KHO linjasi veronkorotuksia

Taustaa

Tuloverotuksessa säädetään veronkorotuksesta verotusmenettelylain (VML) 32 §:ssä. Veronkorotus määrätään silloin, kun verovelvollinen on laiminlyönyt hänelle lain mukaan kuuluvan ilmoittamisvelvollisuutensa. Se tulee määrättäväksi muun muassa veroilmoituksen myöhästymisen tai veroilmoituksessa olleiden virheiden tai puutteiden vuoksi.

VML 32 §:ssä on veroilmoituksessa olleiden virheiden perusteella eroteltu neljä erilaista veronkorotusta:  

1. Vähäinen puutteellisuus tai virhe, jolloin veronkorotus on enintään 150 euroa (1 mom.)
2. Olennaisesti vaillinainen tai virheellinen veroilmoitus, jolloin veronkorotus on enintään 800 euroa (2 mom.)
3. Tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta annettu olennaisesti väärä veroilmoitus, jolloin veronkorotus on lisätyn tulon osalta enintään 30 % lisätystä tulosta (3 mom.)
4. Siirtohinnoitteludokumentaation esittämiseen liittyvät puutteet, jolloin veronkorotus on enintään 25 000 euroa (4 mom.) 

Kolme ensimmäistä veronkorotustilannetta eivät ole toisistaan tarkkarajaisesti erotettavissa. 

Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa on laajasti käsitelty veronkorotusten määräämistä. Yhtenäistämisohjeiden mukaan veronkorotus määrätään tapauskohtaisesti yksilölliset olosuhteet huomioiden.

VML 32.3 §:n mukaan määrättävä veronkorotus poikkeaa olennaisesti 1 ja 2 momentin veronkorotuksista. Se on selvästi rangaistusluonteinen ja se voidaan määrätä lain sanamuodon mukaan vain, jos verovelvollinen on antanut tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen. 

Veronkorotuksen määrääminen sen mukaan edellyttää siten subjektiivista syyksiluettavuutta (tahallisuus tai törkeä huolimattomuus) ja sen lisäksi myös sitä, että veroilmoitus on  olennaisesti väärä. VML 32.3 §:n mukainen veronkorotus on muista veronkorotuksista myös sikäli poikkeava, että sen määrä lasketaan prosentteina tuloon lisätyn tulon määrästä. Jos esimerkiksi osakeyhtiön tuloon lisättävä määrä on 100, on tästä menevä yhteisövero 20, mutta veronkorotus VML 32.3 §:n mukaan voi olla 30 % eli 30. Tämä on 150 % veron määrästä. 

Käytännössä VML 32.3 §:n nojalla  määrättävät veronkorotukset ovat Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden mukaan yleensä 0–7 %. 

Kuten edellä on todettu, eri veronkorotusten soveltamisrajat eivät ole yksiselitteisiä, vaikka korotusten määrät eri momenteissa ja etenkin 2 ja 3 momenttien välillä voivat poiketa olennaisesti toisistaan. VML 32.3 §:ssä puhutaan olennaisesti väärästä veroilmoituksesta ja VML 32.2 §:ssä olennaisesti vaillinaisesta tai virheellisestä ilmoituksesta. Jos VML 32.3 §:n sanamuotoon kuuluva tahallisuus tai törkeä huolimattomuus sivuutetaan, on säännösten soveltamisalojen ero hiuksenhieno. VML 32.2 §:ssä säädetty 800 euron yläraja voidaan myös nähdä ongelmalliseksi, koska sen mukaista veronkorotusta saatetaan pitää suurten yritysten ilmoituspuutteiden sanktioinnin kannalta liian pienenä. Tällöin VML 32.3 §:n soveltaminen saattaa laajentua sellaisiin tilanteisiin, joihin se ei sanamuotonsa puolesta  soveltuisi. 

VML 32.3 §:n soveltaminen voi myös johtaa varsin ankaralta tuntuviin veroseuraamuksiin tilanteessa, jossa kysymys on inhimillisestä virheestä ja vielä sellaisesta virheestä, joka vääjäämättä tulee jossain vaiheessa verotuksessa korjatuksi.

