistelmävähennyksen perusteeksi hyväksyttävään tutkimus- ja kehittämistoimintaan on pystyttävä osoittamaan jälkikäteen työaikakirjanpidolla tai muulla luotettavalla tavalla. Henkilön työajan ja palkan kohdentumisen seuranta on tarkoituksenmukaista toteuttaa projekti- ja suoritekohtaisesti reaaliaikaisesti, koska tämä helpottaa työajan jakautumisen todentamista ja lisää dokumentoinnin luotettavuutta.

Jos työt on organisoitu niin, että tietyn henkilön tehtäviin kuuluu yksinomaan tutkimus- ja kehittämistoimintaa, voisi ajatella, että dokumentointi hoidettaisiin niin, että kirjataan ketkä henkilöt tutkimus- ja kehittämistoimintaa hoitavat ja näiden palkkakustannukset lasketaan yhteen. Useimmiten kuitenkin jokainen työntekijä hoitaa myös esimerkiksi hallinnollisia tehtäviä tai osallistuu koulutuksiin tai yrityksen yhteiseen toimintaan. Lisäksi on mahdollista, että osa yrityksen tutkimus- ja kehittämistoiminnasta hyväksytään vähennyksen piiriin ja osa ei. Näiden tarkastaminen ja hallinnointi jälkikäteen on hankalaa, jos työtunteja ei alkuaan ole kirjattu projektikohtaisesti.

Verohallinnon ohjeessa korostetaan vahvasti suoriteperustetta:

EVL 22 §:n 1 momentin mukaan meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt, jollei jäljempänä muuta säädetä. Tämä tarkoittaa sitä, että elinkeinotoiminnan tulolähteessä menot jaksotetaan EVL 22 §:n 1 momentin perusteella yleensä suoriteperusteisesti. EVL:n mukaan verotettavan verovelvollisen verovuoden lisävähennysten määrää laskettaessa otetaan huomioon ne EVL:n perusteella vähennyskelpoiset tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvät palkat ja ostopalvelumenot, joiden suorittamisvelvollisuus on EVL:n mukaan syntynyt kyseisenä verovuonna, ellei kyseessä ole maksuperusteista kirjanpitoa EVL 27 a §:ssä tarkoitetulla tavalla pitävä ammatinharjoittaja. Myös lomapalkkojen, tulospalkkioiden ja muiden vastaavien erien kuuluminen tietyn verovuoden yhdistelmävähennyksen perusteeseen määräytyy suoriteperusteen mukaisesti.

Vähennykseen otetaan kuitenkin verovuonna huomioon myös sellaiset suoriteperusteen mukaan verovuoden kuluksi kohdistuvat menot, jotka vähennetään verotuksessa EVL 25 §:n perusteella vasta myöhemmin. Eli verotuksessa aktivoidut kulut vähennetään kuitenkin suoriteperusteisesti työn suoritushetken perusteella.

Suoriteperuste tulee huomioitavaksi esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

• Työ suoritetaan verovuoden aikana, mutta palkka maksetaan edeltävän tai seuraavan verovuoden aikana.
• Henkilölle maksetaan kuukausipalkkaa, mutta hänellä on käytössään työaikapankki tai vastaava, jolloin kuukausitasolla tehdyt tunnit voivat poiketa normaalista työajasta kuukausipalkan pysyessä samana. Tutkimus- ja kehittämisvähennyksen perustaan kuuluvia palkkakuluja tulisi mielestämme seurata suoriteperusteisesti palkkakausikohtaisesti eikä tyytyä jakamaan kunkin kuun maksettua palkkaa kuukauden tehtyjen tuntien suhteessa. Jos henkilö, jonka kuukausipalkka on 6 000 euroa ja työaika 150 tuntia, tekee kuussa 200 tuntia, joista 50 tuntia työaikapankkiin, tulisi palkkakustannuksena käsitellä 8 000 euroa. Saat käsityksen suoriteperusteisesta laskennasta Tilisanomien kirjoituksesta Palkkojen jaksotus sisäisen laskennan näkökulmasta.

Ostopalvelut

Ostopalveluja voidaan seurata laskentakohteen (projekti tai vastaava) perusteella tai pääkirjatilin perusteella. Vähänkään suuremmassa yrityksessä projektikohtainen seuranta on perusteltua. Osa tutkimus- ja kehittämisprojekteista saatetaan hyväksyä vähennyksen piiriin ja osaa ei. Kun ostopalvelut on eritelty projekteittain, on tarkastaminen helpompaa ja yrityksen itsensä on myös helpompi perustella kulujen vähennyskelpoisuus.

