Vahvistusilmoituskirje tilintarkastajalle – mitä, miksi, milloin?
Vahvistusilmoituskirje on yhteisön tai säätiön johdon tilintarkastajalle antama vahvistus tietyistä tilinpäätöksen laatimiseen ja tilintarkastukseen liittyvistä asioista. Vahvistusilmoituskirje allekirjoitetaan ennen tilintarkastuskertomuksen antamista.
Erilaisten kirjallisten vahvistusten pyytäminen on kansainvälisten tilintarkastusalan standardien (kuten ISA 580 Kirjalliset vahvistusilmoituskirjeet) mukainen toimenpide. Tilintarkastuslaissa tai muissa laeissa siitä ei ole määräyksiä, mutta se on muun muassa Valtion tilintarkastuslautakunnan (VALA) kannanoton (1/2011) mukaan hyvän tilintarkastustavan mukaista.
Vahvistusilmoituskirje ei korvaa tarkastustoimenpiteitä, joten tilintarkastajan on aina hankittava varmuus tilinpäätöksen oikeellisuudesta tarkastusta tekemällä.
Miten vahvistusilmoituskirjettä luetaan?
Vahvistusilmoituskirjeen sisältö määrätään standardeissa, mutta tilintarkastaja muokkaa kirjettä asiakkaan erityispiirteiden, olosuhteiden ja tarkastushavaintojen mukaan.
Selitän seuraavaksi vahvistusilmoituskirjeen sisältöä ja termejä. Käytän esimerkkinä Suomen Tilintarkastajat ry:n laatimaa kirjemallia osakeyhtiölle, joka ei tee toimintakertomusta.
”Olemme täyttäneet tilintarkastuksen toimeksiantokirjeessä x.x.xxxx tarkoitetut velvollisuutemme, jotka koskevat tietojen antamista tilintarkastajalle sekä tilinpäätöksen laatimista sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti erityisesti siten, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja täyttää lakisääteiset vaatimukset. Lisäksi hyväksymme vastuumme väärinkäytösten ehkäisemiseen ja havaitsemiseen tarkoitetun sisäisen valvonnan suunnittelusta, käyttöönotosta ja ylläpidosta.”
Johdon vastuusta tilinpäätöksen laatimisen ja sisäisen valvonnan järjestämisen suhteen säädetään osakeyhtiölaissa. Vahvistusilmoituskirjeessä johto vakuuttaa täyttäneensä nämä velvoitteet. Sovellettavalla tilinpäätösnormistolla tarkoitetaan tässä kirjanpitolakia ja -asetusta, mutta se voisi tarkoittaa myös IFRS-standardeja.
”Liiketapahtumat on kirjattu kirjanpitoon ja sisältyvät tilinpäätökseen.”
Johto vakuuttaa, että kaikki tilikaudelle kuuluvat tapahtumat ovat mukana kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä.
”Merkittävät oletukset, joita olemme käyttäneet kirjanpidollisia arvioita tehdessämme, ovat kohtuullisia.”
Tilinpäätöstä laatiessaan johdon tulee pohtia tase-erien arvoa. Niihin on joskus tehtävä oikaisuja, jotta tilinpäätös antaisi oikean ja riittävän kuvan yhtiön taloudellisesta asemasta. Joskus koko erä perustuu arvioon. Kirjanpidollisiin arvioihin liittyy aina epävarmuutta ja oletuksia tulevasta. Johto vahvistaa kirjeellä, että käytetyt oletukset ovat kohtuullisia.
”Korjaamattomien virheellisyyksien (luettelo liitteenä) vaikutukset ovat käsityksemme mukaan sekä erikseen että yhdessä epäolennaisia koko tilinpäätöksen kannalta.”
Jos tilintarkastaja huomaa olennaisia virheitä tilinpäätöksessä, hän antaa johdolle mahdollisuuden korjata ne. Vahvistusilmoituskirjeeseen liitetään lista korjaamattomista virheistä, jotta johto voi ottaa kantaa siihen, pitääkö se niitä olennaisina. Tilintarkastaja tekee oman arvionsa korjaamattomien virheiden olennaisuudesta ja mukauttaa tarvittaessa tilintarkastuskertomustaan.
