Näin luet osakeyhtiön tilintarkastuskertomusta
Selitän tässä artikkelissa tilintarkastuskertomuksen sisältöä ja termejä. Käytän esimerkkinä Suomen Tilintarkastajat ry:n laatimaa tilintarkastuskertomusmallia yksityiselle osakeyhtiölle. Esimerkkimme Yhtiö Oy laatii toimintakertomuksen ja sillä on toimitusjohtaja. Yhtiö Oy:n tilintarkastuskertomus on vakiomuotoinen, eli sitä ei ole mukautettu.
Vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus
Tilintarkastuskertomus annetaan yhtiökokoukselle eli osakeyhtiön omistajille. (1)
Se toimitetaan yhtiökokoukselle, joka vahvistaa tilinpäätöksen. Yhtiökokouksessa tilintarkastuskertomus luetaan usein ääneen läpi.
Tilintarkastuskertomus annetaan tilinpäätöksen tarkastuksesta. (2)
Tilinpäätöksen lisäksi tilintarkastuksen kohteena ovat tilintarkastuslain mukaan kirjanpito ja hallinto, mutta niistä ei tarvitse lain mukaan lausua erikseen. Muu tilintarkastajalta edellytetty raportointi, kuten lausunnot toimintakertomuksesta, löytyvät kertomuksen lopusta kohdasta Muut raportointivelvoitteet.
Tilintarkastuskertomuksen tärkein osa eli lausunto tilinpäätöksestä on heti kertomuksen alussa. (3)
Tilinpäätöksen tehtävä on antaa oikea ja riittävä kuva yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tilintarkastaja lausuu tekemänsä tilintarkastuksen perusteella, onko näin. Hän lausuu myös siitä, täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset. Jos tilintarkastajalla ei ole olennaista huomauttamista, hän antaa vakiomuotoisen lausunnon. Yhtiö Oy:n kertomuksessa lausunto on vakiomuotoinen.
Lausuntokappaleessa myös yksilöidään tilinpäätös, josta lausunto annetaan, ja mainitaan niiden laskelmien nimet, joista tilinpäätös koostuu.
Yhtiö Oy:n kertomus on laadittu minä-muodossa, koska sen tilintarkastajaksi on valittu Teuvo Tarkka henkilökohtaisesti. Jos tilintarkastajaksi olisi valittu tilintarkastusyhteisö Tarkastus Oy, kertomus olisi kirjoitettu me-muodossa.
Lausunnon perusteluissa tilintarkastaja kertoo tehneensä tilintarkastuksen hyvän tilintarkastustavan mukaisesti ja tehneensä lausuntonsa perustaksi riittävästi tarkastusta. (4)
Hän myös vahvistaa, että on riippumaton Yhtiö Oy:stä ja on noudattanut muitakin eettisiä vaatimuksia. Jos tilintarkastaja olisi mukauttanut lausuntoaan, perustelisi hän tässä kappaleessa mukautusta.
Johdon velvollisuudet tilinpäätöksen laatimiseen ja sisäiseen valvontaan liittyen kuvataan lyhyesti. (5)
Johdolla on velvollisuus arvioida yhtiön toiminnan jatkumisen edellytyksiä. Se laatii tilinpäätöksen sillä oletuksella, että toiminta jatkuu (ns. toiminnan jatkuvuuden periaate), ellei sillä ole syytä epäillä yhtiön mahdollisuuksia jatkaa toimintaansa. Tämä kappale sisältää aina samat asiat, mutta siinä otetaan huomioon, mikä yhteisömuoto on kyseessä, minkä tilinpäätössäännöstön mukaan tilinpäätös on laadittu ja onko kyseessä konserni.
Tilintarkastajan velvollisuudet tilinpäätöksen tilintarkastuksessa kerrotaan laajasti. (6)
Tilinpäätöksen lukijalle kerrotaan avoimesti ja realistisesti, mitä tilintarkastus on ja mitkä ovat sen luontaiset rajoitukset. Kappaleen sisältö on yleensä sama, mutta kuten johdon vastuissa, tässäkin kappaleessa huomioidaan yhteisömuoto ja mahdollinen konsernitilinpäätös. Tilintarkastajan vastuut voidaan esittää myös kertomuksen liitteenä.
