Tilintarkastuksen suorittaminen edellyttää tilintarkastajalta kommunikointia osakeyhtiön johdon kanssa. Johdon on käsiteltävä tilintarkastajan raportit asianmukaisesti ja annettava tilintarkastajalle tämän pyytämät tiedot ja aineistot tarkastusta varten.

Kerron tässä artikkelissa tilintarkastajan raportoinnista ja muusta kommunikoinnista osakeyhtiön johdon kanssa sekä siitä, millaisia toimia tilintarkastus ja tilintarkastajan raportit johdolta edellyttävät. Kerron myös tilintarkastuskertomuksen mukauttamisesta. Artikkelissa ei käsitellä listayhtiöiden tilintarkastukseen liittyviä erityispiirteitä.

Kaikki alkaa tilintarkastajan valinnasta

Suuri osa suomalaisista osakeyhtiöistä on tilintarkastusvelvol­lisia. Se tarkoittaa, että omistajien on valittava yhtiökokouksessa tilintarkastaja, joka tarkastaa yhtiön kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon säännöllisesti tilikausi kerrallaan. Tilintarkastaja voidaan valita toistaiseksi tai tilikaudeksi kerrallaan. Valinta tulee kirjata selkeästi yhtiökokouksen pöytäkirjaan.

Suuri osa suomalaisista osakeyhtiöistä on tilintarkastusvelvollisia.

Ennen valintaa tilintarkastajalta on saatava toimeksiantoon suostumus vähintään suullisesti. Kirjallinen suostumus on hyvä liittää yhtiökokouksen pöytäkirjaan. Tilintarkastajan vaihtuessa valintaa ja suostumusta edeltää usein tarjouspyyntö tai ­keskustelu tilintarkastajan ja johdon välillä.

Valittu tilintarkastaja ilmoitetaan viivytyksettä kauppa­rekisteriin.

Toimeksiannon ehdoista sovitaan ennen tarkastuksen aloittamista

Toimeksiannon aluksi tilintarkastajan ja yhtiön johdon välillä tehdään sopimus tilintarkastuksen ehdoista. Toimeksiantokirje tai -sopimus tehdään kirjallisesti, ja se on usein voimassa toistaiseksi. Muutokset yhtiön johdossa, omistuksessa tai muussa seikassa voivat edellyttää kirjeen uusimista.

Käytännön yksityiskohdista, kuten tilintarkastuksen aikataulusta, tarkastuksessa tarvittavasta aineistosta, kirjanpidon lukuoikeuksista ja tilintarkastajan mahdollisesta osallistumisesta yhtiön varastoinventaariin kannattaa sopia myös hyvissä ajoin ennen tilikauden päättymistä.

Tilintarkastaja keskustelee johdon kanssa

Tilintarkastuksen asianmukainen suorittaminen ja raportoiminen edellyttävät johdon ja tilintarkastajan välistä keskustelua. Tietyistä asioista, kuten väärinkäytöksistä, lähipiiristä ja toiminnan jatkuvuudesta, tilintarkastajan on aina tiedusteltava johdolta sekä tilanteen mukaan myös muilta henkilöiltä.

Tilintarkastukseen kuuluu myös asiakkaan erityispiirteisiin ja olosuhteisiin sekä tilintarkastushavaintoihin perustuvia haastatteluja ja keskusteluja, jotka ovat hyödyllisiä sekä tilintarkastajalle että yhtiölle itselleen. Tilinpäätöksen lukuja ja tunnuslukuja on hyvä käydä läpi yhdessä ja keskustella tilikauden ja sen päättymisen jälkeisistä merkittävistä liiketapahtumista ja niiden vaikutuksesta tilinpäätökseen.

Johdon on autettava tilintarkastajaa tekemään tilin­tarkastus siinä laajuudessa kuin tämä katsoo tarpeelliseksi. Lisäksi tilintarkastajalle on annettava sellaista selvitystä ja apua, jota tämä pyytää.

Johto allekirjoittaa tilinpäätöksen ensin

Tilinpäätös katsotaan laadituksi, kun päätösvaltainen ­hallitus on allekirjoittanut sen. Myös toimitusjohtaja allekirjoittaa tilinpäätöksen.

Tilintarkastustoimenpiteet kannattaa suorittaa ennen johdon allekirjoitusta, jotta tilintarkastajan mahdollisesti havaitsemat virheet ja puutteet ehditään korjata ennen allekirjoittamista. Tarkastus voidaan suorittaa kokonaan allekirjoitusten jälkeenkin. Tilintarkastuskertomus annetaan aina vasta ­johdon allekirjoitusten jälkeen.

Tilinpäätös on annettava tilintarkastajalle tarkastettavaksi viimeistään kuukausi ennen yhtiökokousta, jossa se on ­tarkoitus vahvistaa.

