Tilintarkastuksen päätteeksi annettava tilintarkastuskertomus (”kertomus”) on osakeyhtiön tilintarkastuksesta annettava julkinen raportti. Sen sisältöön vaikuttavat muun muassa tilintarkastuslaki ja tilintarkastusstandardit (ISA-standardit) sekä tarkastettavaa yhtiötä koskevan erityislainsäädännön vaatimukset.

Tilintarkastajan tekemät olennaiset tilintarkastushavainnot kirjanpidosta, tilinpäätöksestä, toimintakertomuksesta ja hallinnosta vaikuttavat myös kertomukseen. Olennainen havainto voi olla virhe tai puute, tai se voi liittyä olosuhteisiin tai johdon toimintaan. Jos olennaisia havaintoja ei ole, kertomus voi olla vakiomuotoinen (ns. puhdas). Olennaiset havainnot johtavat usein mukautettuun kertomukseen.

Suosittelen tilinpäätöksen ja tilintarkastuskertomuksen käyttäjiä tutustumaan myös artikkeleihini Tilisanomien numeroissa 3/2018 ja 2/2021. Käsittelin niissä vakiomuotoista kertomusta sekä tilintarkastajan ja johdon välistä kommunikointia.

Tilintarkastuskertomuksen mukauttaminen

Mukauttaminen on ”tilintarkastusslangia” ja tarkoittaa sitä, että vakiomuotoista kertomusta muutetaan olennaisten tilintarkastushavaintojen perusteella. Mukautus voi vaikuttaa tilinpäätöksen lukijan käsitykseen yhtiön tuloksesta, taloudellisesta asemasta tai hallinnosta. Tilinpäätöksen lisäksi on hyvä aina lukea myös siitä annettu kertomus siltä varalta, että siinä on lukijan omaan päätöksentekoon mahdollisesti vaikuttavia mukautuksia.

Mukautetuksi kutsutaan kertomusta, joka sisältää yhden tai useamman näistä:

• mukautetun lausunnon tilinpäätöksestä
• mukautetun lausunnon toimintakertomuksesta
• mukautetun lausunnon erityislainsäädännön edellyttämästä asiasta
• hallinnon tarkastuksen perusteella annettavan huomautuksen
• lisätiedon

Muunlaisia kertomuksen muokkauksia ei sanota ­mukautuksiksi.

Mukautettu lausunto tilinpäätöksestä

Tilintarkastuskertomuksen ydin eli lausunto tilinpäätöksestä on kertomuksen alussa. Siinä tilintarkastaja kertoo, antaako tilinpäätös hänen käsityksensä mukaan oikean ja riittävän kuvan yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja täyttääkö se muut lakisääteiset vaatimukset.

Joskus tilintarkastaja huomaa tilinpäätöksessä niin olennaisia virheitä tai puutteita, että hänen on mukautettava tilinpäätöstä koskevaa lausuntoa. Mukautettu lausunto voi olla varauman sisältävä tai kielteinen. Lausunto voidaan myös jättää antamatta.

Aina kun tilinpäätöstä koskevaa lausuntoa mukautetaan, pitää lausunnon perusteluissa selittää riittävän yksityiskohtaisesti syy mukautukseen ja kertoa, mitä osaa tilinpäätöksestä mukautus koskee.

Tilintarkastajan tekemät olennaiset tilintarkastushavainnot johtavat usein mukautettuun kertomukseen.

Varauman sisältävä lausunto

Jos tilintarkastajan tekemien havaintojen vaikutukset tilinpäätökseen eivät ole niin laajalle vaikuttavia, että on syytä epäillä koko tilinpäätöksen oikeellisuutta, voidaan tilinpäätöksestä antaa varauman sisältävä lausunto (ent. ehdollinen lausunto). Varauma koskee tällöin vain lausunnon perusteluissa kuvattua osaa tilinpäätöksestä. Muun tilinpäätöksen osalta lausunto voi siis olla ”puhdas”.

Alla on esimerkki varauman sisältävästä lausunnosta perusteluineen. Havainnon vaikutukset ovat rajattavissa perusteluissa mainittuihin tilinpäätöseriin eikä havainto edusta merkittävää osuutta tilinpäätöksestä.

Lausuntonamme esitämme, että kertomuksemme Varauman sisältävän lausunnon perustelut -osiossa kuvatun seikan vaikutuksia lukuun ottamatta tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti ja täyttää lakisääteiset vaatimukset.

VARAUMAN SISÄLTÄVÄN LAUSUNNON
PERUSTELUT

Yhtiön vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo taseessa on [x] euroa, mikä vastaa vaihto-omaisuuden hankintamenoa. Vaihto-omaisuuden todennäköinen luovutushinta oli tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, mutta erotusta ei ole kirjattu kirjanpitolain vaatimusten mukaisesti kuluksi. Jos vaihto-omaisuus olisi merkitty taseeseen kirjanpitolain vaatimusten mukaisesti, olisi yhtiön kirjan­pitoaineiston mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon pitänyt tehdä [x] suuruinen kirjaus. Tämän johdosta myyntiä vastaavat kulut olisivat olleet [x] suuremmat, ja tuloverot olisivat olleet [x] pienemmät, tulos olisi ollut [x] pienempi ja oma pääoma [x] pienempi.

Kielteinen lausunto

Joskus tilintarkastaja joutuu toteamaan, että olennaisen virheen tai puutteen vaikutukset ovat joko yksin tai yhdessä muiden havaintojen kanssa tilinpäätöksen kannalta laajalle ulottuvia. Tällöin hänellä on syytä epäillä koko tilinpäätöksen oikeellisuutta ja hän antaa tilinpäätöksestä kielteisen lausunnon.

Alla on esimerkki kielteisestä lausunnosta.

Lausuntonamme esitämme, että kertomuksemme Kielteisen lausunnon perustelut -osiossa kuvatun seikan merkittävyydestä johtuen tilinpäätös ei anna oikeaa ja riittävää kuvaa yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti eikä täytä lakisääteisiä vaatimuksia.

Sekä varauman sisältävään että kielteiseen lausuntoon johtavat virheet voivat olla sellaisia, että ne vaikuttavat myös toimintakertomukseen. Varauman sisältävä ja kielteinen lausunto johtavat myös huomautukseen, koska tilinpäätöstä ei ole laadittu tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti.

Lausunnon antamatta jättäminen

Jos tilintarkastusta ei pystytä tekemään riittävästi, voidaan lausunto jättää kokonaan antamatta. Tällöin on myös syytä epäillä, että tilinpäätökseen mahdollisesti jäävien virheiden vaikutus voi olla sekä olennainen että laajalle ulottuva. Kertomus ei tällöin sisällä lainkaan lausuntoa tilinpäätöksestä, ainoastaan perustelut lausunnon antamatta jättämiselle. Tilintarkastus tehdään niin pitkälle kuin pystytään ja raportoidaan sen mukaisesti.

Syy siihen, ettei lausuntoa pystytä antamaan voi olla johdossa tai olosuhteissa. Tilintarkastajalle ei esimerkiksi anneta riittävästi tietoa tai aineistoa tarkastusta varten tai kirjanpito on niin sekaisin, ettei sen perusteella laadittua tilinpäätöstä pystytä luotettavasti tarkastamaan.

Emme anna lausuntoa tilinpäätöksestä. Kertomuksemme Perustelut lausunnon antamatta jättämiselle -osiossa kuvattujen seikkojen merkittävyydestä johtuen emme ole pystyneet hankkimaan tilinpäätöstä koskevan lausunnon perustaksi tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä.

Mukautettu lausunto toimintakertomuksesta

Jos yhtiö laatii toimintakertomuksen, se liitetään tilinpäätökseen. Tilintarkastaja lukee toimintakertomuksen ja lausuu kertomuksensa loppupuolella siitä, onko toimintakertomus yhdenmukainen tilinpäätöksen kanssa ja onko se laadittu säännösten mukaisesti. Jos näitä lausuntoja mukautetaan, annetaan myös kuvaus mukautuksen syistä.

Muut mukautetut lausunnot

Tilintarkastuslaissa säädetään myös muista tilintarkastukseen perustuvista lausumista, joita yhtiökokous voi tilintarkastajalta pyytää (TTL 3:5.6 §). Käytännössä tällaisia lausumia pyydetään liittyen tilinpäätöksen vahvistamiseen, taseen osoittaman voiton käyttämiseen sekä vastuuvapauden myöntämiseen.

Myös muut lait kuin tilintarkastuslaki voivat velvoittaa tilintarkastajaa antamaan lausuntoja. Erityisesti tänä keväänä ajankohtainen erityislainsäädännön vaatimus liittyy ravitsemusyrityksiin. Laissa ravitsemisyritysten uudelleentyöllistämisen tukemisesta ja toiminnan rajoitusten hyvittämisestä (403/2020) määrätään ravitsemusyrityksen tilintarkastajalle velvollisuuksia liittyen hyvitystä koskevan liitetiedon tarkastamiseen ja siitä raportoimiseen kertomuksessa.

Erityislakien ja tilintarkastuslain mukaisia lausumia voidaan mukauttaa.

Lisätieto

Seikoista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota tai jotka voivat antaa olennaista aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa, annetaan kertomuksessa tarpeelliset lisä­tiedot. Lisätiedon antaminen ei yleensä johda muiden lausuntojen mukauttamiseen eli se ei tarkoita, että tilinpäätöksessä olisi virhe tai puute. Lisätiedolla tilintarkastaja kiinnittää lukijan huomion sellaiseen tilinpäätöksen kohtaan, jota pitää erityisen tärkeänä oikean ja riittävän kuvan kannalta.

TIETYN SEIKAN PAINOTTAMINEN –TULIPALON VAIKUTUKSET

Haluamme kiinnittää huomiota tilinpäätöksen liitetietojen kohtaan X, jossa kuvataan yhtiön tuotantolaitoksella sattuneen tulipalon vaikutuksia. Lausuntoamme ei ole mukautettu tämän seikan osalta.

Tilinpäätöstä tarkastaessaan tilintarkastaja arvioi myös yhtiön toiminnan jatkumisen edellytyksiä. Se, mitä tästä raportoidaan kertomuksella, riippuu muun muassa siitä, voidaanko tilinpäätöksen laatimisessa soveltaa jatkuvuuden periaatetta, onko epävarmuus jatkuvuudesta merkittävää ja onko epävarmuudesta annettu tilinpäätöksessä riittävät tiedot. Alla olevassa esimerkissä lukijan huomio halutaan kiinnittää tilinpäätöksessä annettuun liitetietoon toiminnan jatkuvuuteen liittyvästä olennaisesta epävarmuudesta.

TOIMINNAN JATKUVUUTEEN LIITTYVÄ OLENNAINEN EPÄVARMUUS

Haluamme kiinnittää huomiota tilinpäätöksen liitetietoon Y, jossa mainitaan, että yhtiön rahoitusjärjestelyjen voimassaolo päättyy, ja koko velka erääntyy maksettavaksi x.x.2021. Yhtiö ei ole pystynyt neuvottelemaan järjestelyjä uudelleen eikä hankkimaan korvaavaa rahoitusta. Kuten liitetiedossa Y todetaan, nämä tapahtumat tai olosuhteet yhdessä muiden liitetiedossa esitettyjen seikkojen kanssa osoittavat sellaista olennaista epävarmuutta, joka saattaa antaa merkittävää aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa. Lausuntoamme ei ole mukautettu tämän seikan osalta.

Joskus toiminnan jatkuvuuteen liittyvä epävarmuus on niin suuri, että myös tilinpäätöstä koskevaa lausuntoa joudutaan mukauttamaan.

Huomautus

Tilinpäätöksen lisäksi tilintarkastuksen kohteena ovat hallinto ja kirjanpito. Niistä tehtyjen havaintojen perusteella tehtävät mukautukset ovat huomautuksia, ja ne annetaan kertomuksen lopussa. Huomautukset koskevat yhtiön hallintoelinten ja johdon toimintaa ja liittyvät usein osake­yhtiölain ja yhtiöjärjestyksen rikkomiseen.

HUOMAUTUS 1
Huomautuksena esitämme, että yhtiön oma pääoma on tilikauden aikana muodostunut negatiiviseksi. Hallitus ei ole tehnyt osakepääoman menettämisestä osakeyhtiölain 20 luvun 23 §:n edellyttämää rekisteri-ilmoitusta.

HUOMAUTUS 2
Huomautuksena esitämme, että yhtiön hallitus on tilivuonna toimitusjohtajan esityksestä myöntänyt 1,0 miljoonan euron lyhytaikaisen lainan osakeyhtiölain 13:1 § vastaisesti. Laina ja sille kertynyt korko on maksettu yhtiölle takaisin kuukausi lainan antamisen jälkeen.

HUOMAUTUS 3
Huomautuksena esitämme, että hallituksen voiton­jakoesityksen toteuttaminen yhtiön nykyiset velvollisuudet huomioon ottaen todennäköisesti aiheuttaa yhtiön maksukyvyttömyyden (OYL 13:2 §).

Huomautus ei vaikuta muihin kertomuksen lausuntoihin, mutta muun lausunnon mukauttaminen voi edellyttää huomautusta.

Mukautetun tilintarkastuskertomuksen käsittely

Hyvän tilintarkastustavan mukaan tilintarkastaja keskustelee johdon kanssa olennaisista virheistä ja puutteista ja niiden vaikutuksesta kertomukseen etukäteen. Jos johto korjaa tämän perusteella tilinpäätöstä, kuten lisää liitetiedon tai oikaisee kirjanpitoa, mukautukselta voidaan välttyä. Kaikkia mukautukseen johtavia asioita ei kuitenkaan pysty jälkikäteen muuttamaan, kuten tilinpäätöksen laatiminen myöhässä.

Kertomus liitetään tilinpäätökseen ja käsitellään yhtiökokouksessa. Mukautukset perusteluineen on syytä käydä yhtiökokouksessa läpi, sillä ne voivat vaikuttaa osakkaiden päätöksentekoon. Kaikki mukautukset eivät ole yhtä merkityksellisiä – etenkään kaikille tilinpäätöksen lukijoille. Jokaisen pitää pohtia mukautuksen merkitystä omaan päätöksentekoonsa. Joskus kannattaa lukea myös edellisten tilikausien kertomukset.

Mukauttaminen on aina huolellisesti harkittu teko, joka on vaatinut tilintarkastajalta objektiivisuutta ja riippumattomuutta. Tilintarkastajan kuuluu tuoda kertomuksessa esiin tarpeelliseksi katsomansa olennaiset havainnot. Sekä tilinpäätöksen lukijan että johdon kannattaa suhtautua mukautuksiin vakavasti.