CTA Paikka

Eri yritysmuotojen verotuksellisia erityispiirteitä

Eri yritysmuotojen verotuksellinen edullisuus -artikkelisarjan ensimmäinen osa. Sarjan tavoitteena on luoda tiivistetty kokonais­kuva tyypillisempien pien- ja mikroyritysmuotojen osalta. Sarjassa ei tarkastella yrittäjäpuolisoita eikä paikoin pienyritykseksikin sopivaa osuuskuntamuotoista yritystä.
15.3.2016

Kari Alhola, KTM, Alhola Consulting Oy

Toiminimen palkanmaksu- ja kaupankäyntirajoite

Toiminimessä ei ole mahdollista maksaa verotuksessa vähennyskelpoista palkkaa yrittäjälle, yrittäjäpuolisolle eikä omalle alle 14-vuotiaalle lapselle (EVL 16 § 1.). Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että palkanmaksua ei voida pitää esimerkiksi omistajayrittäjän verosuunnittelun keinovalikoimassa. Muissa yritysmuodoissa tämä on mahdollista. 

Toiminimi ei myöskään mahdollista yrittäjän ja yrityksen välisiä oikeustoimia. Näin ollen esimerkiksi niiden välinen kauppa-, vuokraus- tms. suhde ei ole mahdollinen eikä myöskään verotukseen vaikuttava. Nämäkään eivät siten ole verosuunnittelun välineinä mahdollisia kuten muissa yritysmuodoissa.

 

Matkakulujen käsittely

Toiminimessä kilometrikorvaukset ja päivärahat käsitellään muista yritysmuodoista poikkeavalla tavalla. Käytännössä lopputulos vastaa muita yritysmuotoja, koska verovapaus on korvattu toiminimiyrittäjän erityisellä vähennysoikeudella (EVL 55 §).  

 

Toimintavarausmahdollisuus

EVL 46a §:n mukainen toimintavaraus on edellytysten täyttyessä mahdollinen tuloksenjärjestelyinstrumentti toiminimille ja sellaisille henkilöyhtiöille, joiden osakkaina on vain luonnollisia henkilöitä (tai kuolinpesiä). Toimintavarausmahdollisuus ei koske osakeyhtiötä.

 

Tappion käsittely

Toiminimen erikoisuudeksi voidaan lukea yritystoiminnan tappion joustava käsittely. Se voidaan vähentää tappiovuonna kokonaan tai osittain yrittäjän mahdollisista pääomatuloista (TVL 59 §). Tällaista mahdollisuutta ei ole muissa yritysmuodoissa, joissa tappio vähennetään vain tulevista sen tulolähteen tuloista, joissa tappiot ovat syntyneet (ks. myös TVL 119 §).

 

Pääoma- ja/tai ansiotulojako

Toiminimen verotettava tulo (jaettava yritystulo) verotetaan yrittäjän pääoma- ja/tai ansiotulona siten, että pääomatuloksi katsotaan verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluvalle nettovarallisuudelle 20 %:n vuotuinen tuotto. Loput ovat ansiotuloa. Sama periaate koskee myös henkilöyhtiöiden verotettavan tulon (tulo-osuuden) jakamista yhtiömiesten verotettavaksi tuloksi. Osakeyhtiö on erillisverovelvollinen eikä sen verotettavaa tuloa veroteta osakkaan kädessä.

 

Nettovarallisuuslaskenta ja sen erityispiirteitä

Eri yritysmuodoissa nettovarallisuuslaskenta toteutuu monin paikoin toisistaan poikkeavalla tavalla.

Toiminimen nettovarallisuuslaskenta poikkeaa muista yritysmuodoista muun muassa sen johdosta, että lain varojen arvostamisesta verotuksessa (AL) mukaan pankkitalletuksia ei lueta nettovarallisuuteen (ks. tarkemmin AL 15 §). Tämä rajoite ei koske muita yritysmuotoja. Toisaalta sekä toiminimien että henkilöyhtiöiden nettovarallisuuslaskentaan vaikuttaa tulolähdejako, mutta osakeyhtiöllä mukaan otetaan kaikkien tulolähteiden varallisuus (ks. esim. TVL 38 § ja 40 §). Sen sijaan sekä toiminimien että henkilöyhtiöiden nettovarallisuuteen lisätään 30 % verovuoden päättymistä edeltävien 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä (TVL 41 § 6 mom.). Tämä siis lisää laskennallisesti pääoma-/ansiotulojaon perustana olevaa nettovarallisuutta. Säännös ei koske osakeyhtiötä.

Vaikka edellä esitetty palkkojen lukeminen 30 %:sti laskennalliseen nettovarallisuuteen on automaattinen ”pakkomalli” eikä valinnainen, toiminimien nettovarallisuuteen liittyy merkittävä joustavuusnäkökohta. Nimittäin verovelvollinen voi vaatia 20 %:n nettovarallisuudesta laskettavan pääomatulo-osuuskertoimen sijaan 10 % tai 0 %. Viimeksi mainittu tarkoittaa, että koko verotettava tulo verotetaan omistajayrittäjän ansiotulona. Tämä valintamahdollisuus koskee vain toiminimiä (ks. tarkemmin TVL 38 §).

Toiminimiä ja henkilöyhtiöitä koskee erityinen säännös sen suhteen, että nettovarallisuudesta riippumatta toiminimen jaettava yritystulo ja henkilöyhtiön tulo-osuus katsotaan pääomatuloksi siihen määrään, joka vastaa verovelvollisen omistamien elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoja. Tämä koskee myös sitä tilannetta, että koko yritystulo edellä esitetyllä tavalla verovelvollisen vaatimuksesta verotettaisiin ansiotulona.