Vahvistusilmoituskirjeen pyytäminen kuuluu tilintarkastusprosessiin

Ennen tilintarkastuskertomuksen antamista tilintarkastaja pyytää johdolta niin sanotun vahvistusilmoituskirjeen. Vahvistusilmoituskirjeellä yhtiön johto vahvistaa, että on täyttänyt velvollisuutensa koskien tilinpäätöksen laatimista ja tietojen antamista tilintarkastajalle. Vahvistusilmoituskirje tulisi allekirjoittaa niin lähellä tilintarkastuskertomuspäivää kuin mahdollista.

Vahvistusilmoituskirje on usein järkevää käsitellä ja allekirjoittaa siinä hallituksen kokouksessa, jossa tilinpäätös allekirjoitetaan. Kirjeestä kannattaa liittää kopio kokousaineistoon.

Vahvistusilmoituskirjeistä voit lukea lisää artikkelistani Vahvistusilmoituskirje tilintarkastajalle – mitä, miksi, milloin? Tilisanomien numerossa 2/2020.

Tilinpäätösmerkintä tehdään tilinpäätökseen

Tilintarkastaja allekirjoittaa tilinpäätöksen johdon jälkeen. Tätä kutsutaan tilinpäätösmerkinnän tekemiseksi. Tilinpäätösmerkinnän tarkoitus on yksilöidä se tilinpäätös, jonka tilintarkastaja on tarkastanut ja josta hän on antanut tilintarkastuskertomuksen. Tilinpäätösmerkintä ja tilintarkastuskertomus annetaan samana päivänä.

Tilinpäätösmerkintä sisältää vakiotekstin ”Suoritetusta tilintarkastuksesta on tänään annettu kertomus”, päiväyksen sekä tilintarkastajan allekirjoituksen.

Tilintarkastuskertomus liitetään tilinpäätökseen

Tilintarkastuksen johtopäätökset esitetään tilintarkastus­kertomuksessa (”kertomus”), joka kuuluu liittää tilinpäätökseen. Kertomuksen sisältö määräytyy tilintarkastuslain ja kansainvälisten tilintarkastusstandardien (ISA-standardit) pohjalta sekä tarkastettavan yhteisön erityispiirteiden ja mahdollisten tilintarkastushavaintojen mukaan.

Ennen kertomuksen antamista tilintarkastaja kertoo tehdystä tarkastuksesta ja havainnoista johdolle, jotta tämä voisi korjata tilinpäätöksessä havaitut virheet ja puutteet. Jos tilintarkastaja ei ole havainnut olennaisia virheitä tai ne korjataan, eikä muuta huomautettavaa ole, tilintarkastaja antaa niin sanotun vakiomuotoisen kertomuksen. Selitin vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen sisältöä ja termejä Tilisanomien numerossa 3/2018 artikkelissa Näin luet osakeyhtiön tilintarkastuskertomusta.

Niiden olennaisten virheiden ja puutteiden osalta, joita johto ei jostain syystä halua tai pysty korjaamaan, tilintarkastaja arvioi tarvetta mukauttaa kertomusta. Mukautettu kertomus voi sisältää yhden tai useamman seuraavista:

• mukautetun eli vakiomuodosta poikkeavan lausunnon tilinpäätöksestä
• mukautetun lausunnon toimintakertomuksesta
• mukautetun lausunnon jostain erityislainsäädännön edellyttämästä asiasta
• huomautuksen hallinnon tarkastuksen perusteella
• lisätiedon

Tilinpäätöstä koskeva lausunto, on se sitten ­vakiomuotoinen tai mukautettu, annetaan heti kertomuksen alussa. Siinä tilintarkastaja kertoo, onko tilinpäätös hänen mielestään kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu sovellettavan ­tilinpäätösnormiston mukaisesti. Mukautettu lausunto tilinpäätöksestä voi olla varauman sisältävä tai kielteinen tai lausunto voidaan jättää antamatta.

Varauman sisältävä lausunnon tilintarkastaja antaa ­silloin, kun hän on havainnut sellaisen olennaisen virheel­lisyyden tai puutteellisuuden, jonka ­vaikutukset pystyy rajaamaan yhteen tai muutamaan tilinpäätöserään. Tilintarkastajalla ei silloin ole syytä epäillä koko tilinpäätöksen oikeellisuutta, joten muuta tilinpäätöstä koskeva lausunto on vakiomuotoinen.

Kielteisen lausunnon koko tilinpäätöksestä tilin­tarkastaja antaa, jos havaittu virhe tai puutteellisuus yksin tai yhdessä muiden kanssa on niin merkittävä, ettei sen vaikutusta pysty rajaamaan.

Tilintarkastaja voi myös jättää lausunnon kokonaan antamatta, jos hän ei pysty tekemään riittävästi tarkastusta antaakseen minkäänlaista lausuntoa. Mahdol­listen virheellisyyksien vaikutusten tilinpäätökseen ­arvioidaan tällöin olevan mahdollisesti sekä ­olennaisia että laajalle ulottuvia. Tilintarkastuskertomuksessa annetaan perustelut lausunnon antamatta jättämiselle.

