Yrityksen avainhenkilön vakuutusten verotus

Tässä artikkelissa käsitellään yrityksen avainhenkilön henki- ja eläkevakuutuksen sekä palkkausjärjestelyyn liittyvän kapitalisaatiosopimuksen verokohtelua palkansaajan verotuksen näkökulmasta. Tarkastelussa on vakuutus, jonka työnantaja on ottanut työntekijälle tai muulle verotuksessa palkansaajana pidettävälle henkilölle, esimerkiksi toimitusjohtajalle tai hallituksen jäsenelle. Artikkelissa esitetty soveltuu pääosin myös yhtiönsä palveluksessa työskentelevän osakkeenomistajan vakuutukseen.

Riskihenkivakuutus

Riskihenkivakuutuksella tarkoitetaan henkivakuutusta, joka antaa taloudellista turvaa vakuutetun henkilön kuoleman varalta. Vakuutusyhtiö maksaa edunsaajalle kuolintapauskorvauksen, jos vakuutettu henkilö kuolee vakuutuksen voimassaoloaikana.

Työnantaja voi järjestää palkansaajalle ottamallaan riskihenkivakuutuksella turvaa joko palkansaajan lähiomaisille tai itselleen. Ensin mainitussa tapauksessa työnantaja määrää edunsaajiksi palkansaajan lähiomaiset. Jälkimmäisessä tapauksessa työnantaja puolestaan määrää edunsaajaksi itsensä.

Työnantajan maksamista kuolemanvaraturvan maksuista ei muodostu palkansaajalle veronalaista etua, olipa edunsaaja sitten palkansaajan lähiomainen tai työnantaja. Vakuutusyhtiön maksama kuolintapauskorvaus on puolestaan verovapaata tuloa, jos korvauksen saaja on vakuutetun puoliso, lapsi tai muu tuloverolaissa mainittu lähiomainen taikka kuolinpesä. Korvaus on kuitenkin perintöverotuksessa veronalaisia varoja. Muulle kuin lähiomaiselle korvaus on veronalaista tuloa.

Säästöhenkivakuutus

Säästöhenkivakuutuksella tarkoitetaan henkivakuutusta, jonka vakuutusmaksuista ja niiden tuotosta kertyy säästöä. Vakuutusyhtiö maksaa säästöä vastaavan vakuutussuorituksen (säästösumma) vakuutetulle tai edunsaajille, jos vakuutettu henkilö on elossa sovittuna määräpäivänä, esimerkiksi 10 vuoden kuluttua vakuutuksen ottamisesta. Vakuutukseen liittyy tyypillisesti turva kuoleman varalta. Vakuutusyhtiö maksaa edunsaajille kuolintapauskorvauksen, jos vakuutettu henkilö kuolee ennen määräpäivää.

Säästöhenkivakuutuksella tarkoitetaan henkivakuutusta, jonka vakuutusmaksuista ja niiden tuotosta kertyy säästöä.

Työnantajan maksamat palkansaajan säästöhenkivakuutuksen maksut ovat veronalaista palkkatuloa. Kuolemanvaraturvasta maksettu osuus vakuutusmaksusta on kuitenkin verovapaa etu. Vakuutusyhtiön palkansaajalle maksama säästösumma on verovapaata tuloa vakuutusmaksujen määrään saakka ja tämän ylittävältä osin veronalaista pääomatuloa. Kuolintapauskorvausta verotetaan samalla tavoin kuin riskihenkivakuutukseen perustuvaa korvausta.

ESIMERKKI 1: X Oy ottaa toimitusjohtaja A:lle säästöhenkivakuutuksen. Vakuutusmaksu on vuodessa 10 500 €. Tästä säästöä kerryttävä osuus on 10 000 € ja kuolemanvaraturvan osuus on 500 €. A:lle muodostuu veronalaista palkkatuloa 10 000 € ja verovapaata etua 500 €.

Vakuutus erääntyy viiden vuoden kuluttua, jolloin vakuutusyhtiö maksaa A:lle vakuutuksen säästösumman 70 000 €. Tästä määrästä on verovapaata tuloa 50 000 € ja veronalaista pääomatuloa 20 000 € (70 000–50 000).

Vakuutuksen verokohtelu poikkeaa edellä selostetusta, jos edunsaajaksi on määrätty työnantaja. Tällöin oikeus vakuutuskorvaukseen kuuluu työnantajalle, eikä työnantajan maksamista vakuutusmaksuista siksi muodostu palkansaajalle veronalaista etua. Vakuutusyhtiön maksamat suoritukset maksetaan niin ikään työnantajalle, eivätkä ne ole palkansaajan veronalaista tuloa.

ESIMERKKI 2: Y Oy ottaa talousjohtajalleen B:lle säästöhenkivakuutuksen, jonka edunsaaja on Y Oy. Vakuutusmaksuista, jotka Y Oy maksaa, ei muodostu B:lle veronalaista etua.

Työnantaja saattaa myöhemmin muuttaa edunsaajaksi palkansaajan. Tällaisessa tilanteessa palkansaajalle syntyy oikeus vakuutuksen erääntyessä maksettavaan säästösummaan, minkä vuoksi vakuutuksen takaisinostoarvo katsotaan palkansaajan veronalaiseksi palkkatuloksi.