Tilintarkastajan ei ole mahdollista havaita kaikkia mahdollisia virheitä tai väärinkäytöksiä. Tilintarkastuksella saavutetaankin tilinpäätöksen oikeasta ja riittävästä kuvasta niin sanottu korkea varmuus, joka ei ole absoluuttinen eli 100 prosenttia. Tähän viitataan kertomuksessa termillä kohtuullinen varmuus.
Tilintarkastaja perehtyy yhtiön sisäiseen valvontaan siltä osin kuin on tarpeellista, jotta hän voi antaa lausunnon tilinpäätöksestä. Hänen on myös arvioitava, onko johdon arvio toiminnan jatkumisen edellytyksistä ollut asianmukainen, ja muodostettava oma käsityksensä jatkuvuuteen liittyvästä epävarmuudesta.
Tilintarkastajalla on velvollisuus kommunikoida johdon kanssa suorittamastaan tarkastuksesta ja tekemistään merkittävistä havainnoista.
Sekä johdon että tilintarkastajan velvollisuudet sisältävät termin väärinkäytöksestä johtuva olennainen virheellisyys. Sillä tarkoitetaan tilinpäätöksen virheellisyyksiä, jotka on tehty tahallaan. Tahattomiin tilinpäätöksen virheellisyyksiin viitataan sanalla virhe. Olennaisena tilinpäätöksen kannalta pidetään sellaista virheellisyyttä, joka voi saada tilinpäätöksen lukijan tekemään virheellisiä taloudellisia päätöksiä.
Tilintarkastajalla on velvollisuus kommunikoida johdon kanssa suorittamastaan tarkastuksesta
Muut raportointivelvoitteet -otsikon alla raportoidaan kaikki muut kuin tilinpäätöksen tarkastamiseen liittyvät asiat. (7)
Tällaisia ovat toimintakertomuksen ja vuosikertomuksen tarkastus sekä erityislainsäädännön edellyttämät ja yhtiökokouksen erikseen pyytämät lausunnot, kuten niin sanotut kansalliset lausunnot liittyen tilinpäätöksen vahvistamiseen, voiton käyttämiseen ja vastuuvapauteen.
Yhtiö Oy:n osalta muut raportointivelvoitteet koskevat toimintakertomusta. Kappaleessa kerrotaan johdon ja tilintarkastajan vastuut toimintakertomukseen liittyen sekä tilintarkastuslain vaatimat lausunnot siitä, onko toimintakertomus laadittu säännösten mukaisesti ja ovatko tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tiedot yhdenmukaiset. Tilintarkastaja myös kertoo, jos hän on havainnut virheitä toimintakertomuksessa.
Tilintarkastuskertomus allekirjoitetaan sinä päivänä, kun se annetaan. (8)
Tilintarkastaja ei voi päivätä kertomustaan, ennen kuin hän on tehnyt riittävästi tarkastusta. Yhtiön hallitus allekirjoittaa tilinpäätöksen ensin, ja vasta sen jälkeen tilintarkastaja antaa tilintarkastuskertomuksen ja tekee tilinpäätösmerkinnän tilinpäätökseen.
Myös tilintarkastajan allekirjoituksesta voi päätellä, kenet on valittu yhtiön tilintarkastajaksi. Jos tilintarkastusyhteisön nimi mainitaan ennen tilintarkastajan nimeä, on tilintarkastajaksi valittu kyseinen yhteisö. Tällöin allekirjoittava tilintarkastaja toimii tilintarkastusyhteisönsä edustajana eli niin sanottuna päävastuullisena tilintarkastajana. Yhtiö Oy:n kertomuksessa tilintarkastajan nimi on mainittu ennen tilintarkastusyhteisöä, koska hänet on valittu tilintarkastajaksi henkilökohtaisesti.
TILINTARKASTUSKERTOMUS
1) Yhtiö Oy:n yhtiökokoukselle
2) Tilinpäätöksen tilintarkastus
3) Lausunto
Olen tilintarkastanut Yhtiö Oy:n (Y-tunnus 1234567-8) tilinpäätöksen tilikaudelta 1.1.–31.12.2017. Tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman ja liitetiedot.
