Henkilökuntaedut ja verotus
![](https://tilisanomat.fi/wp-content/uploads/2019/10/henkilokuntaedut.jpg)
Työstä maksettava veronalainen palkka mahdollisine luontoisetuineen ei ole ainoa huomioitava asia. Tyypillistä on, että työnantaja tarjoaa jotain muutakin sen lisäksi. Tällöin puhutaan henkilökuntaeduista ja väistämättä esiin nousevat myös niiden verotuskysymykset. Onko esimerkiksi työntekijän liikuntaharrastuksen tukeminen veronalaista tuloa vai ei? Oikean vastauksen antamiseksi täytyy tuntea verolainsäädäntö. Lisäksi tulee olla perillä oikeuskäytännön viimeisimmistä tulkinnoista ja veroviranomaisen ohjeistuksesta uusimpine kannanottoineen ja muutoksineen.
Näennäisestä arkipäiväisyydestään huolimatta asia voi olla varsin vaikeaselkoinen eikä kaikkiin kysymyksiin ole edes vastausta. Tilanne on mielenkiintoinen, sillä henkilökuntaetujen verovapaudesta on säädetty jo 35 vuotta sitten eikä lakia ole olennaisilta osin muutettu.
Henkilökuntaedut ja verolainsäädäntö
Yleisinä raameina etujen verovapaudelle on tuloverolain 29 § ja 61 §:t. Niiden mukaan veronalaista tuloa on kaikki verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot ja ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.
veronalaisesta edusta on toimitettava ennakonpidätys kuten muustakin palkasta.
Ennakkoperintämenettelyiden kannalta on otettava huomioon ennakkoperintälain 13 §, jonka mukaan tuloverolain 69 §:n mukainen henkilökuntaetu on palkkaa siltä osin kuin se ei ole tavanomainen ja kohtuullinen. Tämä tarkoittaa, että veronalaisesta edusta on toimitettava ennakonpidätys kuten muustakin palkasta.
Tavanomaiset henkilökuntaedut
Tehdystä työstä maksettu rahanarvoinen korvaus ei ole verovapaata tuloa, vaikka se annettaisiinkin sinänsä verovapaana henkilökuntaetuna. Jos olosuhteista tai muutoin ilmenee, että ehtona edun saamiselle on ollut jokin työsuoritus, kyse on veronalaisesta palkasta. Näin palkanmaksun korvaaminen verovapailla eduilla ei verotuksessa ole mahdollista.
Verovapaan henkilökuntaedun yleisiä lähtökohtia on, että verovapaa etu voidaan antaa vain henkilökunnalle tai työnantajan palveluksesta eläkkeelle jääville. Henkilökunnalla tarkoitetaan tässä yhteydessä työnantajalta ennakkoperintälain 13 §:n mukaista palkkaa saavia. Näin esim. toiminimiyrittäjä ei voi antaa verovapaata etua itselleen. Sen sijaan työ-tai virkasuhteen ulkopuoliset palkansaajat, kuten toimitusjohtajat ja hallintoelimien jäsenet, voivat verovapaan edun saada.
Tavanomaiset henkilökuntaedut voidaan jakaa kahteen ryhmään. Osalla verovapauden edellytyksenä on, että etu annetaan koko henkilökunnalle ja muilla tällaista edellytystä ei ole. Ideana tällä ns. kollektiivisuusedellytyksellä on se, että kun etua ei anneta vain tietylle ryhmälle, kyse ei lähtökohtaisesti ole tehdyn työn palkitsemisesta. Muiden etujen kohdalla työnantaja voi itse harkita edun antamisen oman tarpeensa mukaan, sillä niissä etu liittyy kiinteästi työn tekemiseen (sairaan lapsen hoitoetu,tietolikenneyhteys).
palkanmaksun korvaaminen verovapailla eduilla ei verotuksessa ole mahdollista.
Poimintoja eduista
Työterveyshuolto voi olla verovapaa vain siltä osin, kuin siitä on erikseen ja etukäteen sovittu esimerkiksi työterveydenhuolto-ohjesäännössä. Jos tarjottu hoitotoimi ei kuulu työnantajan työterveydenhuoltoon, se ei ole verovapaata, vaikka se oli miten tavanomaista ja kohtuullista tahansa.
Toinen huomioitava seikka on, että perinteinen työnantajan esim. työterveysaseman tarjoamana palveluna järjestämän työterveydenhuollon verokohtelu eroaa sairauskuluvakuutuksella järjestetystä. Perinteisessä työterveydenhuollossa mahdollisuus saada epätavanomaisia tai kohtuuttomia etuja ei laukaise verotusta. Ne verotetaan vasta, jos niitä saadaan. Verotuksen kohteena on tällöin kyseisestä toimenpiteestä aiheutunut kustannus.
Yleisenä nyrkkisääntönä on, että yksittäinen hoitotoimenpide voi maksaa enintään noin 3 000 euroa. Sen sijaan sairauskuluvakuutuksessa jo vakuutusehtojen mukainen mahdollisuus saada epätavanomaista tai kohtuutonta etua merkitsee vakuutusmaksun verottamista tulona, vaikka etua ei käytettäisikään. Yksittäinen vakuutuksesta korvattava toimenpide voi tällöin maksaa noin 10 000 euroa ja vakuutusmaksu olla keskimäärin enintään noin 1 000 euroa vuodessa. Jos jompikumpi rajoista ylittyy, verotetaan vakuutusmaksu työntekijän palkkana. Asia ei selviä säännöksistä, vaan oikeuskäytännöstä ja Verohallinnon ohjeistuksesta (ks. KHO:2011:27 ja KHO:2013:141).
Merkkipäivälahja ja muu vähäinen lahja voi olla verovapaata, jos se on muuta kuin rahaa tai siihen rinnastettavaa. Rahaan rinnastettavan lahjan käsite on perinteisesti ollut tulkinnanvarainen etenkin silloin, kun kyse on lahjansaajan mahdollisuudesta valita lahjansa. Itse vapaasti valittu lahja tai avoin lahjakortti on rahaan rinnastettavaa. Verohallinnon uusimman linjauksen mukaan lahjansa voi valita, kunhan valinta tehdään työnantajan valitsemasta valikoimasta, joka sisältää muutamia eri vaihtoehtoja (ks. ohje Henkilökuntaedut verotuksessa).
Lahjan arvoa ei ole täsmällisesti määritetty silloin, kun saadaan lahja työnantajan merkkipäivän johdosta. Verohallinto toteaa sen olevan alempi kuin tilanteessa, jossa työntekijä saa lahjan oman merkkipäivänsä vuoksi. Työntekijän oman merkkipäivän lahja voi olla enintään työntekijän 1-2 viikon bruttopalkan suuruinen. Tulkinta juontuu lain esitöistä ja johtaa siihen, että työntekijän oma palkkataso voi vaikuttaa lahjan veronalaisuuteen. Sen sijaan työnantajan merkkipäivänä saatu lahja on oltava kaikille samanarvoinen.
Muun vähäisen lahjan kohdalla puhutaan yleensä joululahjasta. Toki se voi olla joku muukin. Verohallinnon linjauksen mukaan muiden vähäisten lahjojen arvo voi vuositasolla olla työntekijää kohti enintään 100 euroa.
Uusimmat muutokset tavanomaisiin henkilökuntaetuihin
Tuloverolain 69 §:n uusin muutos on verovuodesta 2019 sovellettava alennus- ja ilmaismatkalippujen verovapauden laajennus koskemaan myös liikenteenharjoittajan kanssa samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden työntekijöitä edellyttäen, että yhtiö palvelee välittömästi liikenteenharjoittajan toimintaa. Säännösmuutos tuo helpotusta etenkin konserneissa, joissa varsinainen liikenteenharjoittaja toimii eri yhtiössä kuin esim. liikenteenharjoittajan lentokalustoa huoltavat työntekijät.
Vuodesta 2017 on sovellettu niin sanotun kiky-paketin mukanaan tuomaa TVL 69.6 §:n lisäystä, jossa työterveydenhuolto koskee säädetyin edellytyksiä myös irtisanottuja työntekijöitä. Samassa yhteydessä toteutetulla työterveyshuoltolain muutoksella entistä työnantajaa velvoitetaan tarjoamaan työterveydenhuoltoa.
Sosiaalinen etuus ja työnantaja
Uutena ilmiönä ainakin oikeuskäytännössä ääneen lausuttuna on vähäisen sosiaalisen edun käsite. Sillä tarkoitetaan etua, joka saadaan työnantajalta ja jonka verovapaudesta ei ole erikseen säädetty. Ilmiötä kuvaa ratkaisu KHO:2016:139. Siinä Puolustusvoimien henkilökunnalleen tarjoama mahdollisuus matkustaa normaaleissa tehtävissä olleella kuljetuskoneella mukana vapaa-ajanmatkalle oli nimenomaan työnantajalta saatu vähäinen sosiaalietuus. Niitä voi olla enemmänkin, mutta niiden verotus ratkeaa lopullisesti vasta oikeuskäytännössä.
Selkeä oppi ratkaisusta on se, että verovapaata henkilökuntaetua voi olla muukin kuin erikseen verovapaaksi säädetty etu. Niiden veronalaisuutta tarkastellaan tuloverolain 29 §:n tulon veronalaisuutta koskevan yleisnormin perusteella.
Veronalaisen edun arvon laskeminen
Aiemmin vakiintuneen tulkinnan mukaan etu verotettiin koko arvostaan tulona, jos se ei ollut tavanomainen, kohtuullinen tai koko henkilökunnalle suunnattu. Tulkinta on muuttunut viime vuosien aikana siten, että edusta verotetaan vain se osa, joka euromääräisesti ylittää kohtuullisena pidettävän arvon (ks. KHO:2017:60 ja KHO:2018:131). Tulkinta perustuu ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin sanamuotoon ”69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia”. Kollektiivisuusvaatimuksesta poikettaessa saatu ja kokonaan epätavanomainen etu ovat edelleen veronalaista tuloa saajalleen.
Avoimet kysymykset
Keski-ikää lähestyvä lainsäädäntö sisältää edelleen muutamia vastausta vaille jääneitä kysymyksiä. Ne liittyvät ensinnäkin edun kohtuulliseen euromääräiseen arvoon. Esimerkiksi työnantajan tarjoaman virkistys- ja harrastustoiminnan osalta ei voida yksiselitteisesti määritellä kohtuullista työnantajalle aiheutuvaa kustannusta työntekijää kohti. Verohallintokin toteaa ohjeistuksessaan asiaa tarkasteltavan tapauskohtaisesti kokonaisuutena. Ongelmia lisää uusi edellä esitetty laskusääntö, jonka mukaan veronalaista tuloa on kohtuullisena pidettävän määrän ylittävä osa. Täsmällisen euromäärän määrittäminen auttaisi asiaa, mutta se lienee lainsäätäjän tehtävä. Tämä on tehtykin omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan kohdalla. On kuitenkin huomattava, että monesti työnantajalle aiheutuneen kustannuksen määrittäminenkin on vaikeaa etenkin, jos työnantaja tarjoaa omia tilojaan virkistys- ja harrastuskäyttöön.
lainsäädäntö sisältää edelleen muutamia vastausta vaille jääneitä kysymyksiä.
Toiseksi avoimena kysymyksenä voidaan pitää myös sitä, mikä henkilökuntaetu on tavanomainen. Työelämän ja maailman ylipäänsä muuttuessa ja kehittyessä se, mistä ei 30 vuotta sitten tiedetty mitään, voi tänään olla tavanomaista. Niinpä lainsäätäjän voidaan todeta olleen viisas jättäessään säädöstekstin avaraksi. Näin aika ja sen mukanaan tuomat ilmiöt ja käytännöt muokkaavat tulkintaa.
Lopuksi
Henkilökuntaetujen markkina on laaja. Omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan myötä erilaiset kohdennetut maksuvälineet ovat lisääntyneet. Niiden käyttömahdollisuus rajautuu kuitenkin vain osaan henkilökuntaetuja. Sen sijaan työnantajan järjestämien etujen kirjo on lähes rajaton etenkin virkistys- ja harrastustoiminnassa, kun muistaa kollektiivisuuden, tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden. Verotuksen rajoja voidaan ja pitääkin kokeilla. Voimme olla varmoja, että vuosien saatossa saamme lisää KHO:n ratkaisuja henkilökuntaeduista.
Tuloverolain 69 §:ssä säädetään tavanomaisten henkilökuntaetujen verovapaudesta
Tavanomainen henkilökuntaetu
Veronalaiseksi tuloksi ei katsota, ellei edellä säädetystä muuta johdu, koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista:
- etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista;
- henkilökunta-alennusta työnantajan tuottamista tai kaupan pitämistä tavaroista tai palveluksista;
- merkkipäivälahjaa tai vähäistä muuta lahjaa, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena;
- etua työnantajan järjestämästä virkistys- tai harrastustoiminnasta;
- etua työnantajan järjestämästä yhteiskuljetuksesta asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla.
Veronalaiseksi tuloksi ei katsota myöskään sitä toimialalla tavanomaista ja kohtuullista etua, jonka liikenteenharjoittajan tai liikenteenharjoittajan toimintaa välittömästi palvelevan samaan konserniin kuuluvan yhtiön palveluksessa tai edellä mainittujen palveluksesta eläkkeellä oleva verovelvollinen saa työnantajalta matkaan oikeuttavana vapaa- tai alennuslippuna.
Veronalaista tuloa ei synny työnantajan tilapäisesti järjestämästä sairaan lapsen hoidosta ajalta, jona työntekijällä olisi oikeus hoitovapaaseen täysin palkkaeduin. Tilapäisenä pidetään saman sairaustapauksen johdosta enintään neljän päivän pituista hoitojaksoa.
Veronalaista tuloa ei synny myöskään työntekijän työkäyttöä varten järjestetyn tietoliikenneyhteyden yksityiskäytöstä.
Edellä 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna etuna pidetään myös enintään 400 euron vuosittaista etua työnantajan tarjoamasta työntekijän omaehtoisesta liikunta- tai kulttuuritoiminnasta. Tässä momentissa kulttuuritoiminnalla tarkoitetaan käyntiä museossa, teatterissa, oopperassa, elokuvateatterissa, konsertissa, taidenäyttelyssä tai muussa vastaavassa eri taiteenaloihin liittyvässä tapahtumassa tai tilaisuudessa. Kulttuuritoimintana pidetään myös käyntiä tiedekeskuksessa ja urheilutapahtumassa sekä osallistumista ohjatulle toiminnalliselle taidekurssille. Edellytyksenä on, että etu on ainoastaan työntekijän käytettävissä.
Veronalaista tuloa ei synny, jos työnantaja tarjoaa entiselle työntekijälleen edellä 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua etua kuuden kuukauden aikana työsuhteen päättymisen jälkeen.
Tuloverolain 69 a §:ssä säädetään irtisanotun työntekijän entiseltä työnantajaltaan saamasta koulutuksesta
Irtisanotun työntekijän työllistymistä edistävä valmennus ja koulutus
Veronalaista tuloa ei synny työllistymiseen edistävästä valmennuksesta tai koulutuksesta, jonka työnantaja on velvollinen tarjoamaan irtisanotulle työntekijälle, viranhaltijalle tai virkamiehelle työsopimuslain 7 luvun 13 §:n, merityösopimuslain 8 luvun 1 §:n, kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain 37 b §:n tai valtion virkamieslain 27 a §:n perusteella.
Mitä 1 momentissa säädetään valmennuksen tai koulutuksen verovapaudesta, ei kuitenkaan koske mainituissa laeissa tarkoitettua tilannetta, jossa työnantaja ja henkilöstö sopivat valmennuksen tai koulutuksen sijasta muusta järjestelystä, jolla edistetään irtisanottavan työllistymistä.
Työnantajan maksama korvaus työllistämistä edistävän valmennuksen tai koulutuksen laiminlyönnistä on veronalaista ansiotuloa.
Säännös linkittyy palvelussuhdetta koskeviin työelämän lakeihin, joihin tehtiin muutoksia osana ns. kiky-pakettiin sisältyvää työntekijän muutosturvaa. Huomattavaa on, että työterveydenhuollon verovapaus irtisanotuille työntekijöille rakentuu eri tavoin. Siinä ei ole merkitystä sillä, miten työsuhde on päättynyt toisin kuin TVL 69 a §:n verovapaudessa.
Tuloverolain 69 b §:ssä säädettyä työnantajan tarjoaman koulutuksen verovapautta on sovellettu vuodesta 2018 alkaen
Työnantajan kustantama koulutus
Veronalaista tuloa ei synny työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä.
Työnantajalta 1 momentissa tarkoitettuun koulutukseen liittyvää matkaa varten saatuun matkakustannusten korvaukseen sovelletaan, mitä työnantajalta työmatkasta saadusta matkakustannusten korvauksesta säädetään. Veronalaista tuloa ovat kuitenkin matkakustannusten korvaukset matkoista, jotka työntekijä tekee opiskellakseen ylioppilastutkintoa, ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa (531/2017) tarkoitettua ammatillista perustutkintoa, yliopistolaissa tarkoitettua alempaa tai ylempää korkeakoulututkintoa, ammattikorkeakoululaissa tarkoitettua ammattikorkeakoulututkintoa tai ylempää ammattikorkeakoulututkintoa tai edellä mainittuja vastaavaa ulkomaista tutkintoa.
Aiemmasta pelkästään verotus- ja oikeuskäytäntöön perustuvasta koulutuksen verovapaudesta poiketen enää ei ole merkitystä sillä, johtaako koulutus tutkintoon tai pätevöidytäänkö muihin työtehtäviin. Verovapautta rajoitetaan vain perustutkintoon johtavien koulutusten matkakustannusten korvausten kohdalla. Olennaista on, että koulutus on tarjottu työnantajan intressissä. Muutos selkiyttää merkittävällä tavalla työelämässä varsin tyypillisen työnantajan tarjoaman koulutuksen verokohtelua.
![](https://tilisanomat.fi/wp-content/uploads/2019/10/peltomaki_tomi.jpg)