ESIMERKKI 2 JATKUU: Y Oy muuttaa talousjohtaja B:lle ottamansa säästöhenkivakuutuksen edunsaajaksi B:n. Vakuutuksen takaisinostoarvo 120 000 € on B:n veronalaista palkkatuloa.

Vakuutukseen ei enää tämän jälkeen makseta maksuja. Vakuutus erääntyy kahden vuoden kuluttua, jolloin vakuutusyhtiö maksaa B:lle vakuutuksen säästösumman 130 000 €. Tästä määrästä on verovapaata tuloa 120 000 € ja veronalaista pääomatuloa 10 000 € (130 000–120 000).

Vapaaehtoinen yksilöllinen eläkevakuutus

Vapaaehtoisella yksilöllisellä eläkevakuutuksella tarkoitetaan eläkevakuutusta, jossa on vakuutettuna yksi henkilö, esimerkiksi yrityksen toimitusjohtaja. Työnantajan maksamat yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut on tuloverolaissa säädetty vakuutetun palkansaajan veronalaiseksi palkkatuloksi. Jos vakuutus täyttää laissa säädetyt edellytykset, veronalaista tuloa muodostuu vain siltä osin kuin maksujen määrä ylittää 8 500 euroa kalenterivuodessa. Verovapauden edellytyksenä on muun ohessa eläkkeen alkaminen aikaisintaan tietyssä iässä ja eläkkeen maksaminen vähintään 10 vuoden aikana.

Yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke on pääsääntöisesti koko määrältään veronalaista ansiotuloa. Jos vakuutusmaksut on verotettu palkkana, voidaan kuitenkin yleensä katsoa, että vastaava osuus eläkkeestä ei ole enää veronalaista tuloa (KHO 2020:120 ja KHO 2018:37).

Kollektiivinen lisäeläketurva

Kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, joka täyttää tuloverolaissa säädetyt kollektiivisuuden edellytykset. Työnantaja voi järjestää kollektiivisen lisäeläketurvan esimerkiksi vapaaehtoisella ryhmäeläkevakuutuksella (kollektiivinen lisäeläkevakuutus).

Työnantajan maksamista kollektiivisen lisäeläketurvan maksuista ei muodostu palkansaajalle veronalaista etua. Verovapaasti maksettaville maksulle ei ole säädetty ylärajaa, joten työnantaja voi maksaa suuriakin maksuja verovapaasti. Palkansaajalla on oikeus vähentää itse maksamiaan maksuja laissa säädetyin edellytyksin enintään 5 000 euroa kalenterivuodessa.

Työnantaja voi järjestää kollektiivisen lisäeläketurvan esimerkiksi vapaaehtoisella ryhmäeläkevakuutuksella.

Kollektiivisuuden edellytyksenä on ensinnäkin se, että vakuutettujen henkilöiden piiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, että vakuutus ei tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Eläkeryhmän voivat muodostaa
esimerkiksi yrityksen johtoryhmän jäsenet. Ryhmä voi myös muodostua pelkästään osakkeenomistajista, jos he työskentelevät vakuutuksen ottaneessa yhtiössä ja objektiivisesti arvioiden muodostavat kollektiivisen ryhmän (KHO 2018:35).

Toisena edellytyksenä on, että samaan eläkeryhmään kuuluvien henkilöiden etuudet ja eläkkeen alkamisikä määräytyvät yhtenäisin perustein. Työnantajan maksama vakuutusmaksu voi määräytyä esimerkiksi yhtä suurena prosenttiosuutena ryhmään kuuluvien henkilöiden rahapalkasta. Eläkeikä voi puolestaan yksinkertaisimmillaan olla sama kaikille ryhmään kuuluville. Palkansaajalla voi olla oikeus lykätä oman eläkkeensä alkamisaikaa, mutta varhentaminen yksilöllisin perustein ei ole sallittua.

Yhdelle henkilölle kerrallaan järjestetty eläketurva ei voi olla kollektiivinen lisäeläketurva. Ryhmän voivat kuitenkin muodostaa useiden eri konserniyhtiöiden palveluksessa olevat henkilöt (KHO 2008 T 3238). Ryhmä voikin pienimmillään muodostua esimerkiksi kahden samaan konsernin kuuluvan yhtiön toimitusjohtajasta.

Tuloverolaissa ei ole säädetty kollektiivisuuden edellytykseksi tiettyä alinta mahdollista vanhuuseläkkeen alkamisikää. Esimerkiksi ratkaisussa KVL 25/2014 kollektiivisen lisäeläketurvan maksuista ei muodostunut veronalaista etua, kun eläkettä maksettiin aikaisintaan vakuutetun täytettyä 45 vuotta. Alin mahdollinen eläkeikä vaikuttaa kuitenkin siihen, saako palkansaaja vähentää mahdollisen itse maksamansa maksun.

Kollektiiviseen lisäeläketurvaan perustuvaa eläkettä verotetaan vastaavalla tavalla kuin yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuvaa eläkettä. Pääsääntöisesti eläke on koko määrältään veronalaista ansiotuloa.