Lausuntonani esitän, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti ja täyttää lakisääteiset vaatimukset.
4) Lausunnon perustelut
Olen suorittanut tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Hyvän tilintarkastustavan mukaisia velvollisuuksiani kuvataan tarkemmin kohdassa Tilintarkastajan velvollisuudet tilinpäätöksen tilintarkastuksessa. Olen riippumaton yhtiöstä niiden Suomessa noudatettavien eettisten vaatimusten mukaisesti, jotka koskevat suorittamaani tilintarkastusta ja olen täyttänyt muut näiden vaatimusten mukaiset eettiset velvollisuuteni. Käsitykseni mukaan olen hankkinut lausuntoni perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä.
5) Tilinpäätöstä koskevat hallituksen ja toimitusjohtajan velvollisuudet
Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat tilinpäätöksen laatimisesta siten, että se antaa oikean ja riittävän kuvan Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti ja täyttää lakisääteiset vaatimukset. Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat myös sellaisesta sisäisestä valvonnasta, jonka ne katsovat tarpeelliseksi voidakseen laatia tilinpäätöksen, jossa ei ole väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä.
Hallitus ja toimitusjohtaja ovat tilinpäätöstä laatiessaan velvollisia arvioimaan yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa ja soveltuvissa tapauksissa esittämään seikat, jotka liittyvät toiminnan jatkuvuuteen ja siihen, että tilinpäätös on laadittu toiminnan jatkuvuuteen perustuen. Tilinpäätös laaditaan toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi jos yhtiö aiotaan purkaa tai sen toiminta lakkauttaa tai ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin tehdä niin.
6) Tilintarkastajan velvollisuudet tilinpäätöksen tilintarkastuksessa
Tavoitteenani on hankkia kohtuullinen varmuus siitä, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä, sekä antaa tilintarkastuskertomus, joka sisältää lausuntoni. Kohtuullinen varmuus on korkea varmuustaso, mutta se ei ole tae siitä, että olennainen virheellisyys aina havaitaan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti suoritettavassa tilintarkastuksessa. Virheellisyyksiä voi aiheutua väärinkäytöksestä tai virheestä, ja niiden katsotaan olevan olennaisia, jos niiden yksin tai yhdessä voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella.
Hyvän tilintarkastustavan mukaiseen tilintarkastukseen kuuluu, että käytän ammatillista harkintaa ja säilytän ammatillisen skeptisyyden koko tilintarkastuksen ajan. Lisäksi:
• Tunnistan ja arvioin väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvat tilinpäätöksen olennaisen virheellisyyden riskit, suunnittelen ja suoritan näihin riskeihin vastaavia tilintarkastustoimenpiteitä ja hankin lausuntoni perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. Riski siitä, että väärinkäytöksestä johtuva olennainen virheellisyys jää havaitsematta, on suurempi kuin riski siitä, että virheestä johtuva olennainen virheellisyys jää havaitsematta, sillä väärinkäytökseen voi liittyä yhteistoimintaa, väärentämistä, tietojen tahallista esittämättä jättämistä tai virheellisten tietojen esittämistä taikka sisäisen valvonnan sivuuttamista.
• Muodostan käsityksen tilintarkastuksen kannalta relevantista sisäisestä valvonnasta pystyäkseni suunnittelemaan olosuhteisiin nähden asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet mutta en siinä tarkoituksessa, että pystyisin antamaan lausunnon yhtiön sisäisen valvonnan tehokkuudesta.
• Arvioin sovellettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukaisuutta sekä johdon tekemien kirjanpidollisten arvioiden ja niistä esitettävien tietojen kohtuullisuutta.
• Teen johtopäätöksen siitä, onko hallituksen ja toimitusjohtajan ollut asianmukaista laatia tilinpäätös perustuen oletukseen toiminnan jatkuvuudesta, ja teen hankkimani tilintarkastusevidenssin perusteella johtopäätöksen siitä, esiintyykö sellaista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvää olennaista epävarmuutta, joka voi antaa merkittävää aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa. Jos johtopäätökseni on, että olennaista epävarmuutta esiintyy, minun täytyy kiinnittää tilintarkastuskertomuksessani lukijan huomiota epävarmuutta koskeviin tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin tai, jos epävarmuutta koskevat tiedot eivät ole riittäviä, mukauttaa lausuntoni. Johtopäätökseni perustuvat tilintarkastuskertomuksen antamispäivään mennessä hankittuun tilintarkastusevidenssiin. Vastaiset tapahtumat tai olosuhteet voivat kuitenkin johtaa siihen, ettei yhtiö pysty jatkamaan toimintaansa.
• Arvioin tilinpäätöksen, kaikki tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaan lukien, yleistä esittämistapaa, rakennetta ja sisältöä ja sitä, kuvastaako tilinpäätös sen perustana olevia liiketoimia ja tapahtumia siten, että se antaa oikean ja riittävän kuvan.
Kommunikoin hallintoelinten kanssa muun muassa tilintarkastuksen suunnitellusta laajuudesta ja ajoituksesta sekä merkittävistä tilintarkastushavainnoista, mukaan lukien mahdolliset sisäisen valvonnan merkittävät puutteellisuudet, jotka tunnistan tilintarkastuksen aikana.
7) Muut raportointivelvoitteet
Muu informaatio
Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat muusta informaatiosta. Muu informaatio käsittää toimintakertomuksen. Tilinpäätöstä koskeva lausuntoni ei kata muuta informaatiota.
Velvollisuutenani on lukea muu informaatio tilinpäätöksen tilintarkastuksen yhteydessä ja tätä tehdessäni arvioida, onko muu informaatio olennaisesti ristiriidassa tilinpäätöksen tai tilintarkastusta suoritettaessa hankkimani tietämyksen kanssa tai vaikuttaako se muutoin olevan olennaisesti virheellistä. Velvollisuutenani on lisäksi arvioida, onko toimintakertomus laadittu sen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti.
Lausuntonani esitän, että toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat yhdenmukaisia ja että toimintakertomus on laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti.
Jos teen suorittamani työn perusteella johtopäätöksen, että toimintakertomuksessa on olennainen virheellisyys, minun on raportoitava tästä seikasta. Minulla ei ole tämän asian suhteen raportoitavaa.
8)
Tarkassa 19.3.2018
Teuvo Tarkka
Teuvo Tarkka, HT
Tilintarkastusyhteisö Tarkka Oy
Tarkk´ampujankatu 1
00100 TARKKA
Mukautettu tilintarkastuskertomus
Yhtiö Oy:n kertomus on vakiomuotoinen. Se tarkoittaa sitä, että kertomuksessa annetut lausunnot ovat vakiomuotoisia eikä kertomusta ole muutenkaan mukautettu. Mukauttaminen tarkoittaa, että tilintarkastajalla on olennaista huomauttamista jollain tilintarkastuksen osa-alueella.
Mukauttamista voi olla esimerkiksi niin sanotun kielteisen lausunnon antaminen tilinpäätöksen antamasta oikeasta ja riittävästä kuvasta. Mukauttamista voi olla myös huomautuksen antaminen siitä, ettei yhtiön hallitus ole toiminut lain mukaan. Lukijan kannattaa perehtyä mukautettuun kertomukseen ja tilinpäätökseen huolellisesti selvittääkseen, onko mukautuksella merkitystä hänen päätöksentekonsa kannalta.
Tilintarkastajan on sallittua antaa kertomuksessa enemmänkin tietoa suorittamastaan tarkastuksesta kuin edellä on esitetty. Hän ei voi kuitenkaan antaa sellaista lisätietoa tilinpäätöksestä tai yhteisön toiminnasta, jota yhteisö ei ole esittänyt tilinpäätöksessään. Mukauttamista ei ole laajemman informaation antaminen tehdystä tarkastuksesta tai kertomuksen muokkaaminen kyseiselle yhteisölle sopivaksi muun muassa yhteisömuodon, tilinpäätössäännöstön ja konsernitilinpäätöksen osalta.
Jos havaitut puutteet tai virheellisyydet eivät ole niin olennaisia, että ne johtaisivat kertomuksen mukauttamiseen, tilintarkastaja voi huomauttaa niistä tilintarkastuspöytäkirjalla. Hän voi myös laatia epämuodollisen muistion tai raportin tekemästään tarkastuksesta ja vähäisemmistä havainnoista.