Henkilöyhtiöissä niin sanottu osakaslaina eli yhtiön saaminen yhtiömieheltä vähennetään yhtiön nettovarallisuudesta (AL 15 § 2 mom.), kun taas osakeyhtiöissä vähennys tehdään osakastasolla (TVL 33b § 4 mom.). Toiminimessä ei voi olla velkasuhdetta yrittäjään, joten tällaisia säännöksiäkään ei tarvita. Henkilöyhtiön tai osakeyhtiön varoihin kuuluva asunto, jota osakas on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona, vähennetään osakkaan osuudesta osakastason nettovarallisuutta/osakkeen matemaattista arvoa selvitettäessä (TVL 41 § 4 mom. ja TVL 33b § 4 mom.).

Henkilöyhtiöiden vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käytetty korollinen velka vähennetään hänen nettovarallisuusosuudestaan (TVL 41 § 5 mom.). Vastaavaa säännöstä ei ole muiden yritysmuotojen osalta.

Nettovarallisuuden laskentapohja lasketaan paikoin eri tilinpäätösten perusteella eri yritysmuodoissa. Samoin alkavien yritysten nettovarallisuus määräytyy paikoin eri tavoin eri yritysmuodoissa.

Lisäksi tilikauden pituus vaikuttaa pääomatulo-osuuden määrään suhteellisesti toiminimessä ja henkilöyhtiössä (TVL 38 § ja 40 §). Esimerkiksi jos tilikausi on poikkeuksellisesti 18 kuukautta, pääomatulo-osuus on 30 % nettovarallisuudesta (18 / 12 x 20). Säännös ei koske osakeyhtiötä.

 

Muiden tulojen vaikutus

Myös omistajayrittäjän muilla tulon lähteillä on omat vaikutuksensa, koska verotus on monin paikoin progressiivista. Samoin omistajayrittäjän rahantarpeella on merkitystä verotuksellista edullisuutta tarkasteltaessa. Asiakokonaisuuteen vaikuttaa myös tarkastelunäkökulma. Tällöin vaihtoehtoina ovat muun muassa juoksevan toiminnan tarkastelun ohella yrityksen myynti-, muu luovutus- tai lopettamisvaihtoehto tai sukupolvenvaihdoksen mahdollisuudet ja verotukselliset seuraamukset. 

Näitä kokonaisuuksia tarkastellaan lähemmin artikkelisarjan myöhemmissä osissa. 

Uusi artikkelisarja alkaa

Sarja on ajankohtainen muun muassa siksi, että osake­yhtiön verokantaa on alennettu lukuisia kertoja vuosien saatossa, kun muiden yritysmuotojen verotukseen ei sanottavammin ole koskettu. Lisäksi pääministeri Juha Sipilän hallitusohjelmaan sisältyy yrittäjävähennys, joka on tarkoitettu esimerkiksi toiminimille ja henkilöyhtiöille, mutta ei osakeyhtiöille tai niiden omistajille. Yrittäjävähennys on tarkoitus ottaa käyttöön vaalikauden aikana – mahdollisesti jo vuoden 2017 alusta. 

Vaikka verotuksesta on muodostunut keskeinen yritysmuodon valintaan vaikuttava kriteeri, on käytännössä huomiotava useita muitakin, paikoin tärkeämpiäkin tekijöitä. Esimerkkinä mainittakoon vastuu- ja päätöksentekokysymykset.

Myös verotuksellisen edullisuuden tarkasteluun vaikuttavat lukuisat tekijät. Eroja voidaan luokitella esimerkiksi seuraavasti:

  • Verotettavan tulon muodostumiseen vaikuttavat tekijät
  • Nettovarallisuuden muodostumiseen vaikuttavat tekijät
  • Verotuksen toteuttaminen erillis- vai yhteisverotuksena
  • Muut

Yhtenä tärkeänä lähtökohtana voidaan pitää verotettavan tulon muodostumiseen vaikuttavia tekijöitä. Tämän artikkelisarjan näkökulmasta tällä on erityinen merkitys, koska verotettavaa tuloa voidaan pitää nimenomaan veroseuraamusten lähtökohtana. Samalla tavalla myös nettovarallisuudella ja sen muodostumisella on olennainen merkitys.

Huomionarvoista on, että tarkastelun kohteena olevista yritysmuodoista vain osakeyhtiö on erillisverovelvollinen. Näin ollen toiminimessä ja henkilöyhtiöissä omistajayrittäjän veroprogression hallinta on varsin toisenlainen kuin osake­yhtiön omistajayrittäjällä. Osakeyhtiössä omistajayrittäjä voi siten pitkälti päättää, kuinka paljon verotettavaa tuloa itselleen suo. 

Muista eroista mainittakoon seuraavat: 

  • Osakeyhtiön verokanta on suhteellinen, kun toiminimen ja henkilöyhtiöiden verotus toteutuu käytännössä ainakin osittain progressiivisesti (yrittäjän pääoma- ja/tai ansiotulona).
  • Osakeyhtiössä yksityisnostot ovat sinänsä kiellettyjä (verollisia), kun toiminimessä ja henkilöyhtiössä ne ovat verovapaita.
  • Osakeyhtiötä ja sen osakasta koskevat peitellyn osingon säännökset, toiminimeä eikä henkilöyhtiöitä tai niiden osakkaita peitellyn osingon säännökset eivät koske.

Artikkelisarjan osat

Sarjassa tähän mennessä ilmestyneet osat

VerotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki