Useita muutoksia osakeyhtiöiden veroilmoittamiseen

Veroilmoittamisen kannalta merkittävimmät lakimuutokset ja niiden vaikutukset veroilmoituksiin ja tärkeimpiin lomakkeisiin ovat:

• Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen aiheuttamat veroilmoitusmuutokset
• Laki koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden korotetuista poistoista verovuosina
2020–2023
• Kapitalisaatiosopimuksesta saatavien tuottojen sekä kapitalisaatiosopimuksen luovutusten verotusta koskevat säännökset

Maastapoistumisverotusta ja rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotusta koskevat muutokset on sen sijaan rajattu pois.

Tulolähdejaon poistaminen osakeyhtiöiltä

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, elinkeinoverolaki) soveltamisala muuttui verovuodelle 2020 siten, että osakeyhtiön verotettava tulo lasketaan elinkeinoverolain mukaan riippumatta osakeyhtiön harjoittaman toiminnan luonteesta. Muutoksen johdosta osaakaan osakeyhtiön toiminnasta ei enää veroteta tuloverolain mukaan eikä osakeyhtiöllä ole muun toiminnan tulolähdettä. Maatalouden tulos verotetaan lakimuutoksen jälkeenkin edelleen maatilatalouden tuloverolain mukaan. Muutokset tulolähdejaossa eivät koske yleishyödyllisiä osakeyhtiöitä.

Elinkeinotoiminnan määritelmää ei ole lakimuutoksen yhtey­dessä muutettu. Elinkeinotoimintaa on siis edelleen EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettu liike- ja ammattitoiminta.

Elinkeinotulolähteeseen on kuitenkin lisätty uusi omaisuuslaji, ”muu omaisuus”. Aiemmin osakeyhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuulunut omaisuus kuuluu verovuodesta 2020 lähtien yleensä muuhun omaisuuteen. Muun omaisuuden perusteella syntyvät tulot sekä tulon hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset ovat elinkeinotulolähteen tuloja ja menoja. Nämä myös ilmoitetaan veroilmoituksen 6B Tuloverolaskelmassa elinkeinotoiminnan tuottojen ja elinkeinotoiminnan kulujen mukana. Esimerkiksi aiemmin muun toiminnan tulolähteessä verotettu vuokraustoiminta, jonka tiedot osakeyhtiö ilmoitti lomakkeella 7A, ilmoitetaan nyt kirjanpidon mukaisissa erissä veroilmoituksen 6B Tuloverolaskelmalla.

Tuloverolaskelman logiikka

Tuloverolaskelmalla ilmoitettiin aiemmin elinkeinotoiminnan veronalaiset tuotot ja vähennyskelpoiset kulut. Lisäksi joistakin erikseen määritellyistä eristä ilmoitetaan kirjanpidon summa. Nyt laskelmalla ilmoitetaan EVL-tulolähteen tuotot ja kulut. Elinkeinotoiminnan tietojen lisäksi siis ilmoitetaan muun toiminnan tiedot.

Elinkeinotoiminnan tulolähteen tuottojen ja kulujen erotuksena tulee muodostua verotettava tulos tai tappio. Tästä johtuen laskelmalle on merkittävä juuri se summa, joka vaikuttaa kyseisen verovuoden verotettavan tuloksen muodostumiseen. Näin ollen esim. rajoitetusti vähennyskelpoisia luovutustap­pioita ei saa merkitä laskelman Verotus-sarakkeeseen, vaan ainoastaan suoraan EVL-tulosta vähennyskelpoiset kulut/menot.

Aikaisempien vuosien vähennyskelpoiset luovutustappiot on huomioitava veroilmoituksessa, ja verovuoden tietona veroilmoitukselle 6B merkitään nettovoitto, josta vanhat luovutustappiot on siis vähennetty. Näin Tuloverolaskelman tuottojen ja kulujen erotuksena tulee juuri verovuoden verotettava tulos tai tappio. Vanhoja eri tulolähteiden tappioita ei muutoin tule ilmoittaa veroilmoituksessa.

Verovuonna 2020 nämä vanhat luovutustappiot ovat muun toiminnan tulolähteen luovutustappioita. Vähentämisaika on viisi vuotta alkuperäisen tappion vahvistamisvuodesta. Luovutustappio vähennetään ensisijaisesti muun omaisuuden luovutuksesta syntyneestä voitosta. Jos osakeyhtiölle ei ole verovuonna syntynyt muun omaisuuden luovutusvoittoa, TVL-luovutustappio vähennetään käyttöomaisuuskiinteistöjen tai käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntyneestä voitosta. Jos luovutustappiota on samana verovuonna mahdollista vähentää sekä käyttöomaisuuskiinteistön että käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitoista, Verohallinnon ohjeen mukaan luovutustappio vähennetään ensisijaisesti kiinteistön luovutusvoitosta.