Pienessä yrityksessä, jossa ostopalveluihin liittyvien ostolaskujen kappalemäärä on vähäinen, on pääkirjatileillä tapahtuva seuranta riittävää.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan sisällön ja tavoitteiden dokumentointi

Yllä oleva ohjeistus kulujen dokumentoinnista perustuu varsin selkeisiin kirjanpitolain säädöksiin, Kirjanpitolautakunnan ohjeistukseen ja Verohallinnon ohjeeseen. Suositeltavaa on myös dokumentoida vähennyksen perusteena olevien projektien sisältö, toteutustapa ja tavoitteet.

Konsernit

Alun perin lakiin oli tarkoitus ottaa säännökset siitä, että vähennysoikeuden enimmäismäärä laskettaisiin konsernikohtaisesta. Se olisi ollut poikkeama siihen verolainsäädännössämme olevaan lähtökohtaan nähden, että verotuksellinen tuloksenlaskenta ja verotus tapahtuu yhtiökohtaisesti. Ehdotusta kritisoitiin lausuntovaiheessa eikä sitä nostettu enää lakialoitteeseen, jonka pohjalta laki lopulta säädettiin.

Konsernissa yhtiö voi siis tilata toiselta konserniyhtiöltä henkilötyötä tutkimus- ja kehittämistoimintaa varten ja tehdä ostolaskujen perusteella lisävähennyksen noudattaen lakiin kirjattuja vähennyksen vähimmäis- ja enimmäismääriä.  Mitään konsernikohtaisia enimmäismääriä lakiin ei siis otettu.

Lakiin otettiin konserniavustuslain mukaista konserniavustusta koskeva rajoitus, joka on tärkeää huomata ja muistaa. Konserniyhtiö ei voi vähentää lisävähennystä elinkeinotoiminnan tulostaan siltä osin, kun kyse on yhtiön saamasta konserniavustuksesta. Tämän rajoituksen vuoksi yhtiölle voi verotuksessa syntyä erikoislaatuinen tilanne. Kun lisävähennys vähennetään muusta elinkeinotulosta kuin saadusta konserniavustuksesta, yritykselle saatetaan vahvistaa tappio, jos elinkeinotoiminnan tulot eivät riitä vähennyksen tekemiseen. Samaan aikaan yhtiön verotettava tulo voi ollakin positiivinen, kun saatu konserniavustus otetaan huomioon. Vahvistettu tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen vuoden aikana niin kuin tuloverolain 119 pykälässä kerrotaan.

Esimerkki: Yhtiön oma elinkeinotoiminnan tulos on 80 000 euroa, ja kun siihen lisätään yhtiön saama 20 000 euron suuruinen konserniavustus, elinkeinotoiminnan tulos on 100 000 euroa. Yhtiöllä on mahdollisuus tehdä tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien välittömien palkkamenojen ja ostopalvelumenojen perusteella verotuksessa 100 000 euron suuruisen lisävähennyksen. Yhtiölle vahvistetaan verotukseen 20 000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tappio verovuodelta (80 000–100 000). Lisäksi yhtiölle muodostuu verovuoden verotettavaksi tuloksi 20 000 euroa eli saadun konserniavustuksen verran.

Yrityksen saamat tuet ja avustukset rajaavat lisävähennystä

Yritys ei voi tehdä lisävähennystä tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien palkka- ja ostopalvelumenojen perusteella, jos se on saanut kyseisiin menoihin suoraa valtiontukea tai muuta julkista tukea. Yrityksen tutkimus- ja kehittämistoimintaa varten julkisyhteisöltä saamaa lainarahoitusta ei pidetä kuitenkaan suorana valtiontukena tai muuna tukena.

Yritys voi saada tutkimus- ja kehittämistoimintaa varten julkisista varoista niin sanottua yleistukea, joka kohdistuu hankkeen kaikkiin kustannuksiin. Yritys voi kohdentaa yleistuen ensin hankkeen muihin menoihin kuin palkka- ja ostopalvelumenoihin. Mikäli yleistuki ylittää muut kuin palkka- ja ostopalvelumenot, erotus tulee vähennettäväksi palkka- ja ostopalvelumenoista ennen kuin yritys laskee palkka- ja ostopalvelumenojen perusteella lisävähennyksen euromäärän.

Yritysjärjestelyt

Yritysjärjestelytilanteissa on ratkaistava myös lisävähennykseen liittyviä verokysymyksiä. Jos yrityksen toiminta päättyy sulautumiseen ja jakautumiseen, se voi viimeisessä veroilmoituksessaan tehdä lisävähennyksen niiden tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien palkka- ja ostopalvelumenojen perusteella, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt ennen järjestelyn toteutumista. Samaa sääntöä sovelletaan liiketoimintakaupan ja myös elinkeinoverolain 52 d pykälässä tarkoitetun liiketoimintasiirron yhteydessä.

Kun sulautumisen jälkeen lasketaan, onko vastaanottavalla yhtiöllä oikeus tehdä verotuksessaan ylimääräinen lisävähennys, edellisvuoden vertailupohjaksi otetaan sekä sulautuneiden yhtiöiden että vastaanottavan yhtiön yhteenlasketut palkka- ja ostopalvelumenot, jotka olisivat oikeuttaneet tuolloin yleiseen lisävähennykseen. Myös jakautumistilanteiden jälkeen ylimääräistä lisävähennystä laskettaessa tulee ottaa huomioon jakautuneen yhtiön tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvat palkka- ja ostopalvelumenot, jotka edellisvuonna syntyivät vastaanottavalle yhtiölle siirtyneessä toiminnassa tai sen osassa.

Liiketoimintakaupassa ja liiketoimintasiirrossa oikeudet ja velvollisuudet eivät siirry yritykselle sulautumisten ja jakautumisten tavoin sellaisinaan niin sanottuna yleisseuraantona, joten sen verotuksessa ylimääräinen lisävähennys lasketaan vain omien edellisvuonna tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdentuvien palkka- ja ostopalvelumenojen perusteella.

Sulautumisissa, jakautumisissa, liiketoimintasiirron sekä liiketoimintakaupan yhteydessä vastaanottavan tai hankkivan yhtiön vähennysoikeuden enimmäismäärää vähentävät samana verovuonna jo esimerkiksi sulautuneen yhtiön tekemän lisävähennyksen määrä. Jos sulautuva yhtiö on tehnyt vuoden 2023 verotuksessa esimerkiksi 50 000 euron suuruisen lisävähennyksen, vastaanottava yhtiö voi vuoden 2023 verotuksessaan tehdä enintään 450 000 euron lisävähennyksen.

Lisävähennys – asian organisointi yrityksissä ja tilitoimistoissa

Tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoitetaan todella monessa yrityksessä ja melkein kaikilla toimialoilla. Vähennyksen hallinnointi on erityisen haastavaa tilitoimistoissa, joissa yhdellä kirjanpitäjällä voi olla vastuullaan useita asiakkaita, joilla tutkimus- ja kehittämisvähennyksen soveltaminen on perusteltua.

Asian voi tiivistää seuraavaan nelikohtaiseen työlistaan tilitoimistolle tai yrityksen omalle talousosastolle:

1) Tiedottakaa kaikkia asiakkaita vähennyksestä

2) Pohtikaa asiakasyritysten kanssa yhdessä, onko asiakasyritykselle vähennyksen piiriin kuuluvaa toimintaa. Suosittelemme, että tilitoimisto tai yrityksen oma talousosasto esittelee vähennyksen perusteet eli tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmät. Yrityksen johto arvioi ja päättää, täyttääkö yrityksen toiminta joltakin osin vähennyksen perusteet. Tilitoimiston tulee informoida asiakasta todennettavasti asiaan liittyvistä riskeistä, esimerkiksi maksettavaksi tulevasta veronkorotuksesta, jos vähennystä ei hyväksyä. Ennakkoratkaisun hakeminen on myös hyvä vaihtoehto.

3) Käykää yhdessä läpi, mitkä ovat vähennyksen piiriin kuuluvia menoja

• Mitkä projektit, Keiden työt? Mitkä työt?
• Mitkä ostopalvelut?

4) Suunnitelkaa asian todentamista tukevat raportointirakenteet:
Työaikakirjanpito, laskentakohteet/tilit, audit trailin toteutustapa.