Korkeimpaan hallinto-oikeuteen on VML 32.3 §:n soveltamisesta tehty viime vuosina useita valituksia. KHO on nyt julkaissut kolme tällaisiin valituksiin annettua ratkaisua. Niissä kysymys on ollut siitä,  määrätäänkö veronkorotus VML 32.3 §:n mukaan vai 32.2 §:n mukaan.

Tapaus KHO 2016:15

Yhtiö ei ollut ilmoittanut saamaansa 1 000 000 euron suuruista konserniavustusta pääverolomakkeellaan satunnaisina tuottoina, minkä johdosta yhtiö oli ilmoittanut elinkeinotoiminnan tappionsa  konserniavustuksen verran liian suurena. Vaikka yhtiö oli ilmoittanut konserniavustuksen sen ilmoittamiseen tarkoitetulla lomakkeella 65, korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiö oli antanut törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Tapahtumien kulku ja äänestysratkaisu

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa A Oy oli saanut B Oy:ltä 1 milj. euron suuruisen konserniavustuksen. A Oy ei ollut ilmoittanut kyseistä konserniavustusta pääverolomakkeensa 6B tuloverolaskelmalla. Yhtiö oli ilmoittanut elinkeinotoimintansa tappioksi 16,9 milj. euroa. Tuloverolaskelmalla tulouttamatta jäänyt  konserniavustus oli kuitenkin ilmoitettu verolomakkeella 65, jolla annetaan selvitys yhteisöistä, joissa omistusosuus on vähintään 10 % ja jossa ilmoitetaan myös annetut ja saadut konserniavustukset. 

Konserniavustus oli ilmennyt myös yhtiön tuloslaskelmalta, joka oli ollut nidottuna verolomakkeeseen 63 (Tilinpäätöstiedot Verohallinnolle ja kauppa­rekisteriin). Virhe tuli ilmi yhtiön verotusta toimitettaessa ja yhtiö ei siis itse ollut tätä ennen oikaissut veroilmoitustaan. Yhtiön mukaan konserniavustus oli jäänyt lisäämättä pääverolomakkeella kiireestä johtuneesta inhimillisestä erehdyksestä.

Verotusta toimitettaessa yhtiölle määrättiin VML 32.3 §:n mukaan 50 000 euron suuruinen veronkorotus. Oikaisulautakunta katsoi, että veronkorotus tuli määrätä VML 32.2 §:n mukaan ja alensi  korotuksen 800 euroon. 

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti oikaisulautakunnan päätöksestä vaatien veronkorotukseksi 50 000 euroa. Hallinto-oikeus kumosi oikaisulautakunnan päätöksen. 

Veronkorotus tuli hallinto-oikeuden mukaan määrätä VML 32.3 §:n mukaan, mutta korotusta ei tullut määrätä 10 000 euroa suuremmaksi. KHO hylkäsi yhtiön valituksen eikä muuttanut hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. KHO:n ratkaisu syntyi äänin 3–2. 

Vaikka KHO:ssa ratkaisuja ymmärrettävästi joudutaan tekemään myös äänestäen, on esillä oleva äänestysratkaisu kuitenkin ainakin jossain määrin tavanomaisesta poikkeava. Ratkaisukokoonpanossa mukana olleiden hallintoneuvosten välillä on ollut vahvasti toisistaan poikkeava näkemys sen suhteen, tuleeko esillä olleessa tilanteessa veronkorotus määrätä VML 32.3 §:n vai 33.2 §:n perusteella. 

Ratkaisu ei ole ollut vaikea lopputuloksen euromäärän vuoksi, vaan muiden periaatteellisempien ja myös lain tulkintaan ja soveltamiseen liittyvien poikkeavien näkemysten vuoksi. KHO:n enemmistö on joutunut käyttämään paljon ”ruutia” sen perustelemiseen, minkä vuoksi VML 32.3 §:n prosenttiperusteista veronkorotusta voidaan soveltaa tilanteeseen, joka ei oikein mahdu säännöksen soveltamisalaan.  Samalla tulee hyväksytyksi se, että tuomioistuimen ratkaisulla paikataan lainsäädännön puutteellisuuksia. 