Tulolähdejaon muutokset ja veroilmoitus 6B

Veroilmoitusta 6B on tulolähdejaon lakimuutoksen johdosta muutettu sen yleisestä osasta, Tuloverolaskelmasta sekä Varallisuuslaskelmasta.

Osakeyhtiön yleisien tietojen yhteydessä on uusi kohta, jossa yhtiö ilmoittaa, jos se ei harjoita elinkeinotoimintaa (EVL 1 §:n 1 mom.). Tätä tietoa tarvitaan, koska elinkeinotoiminnan käsite ei ole lainsäädännössä muuttunut, ja muun toiminnan tiedot ilmoitetaan osin samoissa kohdissa kuin varsinaisen elinkeinotoiminnankin tiedot. OmaVerossa vastaavassa kohdassa yhtiöltä kysytään ”Harjoittaako yhtiö ainoastaan muuta toimintaa kuin elinkeinotoimintaa?” Jos yhtiö harjoittaa ainoastaan esimerkiksi aikaisemmin muun toiminnan tulolähteessä verotettua vuokraustoimintaa, yhtiö ei tällaisessa tilanteessa harjoita ollenkaan EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa (= harjoittaa ainoastaan muuta toimintaa) ja antaa veroilmoituksessa tiedon tämän mukaisesti.

Tuloverolaskelman tuottoihin on lisätty kohdat ”Käyttöomaisuuskiinteistöjen luovutusvoitot” sekä ”Muun omaisuuden luovutusvoitot”.

Verovuonna 2020 näissä kohdissa ilmoitetaan se osuus luovutusvoitosta, josta on vähennetty mahdollinen vanha TVL-tulolähteen luovutustappio. Vanhaa TVL-luovutustappiota voidaan vähentää myös käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitoista. Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitot ja muun omaisuuden luovutusvoitot eritellään aina lomakkeessa 71B.

Käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoiton osalta erittely tehdään myös lomakkeella 71B, jos yhtiöllä on käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoitosta vähennettävää TVL-luovutustappiota. Vanhat TVL-luovutustappiot huomioidaan lomakkeessa 71B edellä kerrotussa järjestyksessä. 6B:n Tuloverolaskelmassa ilmoitetaan lomakkeessa 71B lomakkeella lasketut euromäärät.

Tuloverolaskelman kuluihin on lisätty kohdat ”Muun omaisuuden luovutustappiot ja arvonalentumiset” sekä ”Muuhun omaisuuteen kuuluvien saamisten arvonalentumiset”. Molempien kohtien osalta ilmoitetaan sekä kirjanpidon tieto että verotuksessa vähennyskelpoinen osuus.

Muun omaisuuden luovutustappiot eritellään lomakkeella 71B, ja veroilmoituksen 6B Verotus-sarakkeen tietona ilmoitetaan se osuus, joka on verovuonna vähennyskelpoista elinkeinotulosta – ei siis rajoitetusti vähennyskelpoisia luovutustappioita.

Varallisuuslaskelmaa on muutettu siten, että aiempi Varallisuuslaskelman osa ”Muut pitkäaikaiset sijoitukset (TVL)” sopii nyt lähtökohtaisesti muun omaisuuden ilmoittamiseen. Kokonaan uusia kohtia ovat muuhun omaisuuteen sisältyvien saamisten ilmoittaminen kohdissa ”Saamiset saman konsernin yrityksiltä” sekä ”Muut saamiset”.

Vaikka tämän osan kohdat on muutettu vastaamaan muun omaisuuden tietojen ilmoittamista, yleishyödylliset osakeyhtiöt ilmoittavat edelleen TVL-omaisuutensa tässä osassa.

Tulolähdejaon muutokset ja lomake 71B

Lomakkeessa 71B on jo aiemmin eritelty tiedot muun muassa käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitoista. Verovuodesta 2020 lähtien lomakkeella ilmoitetaan myös muun omaisuuden luovutusvoitot sekä muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden ja yhtymäosuuksien luovutustappiot. Lomakkeella tehdään luovutuksista tarkempi luovutuskohtainen erittely, kuten on jo aiemmin tehty esim. käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitoista. Muun omaisuuden luovutusvoitot eritellään osassa 4 ja muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden ja yhtymäosuuksien luovutustappiot osassa 5.