”Lähipiirisuhteet ja -liiketoimet, vaateet ja vireillä olevat oikeudenkäynnit sekä tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat on käsitelty kirjanpidossa ja esitetty tilinpäätöksessä sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti.”
”Olemme antaneet teille tiedot yhtiön lähipiiriin kuuluvista tahoista sekä kaikista tiedossamme olevista lähipiirisuhteista ja -liiketoimista.”
”Tiedossamme ei ole vaateita tai vireillä olevia oikeudenkäyntejä, joiden vaikutus tulisi ottaa huomioon tilinpäätöstä laadittaessa.”
Vahvistusilmoituskirjeellä johto vahvistaa asioita, joita ei välttämättä tulisi muuten pohtineeksi.
Yhtiön pitää tuntea lähipiirinsä voidakseen seurata lähipiiritapahtumia ja esittää ne tarvittaessa tilinpäätöksessä. Myös vaateista ja vireillä olevista oikeudenkäynneistä sekä tilikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista voi olla tarpeen antaa tietoja tilinpäätöksessä. Ne voivat vaikuttaa myös tilinpäätöksen lukuihin.
”Tilinpäätös on laadittu toiminnan jatkuvuuden periaatteella, sillä käsityksemme mukaan yhteisö tulee jatkamaan toimintaansa vähintään tilinpäätöshetkestä seuraavan 12 kuukauden ajan ja kykenee järjestämään riittävät taloudelliset voimavarat ja rahoituksen toiminnan jatkuvuuden varmistamiseksi.”
Tilinpäätöstä laadittaessa oletetaan yleensä, että yhtiön toiminta jatkuu toistaiseksi. Mikäli on tunnistettu syitä epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa, tulee asia tuoda esiin tilinpäätöksessä. Tätä kohtaa muokataan tarvittaessa kuvaamaan todellista tilannetta.
”Olemme antaneet teille pääsyn kaikkeen tiedossamme olevaan informaatioon, joka on relevanttia tilinpäätöksen laatimisen kannalta, kuten asiakirjoihin, muuhun aineistoon ja muihin seikkoihin sekä muun tiedon, jota olette pyytäneet meiltä tilintarkastusta varten, ja rajoittamattoman mahdollisuuden kommunikoida niiden yhteisössä toimivien henkilöiden kanssa, joilta olette katsoneet tarpeelliseksi hankkia tilintarkastusevidenssiä…”
Johdon on annettava tilintarkastajalle tilaisuus toimittaa tarkastus siinä laajuudessa kuin tämä katsoo sen tarpeelliseksi. Sen on myös annettava sellaista selvitystä ja apua, jota tilintarkastaja pyytää. Tästä on määrätty tilintarkastuslaissa.
”Olemme antaneet teille tiedot arvioimastamme riskistä, että tilinpäätös saattaa olla väärinkäytöksen seurauksena olennaisesti virheellinen.”
”Tiedossamme ei ole yhtiötä koskevia väärinkäytöksiä tai epäiltyjä väärinkäytöksiä, joihin on osallisena 1) johtoon kuuluvia; 2) työntekijöitä, joilla on merkittävä rooli sisäisessä valvonnassa; tai 3) muita, silloin kun väärinkäytöksellä saattaisi olla olennainen vaikutus tilinpäätökseen. Tiedossamme ei ole tilinpäätökseen vaikuttavia väitettyjä tai epäiltyjä väärinkäytöksiä.”
Tilintarkastaja arvioi sekä tahattomien että tahallisten virheiden eli väärinkäytöksen mahdollisuutta tilinpäätöksessä. Hän myös tiedustelee johdolta, millaiseksi se näkee väärinkäytösriskin.
”Tiedossamme ei ole säädösten tai määräysten noudattamatta jättämisiä tai epäiltyjä noudattamatta jättämisiä, joiden vaikutukset tulisi ottaa huomioon tilinpäätöstä laadittaessa.”
Osana tilintarkastusta arvioidaan yhtiötä koskevien lakien ja määräysten noudattamista. Johdon on huomioitava sen tiedossa olevat rikkomukset ja niiden mahdollinen vaikutus tilinpäätökseen.