Jos tilintarkastaja mukauttaa kertomustaan, hänen on selitettävä lausunnon perusteluissa riittävän yksityiskohtaisesti, miksi mukautti lausuntoaan ja mitä osaa tilinpäätöksestä mukautus koskee. Näin tilinpäätöksen ja siihen liitetyn kertomuksen lukijat voivat arvioida mukautuksen merkitystä omaan päätöksentekoonsa.

Seikoista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota tai jotka voivat antaa olennaista aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa, annetaan kertomuksessa ­tarpeelliset lisä­tiedot. Lisätieto annetaan vain erityisestä syystä, eikä se yleensä vaikuta tilinpäätöksestä annettavaan lausuntoon. Lisätiedon avulla tilintarkastaja kiinnittää tilinpäätöksen lukijan huomion johonkin tilinpäätöksestä löytyvään kohtaan, jota pitää erityisen tärkeänä tilinpäätöksen antaman oikean ja riittävän kuvan ymmärtämisen kannalta.

Kaikki muut kuin tilinpäätöksen tilintarkastukseen liittyvät asiat raportoidaan kertomuksen lopussa. Näitä ovat ­toimintakertomusta koskevat ja erityislainsäädännön edellyttämät lausunnot sekä hallinnon tarkastuksen perusteella annettavat ­huomautukset. Huomautukset koskevat yhtiön johdon toimintaa ja liittyvät yleensä yhteisölainsäädännön ja tilin­päätöksen laatimisesta määräävien normien noudattamiseen.

Tilintarkastuskertomuksen käsitteleminen ja säilyttäminen

Tilintarkastaja luovuttaa tilintarkastuskertomuksen ja tilinpäätösmerkinnällä varustetun tilinpäätöksen yhtiölle viimeistään kaksi viikkoa ennen yhtiökokousta, joka vahvistaa tilinpää­töksen. Kertomuksen mahdollisilla mukautuksilla ja huomautuksilla saattaa olla vaikutusta yhtiökokouksen päätöksen­tekoon. Erityisesti vakiomuotoisesta poikkeava tilintarkastuskertomus on hyvä käydä kokouksessa läpi ennen tilinpäätöksen vahvistamista ja vastuuvapauden myöntämistä. Tilintarkastaja voidaan kutsua mukaan yhtiökokoukseen tai yhtiökokous voi pyytää häneltä tarkempia tietoja päätöksentekoa varten.

Yhtiön johto vastaa tilinpäätöksen ja kertomuksen huolellisesta ja asianmukaisesta käsittelystä ja säilyttämisestä. Tilinpäätös ja siihen liitetty kertomus pitää säilyttää 10 vuotta. Osake­yhtiön on ilmoitettava tilinpäätös ja siitä annettu tilintarkastuskertomus rekisteröitäviksi Patentti- ja rekisterihallitukseen kahden kuukauden kuluessa tilinpäätöksen vahvistamisesta.

Tilinpäätös ja siihen liitetty kertomus pitää säilyttää 10 vuotta.

Tilintarkastuspöytäkirja antaa johdolle hyödyllistä tietoa

Tilintarkastaja saattaa tehdä tarkastuksessaan havaintoja, jotka eivät ole niin merkittäviä, että vaikuttaisivat tilintarkastuskertomukseen. Vähäisemmät virheet ja puutteet voidaan esittää tilintarkastuspöytäkirjassa (”pöytäkirja”), joka osoitetaan yhtiön hallitukselle. Pöytäkirja voidaan antaa joko tilinpää­töksen tarkastuksen yhteydessä tai tilikauden aikana.

Yhtiön hallituksen tulee käsitellä pöytäkirja viipymättä ja säilyttää se luotettavalla tavalla, esimerkiksi kokouspöytä­kirjan liitteenä.

Muu raportointi on kirjallista tai suullista

Mikäli tilintarkastajalta toivotaan muunlaista kirjallista raportointia, kannattaa siitä sopia etukäteen. Tilintarkastaja voi raportoida havainnoistaan myös suullisesti. Tilintarkastajan tekemät havainnot voivat auttaa muun muassa parantamaan taloudellisen raportoinnin prosessia ja kontrolleja.

Tilintarkastuskertomuksella voi olla vaikutusta päätöksentekoon

Tilintarkastajan osakeyhtiölle antamista raporteista ja kommunikoinnista vain tilintarkastuskertomus ja tilinpäätösmerkintä ovat julkisia ja tilinpäätöksen lukijoiden käytössä.

Tilinpäätöksen lukijan kannattaa perehtyä mukautettuun kertomukseen ja tilinpäätökseen selvittääkseen, onko mukautuksella merkitystä hänen päätöksentekonsa kannalta. Kaikki mukautukset eivät ole olennaisia kaikille lukijoille ja niiden merkittävyys voi vaihdella.

Tilintarkastuskertomuksia hyödynnetään muun muassa erilaisissa tilinpäätösanalyyseissa ja luottoluokituksissa, ja eri mukautukset vaikuttavat niihin eri tavoin.
Voit lukea lisää tilintarkastajan raportoinnista ja ­kommunikoinnista Suomen Tilintarkastajat ry:n verkko­sivuilta.