Lisäksi lomakkeella tehdään ne laskelmat, joiden perusteella tiedot verovuoden luovutusvoitoista ilmoitetaan myös vero­ilmoituksen 6B Tuloverolaskelmassa. Verovuonna elinkeinotoiminnasta vähennyskelpoiset luovutus- ja purkutappiot ilmoitetaan lomakkeella 71B yhteissummana. Tällaisia luovutustap­pioita ovat esimerkiksi käyttöomaisuuteen tai muuhun omaisuuteen kuuluvien asunto- ja kiinteistöyhtiöiden luovutustappiot. Veroilmoituksessa 6B ne ilmoitetaan tilanteen mukaan joko käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiona tai muun omaisuuden luovutustappiona.

Osissa 4 ja 5 eritellyt luovutusvoitot ja -tappiot lasketaan yhteen, jolloin saadaan joko muun omaisuuden luovutusvoitto tai rajoitetusti vähennyskelpoisten muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden tai yhtymäosuuksien verovuonna vähennyskelvoton luovutustappio.

Jos yhtiöllä on vähentämättä vanhoja TVL-tulolähteen luovutustappioita, ne tulee vähentää ennen verovuoden tappioiden vähentämistä. Sama koskee myös käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoiton ilmoittamista ja käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoiton ilmoittamista.

Esimerkki lomakkeen 71B täyttöohjeesta:
Yhtiöllä on verovuonna luovutusvoittoja seuraavasti:
2 000 euroa muun omaisuuden luovutusvoittoa
2 000 euroa käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoittoa

Yhtiöllä on lisäksi jäljellä TVL-tulolähteessä vahvistettua luovutustappiota verovuodelta 2019 3 000 euroa. Tiedot ilmoitetaan lomakkeessa 71B näin:

TVL-tulolähteen luovutustappio vähennetään ensisijaisesti muun omaisuuden luovutusvoitoista. Kun yhtiöllä on vahvistettuja TVL-luovutustappioita enemmän kuin muun omaisuuden luovutusvoittoa, muun omaisuuden luovutuksesta ei synny verovuonna verotettavaa luovutusvoittoa. 3 000 euron TVL-luovutustappio kattaa kokonaan 2 000 euron muun omaisuuden. Siksi kohtaan ”Veronalaiset muun omaisuuden luovutusvoitot” merkitään nolla. TVL-luovutustappion osuutta ei merkitä laskelmalle, mutta se otetaan laskelmaa täytettäessä huomioon. Muun omaisuuden luovutusvoiton jälkeen TVL-luovutustappiota on vähentämättä vielä 1 000 euroa.

TVL-luovutustappio vähennetään toissijaisesti käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoitosta. Yhtiön käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoitto on ollut 2 000 euroa. Kun tästä vähennetään vielä vähentämättä oleva osuus (1 000 euroa) TVL-luovutustappiosta, käyttöomaisuuskiinteistön verotettavaksi luovutusvoitoksi verovuonna jää 1 000 euroa. Tässäkään vanhaa TVL-luovutustappiota ei merkitä laskelmaan, mutta se vähennetään verovuoden käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoitosta ja tulee huomioiduksi veroilmoitukselle 6B merkittävässä summassa.
Vanhojen TVL-luovutustappioiden määrän voi tarkistaa verotuspäätökseltä tai OmaVerosta.

Lomake 71B ohjaa siirtämään sillä lasketun luovutusvoiton veroilmoitukselle 6B. Kyseisenä verovuonna tuotoissa ilmoitetaan käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoitosta verotettavaksi jäänyt osuus 1 000 euroa. Tämä ilmoitetaan toiminnan muissa tuotoissa kohdassa ”Käyttöomaisuuskiinteistöjen luovutusvoitot”.

Kone- ja laiteinvestointien korotetut poistot

Koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden korotetuista poistoista verovuosina 2020–2023 annettu laki tuli voimaan 1.1.2020 ja sitä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuonna 2020. Elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava osakeyhtiö voi tehdä lain soveltamisalaan kuuluvan koneen tai laitteen hankintamenosta 25 prosentin sijaan enintään 50 prosentin poiston. Korotetun poiston vähentäminen elinkeinotoiminnassa edellyttää lisäksi, että poisto on vähennetty kuluna myös kirjanpidossa.

Veroilmoittamiseen tästä aiheutui muutoksia lomakkeelle 62.

Korotetun poiston osuus ilmoitetaan samassa kohdassa yhdessä lisäpoiston kanssa. Lisäksi omassa osassaan ilmoitetaan laissa tarkoitettujen investointien määrä verovuonna sekä näistä investoinneista tehdyt korotetut poistot, joissa on mukana myös säännönmukaisen poiston osuus.