Tilintarkastaja voi pyytää johtoa vahvistamaan myös muita seikkoja. Ne voivat liittyä merkittäviin tilintarkastuksessa havaittuihin asioihin, jolloin vahvistusilmoituskirje antaa tukea muulle tilintarkastuksessa saadulle näytölle.
Kuka vahvistusilmoituskirjeen allekirjoittaa ja milloin se annetaan?
Vahvistukset antaa se, joka lain mukaan vastaa yhteisön tilinpäätöksen laatimisesta. Osakeyhtiössä vahvistuksen antavat toimitusjohtaja ja hallitus, mutta käytännössä puheenjohtaja voi allekirjoittaa sen hallituksen puolesta tai hallitus voi valtuuttaa toimitusjohtajan allekirjoittamaan kirjeen puolestaan.
Vahvistusilmoituskirje annetaan niin lähellä tilintarkastuskertomuksen antamista kuin mahdollista, mutta ennen sitä. Tilintarkastaja voi joskus pyytää päivittämään aiemmin annetun vahvistuksen. Vahvistusilmoituskirjeen voi allekirjoittaa myös sähköisesti.
Onko vahvistusilmoituskirje pakko allekirjoittaa?
Yhtiötä sitoo, mitä tilintarkastuksesta säädetään tilintarkastuslaissa. Siinä johto velvoitetaan varaamaan tilintarkastajalle ”tilaisuus toimittaa tarkastus siinä laajuudessa kuin tämä katsoo sen tarpeelliseksi sekä antamaan sellaista selvitystä ja apua, jota tilintarkastaja pyytää”. Johdon on siis autettava tilintarkastajaa noudattamaan hyvää tilintarkastustapaa.
Jos johto ei suostu allekirjoittamaan kirjettä, tilintarkastaja voi päättää antaa tilintarkastuskertomuksen ilman lausuntoa tilinpäätöksestä, tai jopa erota toimeksiannosta. Jos tilintarkastaja ei ole hankkinut vahvistusilmoituskirjettä eikä mukauttanut tilintarkastuskertomustaan tämän johdosta, hänen saatetaan katsoa toimineen huolimattomasti tai hyvän tilintarkastustavan vastaisesti.
Vahvistusilmoituskirjeellä ei muuteta johdon ja tilintarkastajan vastuita ja velvollisuuksia, joista on säädetty yhteisö-, tilinpäätös- ja tilintarkastuslaeissa. Kirjeellä johto vahvistaa, että se on noudattanut velvollisuuksiaan. Jos johto huolimattomuudellaan aiheuttaa yhteisölle vahinkoa, saattavat valheelliset vahvistukset viitata tuottamuksellisuuteen ja vaikuttaa vahingonkorvausvastuun jakautumiseen tilintarkastajan ja johdon välillä.
Vahvistusilmoituskirje edistää hyvää hallintotapaa
Vahvistusilmoituskirjeellä johto vahvistaa asioita, joita ei välttämättä tulisi muuten pohtineeksi. Kirje voi siten edistää johdon huolellista toimintaa ja kommunikointia tilintarkastajan kanssa, koska kirjeellä vahvistetaan kirjallisesti myös osa suullisesti läpikäydyistä asioista. Johdolla on tilintarkastajaa parempi näkyvyys yhteisön asioihin, joten vahvistusilmoituskirje edistää johdon ja tilintarkastajan yhteisen tavoitteen eli tilinpäätöksen antaman oikean ja riittävän kuvan saavuttamista.
Voisiko tilintarkastaja jättää vahvistusilmoituskirjeen pyytämättä pienimmiltä asiakkailta?
Kirjallisten vahvistusten pyytäminen on kansainvälisten standardien mukaista. Standardeja on sallittua pienissä toimeksiannoissa soveltaa tarkoituksenmukaisessa laajuudessa.
Voitaisiinko mikrokokoisen yhteisön tilintarkastajalle sallia mahdollisuus harkita vahvistusilmoituskirjeen tarpeellisuutta tilanteen mukaan? Tämä tarkoittaisi standardien vaatimusten skaalaamista alaspäin selvästi totuttua reippaammin.