Kapitalisaatiosopimus

Kapitalisaatiosopimuksella tarkoitetaan henkivakuutusluokkaan 6 kuuluvaa sijoitusvakuutusta, jossa ei ole vakuutettua henkilöä. Sopimuksessa on säästöhenkivakuutuksen tapaan vakuutusmaksuista ja niiden tuotosta muodostuva säästö, jonka vakuutusyhtiö maksaa sopimuksen päättyessä vakuutuksenottajalle (sopimuksen omistaja). Vakuutetun henkilön puuttumisen vuoksi sopimus muistuttaa enemmän pitkäaikaistalletusta tai sijoitusrahastoa kuin perinteistä henkivakuutusta.

Kapitalisaatiosopimusta on mahdollista hyödyntää erilaisissa henkilöstön palkitsemis- ja lisäeläkejärjestelyissä. Työnantaja voi esimerkiksi sijoittaa omistamaansa sopimukseen varoja johtajasopimuksessa sovitun lisäeläkejärjestelyn vakuudeksi.

Kapitalisaatiosopimusta hyödyntäen toteutettujen järjestelyjen verotukseen vaikuttaa ratkaisevasti se, onko sopimus työnantajan vai palkansaajn omistuksessa. Jos sopimus on työnantajan omistuksessa, työnantajan maksamista vakuutusmaksuista ei muodostu palkansaajalle veronalaista etua. Tällaisessa tilanteessa palkansaajalle muodostuu veronalaista tuloa vasta silloin, kun työnantaja tai vakuutusyhtiö maksaa palkansaajalle sopimukseen sijoitettuja varoja taikka sopimus siirretään palkansaajan omistukseen. Veronalainen tulo on sen maksamisen perusteista riippuen joko palkkatuloa tai eläkettä.

ESIMERKKI 3: Z Oy sopii toimitusjohtaja C:n kanssa lisäeläkejärjestelystä. Z Oy sijoittaa eläkkeen maksamiseen tarvittavat varat omistamaansa kapitalisaatiosopimukseen ja panttaa sopimuksen C:lle eläkkeen maksamisen vakuudeksi. Z Oy:n sijoittamista varoista tai niiden tuotosta ei muodostu C:lle veronalaista etua.

C:n jäätyä eläkkeelle Z Oy alkaa maksaa hänelle eläkettä, jonka maksamisen Z Oy rahoittaa kapitalisaatiosopimuksen varoista. Eläke on ansiotulona verotettavaa eläkettä.

Jos kapitalisaatiosopimus on palkansaajan omistuksessa, työnantajan maksaman vakuutusmaksun määrä on pääsääntöisesti palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Poikkeus on tilanne, jossa järjestely on ehdoiltaan sellainen, että palkansaaja ei voi saada sopimuksen varoja vallintaansa. Tällaisessa tilanteessa työnantajan sopimukseen sijoittamat varat ovat palkansaajan veronalaista palkkatuloa vasta silloin, kun hänen katsotaan saavan varat vallintaansa (ks. tarkemmin KVL 28/2012).

Palkan maksamisen korvaaminen ja peitelty osinko

Vakuutuksesta muodostuu veronalainen etu, jos vakuutuksella korvataan rahapalkan maksamista. Esimerkiksi mahdollisuus valita rahapalkan ja vakuutusmaksun välillä voi johtaa vakuutusmaksujen veronalaisuuteen (KHO 1990 B 565 ja KHO 1992 T 4457). Myös palkansaajakohtaisen vakuutusmaksujen suuri määrä yhdessä sen kanssa, että työnantaja ei ole maksanut palkansaajalle rahapalkkaa voi johtaa vakuutusmaksujen veronalaisuuteen (KHO 2018:35).

Osakkeenomistajalle pelkästään osakkuusaseman perusteella otetusta vakuutuksesta voi muodostua peiteltynä osinkona verotettava etu. Peitellyn osingon riski on käsillä erityisesti silloin, kun veronalaiseksi tuloksi katsottavaa vakuutusmaksua ei ole verotuksessa käsitelty avoimesti palkkana.

Lopuksi

Verotuksen lykkääntyminen vakuutusmaksujen maksamista myöhempään ajankohtaan voi olla merkittävä etu ansiotulon verotuksen ankarasta progressiosta kärsivälle palkansaajalle. Henkivakuutuksessa lykkääntymisetu rajoittuu nykyisin lähinnä vakuutuksen tuoton verotukseen.

Verotuksen lykkääntyminen vakuutusmaksujen maksamista myöhempään ajankohtaan voi olla merkittävä etu ansiotulon verotuksen ankarasta progressiosta kärsivälle palkansaajalle.

Yksilöllisen eläkevakuutuksen maksujen verovapauden edellytykset ovat puolestaan nykyisin niin tiukat, että vakuutus ei ole välttämättä kovinkaan houkutteleva etu. Sen sijaan kollektiivisen lisäeläketurvan ja kapitalisaatiosopimuksen veroedut voivat olla merkittäviä, kunhan vakuutuksia otettaessa osataan ottaa huomioon veronäkökohdat.