Esimerkki: Tehtaassa on otettu käyttöön uusi kone vuonna 2020. Koneen hankintameno on 10 000 euroa. Vuonna 2020 koneesta voi tehdä 50 prosentin eli 5 000 euron poiston. Tiedot merkitään lomakkeelle 62 seuraavasti:

Osa III, Erittely veronhuojennuspoistoista:
Kohtaan ”Kone- ja laiteinvestoinnit verovuonna” merkitään koko investoinnin määrä eli 10 000 euroa.
Kohtaan ”Poisto kone- ja laiteinvestoinneista” puolestaan koko poisto eli 5 000 euroa.

Kohta A Irtain käyttöomaisuus:
Kohtaan ”5 Säännönmukainen poisto (EVL)” säännönmukaisen poiston osuus, 2 500 euroa.
Kohtaan ”6 Lisäpoisto ja verohuojennuspoisto” korotettu osuus eli 2 500 euroa.
Koneen hankintameno ilmoitetaan myös kohdassa ”2 Lisäykset” ja menojäännös kohdassa ”7 Verotuksessa jäljellä oleva menojäännös verovuoden lopussa”.

Kapitalisaatiosopimukset ja eräät vakuutukset

Verolainsäädännössä ei ole ennen vuotta 2020 ollut erityisiä säännöksiä kapitalisaatiosopimusten verokohtelusta.

Vuodesta 2020 alkaen tuloverolakiin on lisätty nimenomaiset säännökset kapitalisaatiosopimuksesta saatavien tuottojen sekä kapitalisaatiosopimuksen luovutusten verotuksesta. Samassa yhteydessä tuloverolakiin on lisätty TVL 35 b §, jonka edellytysten täyttyessä kapitalisaatiosopimuksiin, säästöhenkivakuutuksiin ja eläkevakuutuksiin liittyvä verotuksen lykkääntymisetu menetetään. EVL:n 5 §:n 14 kohdan mukaan veronalaista elinkeinotuloa on muun kuin laskuperustekorkoisen säästöhenkivakuutuksen ja kapitalisaatiosopimuksen tuottamat tuloverolain 35 §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla lasketut tulot.

Verohallinnon syventävä ohje kapitalisaatiosopimuksen verotuksesta on annettu 19.12.2019.

Kapitalisaatiosopimuksesta saadusta suorituksesta on veronalaista tuloa se suhteellinen osuus, joka maksuhetkellä vastaa jäljellä olevan tuoton osuutta jäljellä olevasta säästömäärästä. Verokohtelu eroaisi tyypillisesti yritysten kirjanpidon kirjauk­sista. Tästä johtuen veroilmoituksessa 6B tulee olla omat kohtansa kirjanpitoon merkittävälle tuotolle sekä veronalaiselle tuotolle.

Kapitalisaatiosopimuksesta saadusta suorituksesta on veronalaista tuloa se suhteellinen osuus, joka maksuhetkellä vastaa jäljellä olevan tuoton osuutta jäljellä olevasta säästömäärästä. Verokohtelu eroaisi tyypillisesti yritysten kirjanpidon kirjauk­sista. Tästä johtuen veroilmoituksessa 6B tulee olla omat kohtansa kirjanpitoon merkittävälle tuotolle sekä veronalaiselle tuotolle.
OmaVerossa kohtien nimet näkyvät muodossa ”Tuotot kapitalisaatiosopimuksista ja tietyistä vakuutuksista” sekä ”Veronalainen osuus”.

Esimerkki: X Oy on maksanut kapitalisaatiosopimukseen 100 000 euron suuruisen maksun. Yhtiö päättää nostaa 50 000 euron verran sopimuksen säästöä. Säästön määrä on tällöin yhteensä 200 000 euroa.

Vakuutusyhtiön X Oy:lle maksama suoritus katsotaan verotuksessa osittain hänen sijoittamansa pääoman palautukseksi ja osittain kapitalisaatiosopimuksesta saaduksi tuotoksi. Yhtiön veronalaista tuloa on tuoton osuus 100 000/200 000 x 50 000 = 25 000 euroa. Loppuosuus on maksetun pääoman palautusta.

Veroilmoituksen 6B kohtaan ”Tuotot kapitalisaatiosopimuksista ym.” merkitään kirjanpitoon mahdollisesti tuotoksi merkitty summa ja kohtaan ”Veronalainen osuus” laissa tarkoitettu suhteellinen osuus, joka tässä esimerkissä olisi 25 000 euroa.