KHO:n vähemmistöön jääneet hallintoneuvokset olisivat pitäytyneet tiukemmin lain sanamuodossa ja lähteneet siitä, että on lainsäätäjän tehtävänä korjata veronkorotussäännöksissä VML 32.2 §:n ja 32.3 §:n välillä oleva epäsuhta. 

Ratkaisun kommentointi

VML 32.3 §:n soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen on antanut tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen. Lain sanamuoto edellyttää siis tietoisuutta (tahallisuutta) tai törkeää huolimattomuutta ja sen lisäksi sitä, että veroilmoitus on olennaisesti väärä. 

Ensimmäinen kysymys esillä olevassa tilanteessa on se, onko veroilmoitus ollut olennaisesti väärä: konserniavustus on jäänyt merkitsemättä pääverolomakkeen verolaskelmalle, mutta konserniavustusta koskeva oikea tieto on ilmennyt verolomakkeelta 65, jolla nimenomaisesti selvitetään saadut konserniavustukset. 

Perusteita on katsoa, että veroilmoitus ei ole ollut olennaisesti väärä, jos katsotaan veroilmoitusta kokonaisuutena, mutta jos asiaa arvioidaan verolaskelman lopputuloksen kannalta, voi päätelmä olla toinen. 

Jos veroilmoitus katsotaan olennaisesti vääräksi, edellyttää VML 32.3  §:n soveltaminen sitä, että verovelvollinen on täyttänyt pääverolomakkeen tältä osin tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta väärin. Tämän arviointi verotuksen toimittamisen yhteydessä voi olla vaikeata, mutta VML 32.3 §:ssä tällainen edellytys kuitenkin on asetettu. 

Jos edellä mainitut edellytykset eivät täyty, ei VML 32.3 §:ää voida soveltaa. Tällöin kysymys olisi VML 32.2 §:ssä tarkoitetusta olennaisesti virheellisenä annetusta veroilmoituksesta ja veronkorotusta voidaan määrätä enintään 800 euroa.

Todettakoon se, että VML 32 §:ssä ei ole mainintoja, jotka oikeuttaisivat siirtymään 3 momentin soveltamiseen, jos 1 ja 2 momentin veronkorotukset tuntuvat päätöksentekijästä euromääriltään ”liian pieniltä”. Tällaisesta mahdollisuudesta ei ole mainintoja lainvalmisteluaineistossakaan.  KHO:n ratkaisussa todetaan, että veronkorotuksen luonteesta ihmisoikeussopimuksessa tarkoitettuna rangaistuksena johtuu, että sen soveltamiseen tulisi liittyä korostetun lainalaisuuden. Ratkaisussa myös myönnetään se, että VML 32.3 §:n sanamuodon sellaisenaan voidaan katsoa soveltuvan huonosti esillä olevaan tilanteeseen. Näistä seikoista huolimatta ratkaisussa kuitenkin lopulta päädytään siihen, että veronkorotus määrätään VML 32.3 §:n mukaan.

Ratkaisussa käsitellään laajasti veronkorotussäännösten muutoksia samoin kuin verotusmenettelyssä tapahtuneita muutoksia ilmoitus- ja tutkimisvelvollisuuden kannalta. Myös aikaisempi oikeuskäytäntö ja Euroopan ihmisoikeussopimus otetaan esille. Tärkeään asemaan ratkaisussa nousee lailla 1079/2005 toteutettu verotusmenettelyn uudistus, vaikka veronkorotusta koskevia säännöksiä ei tuolloin muutettukaan. 

Lainmuutoksella 1079/2005 vero­viranomaisten toimesta tapahtuvaa vero­ilmoitusten tutkimisvelvollisuutta rajoitettiin aikaisempaan verrattuna. Tuolloin VML 26 §:n 5 momenttiin otetun säännöksen mukaan verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivulliselta tiedonantovelvolliselta saatujen tietojen ja asiassa saadun muun selvityksen perusteella. 

Verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua. Uudistuksessa muutettiin myös verotuksen oikaisemista verovelvollisen vahingoksi koskevia säännöksiä. 

KHO toteaa, että VML 32 §:n 2 momentin ja 3 momentin soveltamisalojen välisessä rajanvedossa on välttämätöntä ottaa huomioon veronkorotusjärjestelmän rakenteellinen kokonaisuus.

Rakenteellisella kokonaisuudella se tarkoittaa sitä, että VML 32.2 §:n mukainen 800 euron veronkorotus olisi suuremmille yrityksille lähes merkityksetön. Näin sitten lisäperustelujen kautta päädytään VML 32.3 §:n soveltamiseen, vaikka aikaisemmin ratkaisussa onkin todettu VML 32.3 §:n soveltuvan säännöksen sanamuoto huomioon huonosti esillä olevaan tilanteeseen. 

Selvää on, että lainmuutoksella 1079/2005 on korostettu verovelvollisen omaa vastuuta veroilmoituksen oikeellisuudesta, ja veroviranomaisen entisen kaltaisesta veroilmoituksen tutkimisvelvollisuudesta on luovuttu. KHO:n mukaan on lainsäädännön tarkoituksen mukaista ja myös johdonmukaista, että nykyisessä verotusmenettelyssä pääverolomakkeelle sisältyvien verotettavaa tuloa perusteettomasti pienentävien virheiden johdosta voidaan määrätä merkityksellinen veronkorotus, koska virhe saattaa jäädä rajoitetumman tutkimisvelvollisuuden puitteissa havaitsematta. 

Veronkorotusjärjestelmän tarkoituksena voidaan katsoa nimenomaan olevan ehkäistä tällaisia ilmoituspuutteita. Kun sitten toisaalta VML 32.3 §:n mukaisessa prosenttiperusteisessa veronkorotuksessa ei ole alarajaa, ei sen soveltaminen johda liian ankariin lopputuloksiin. 

KHO päätyy siihen, että yhtiö on antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen. Tätä perustellaan: 

1. Pääverolomakkeen merkityksellä yritysverotuksen toimittamisen perustana 
2. Virheen selvyydellä
3. Verotettavaan tulokseen vaikuttavalla euromäärällä
4. Yhtiön resursseilla huolehtia kirjanpitovelvollisena ilmoitusvelvollisuudestaan. 

Lopputulos osoittaa, että inhimillisille virheille ja erehdyksille ei ole sijaa, jos virhe tai erehdys koskee pääverolomakkeen verolaskelman määrältään merkittävää erää. 

KHO:n vähemmistön mielestä veronkorotusta ei olisi voitu määrätä VML 32.3 §:n perusteella. Vähemmistö katsoi, että veroilmoitusta on veronkorotusta arvioitaessa tarkasteltava kokonaisuutena. Yhtiö ei ollut liitelomakkeella annetut tiedot huomioon ottaen antanut olennaisesti väärää veroilmoitusta. Se, että konserniavustusta ei ollut merkitty pääverolomakkeelle, osoitti huolimattomuutta, mutta huolimattomuutta ei voitu pitää törkeänä pelkästään konserniavustuksen  määrän perusteella, kun konserniavustus ilmeni liitelomakkeelta ja se näin ollen mahdollisti oikean verotuksen. Vähemmistön perusteluissa on lisäksi laajasti ja kriittisesti käsitelty enemmistön perusteluita.

Edellä käsitellyn ratkaisun KHO 2016:15 kanssa hyvin pitkälti samanlainen ratkaisu on KHO 2016 T 406. 

Siinä vakuutusyhtiö oli ilmoittanut elinkeinotoiminnan tuloksensa 365 297,37 euroa liian pienenä sen johdosta, ettei se ollut ilmoittanut sanotun määräisiä verovuoden välittömiä veroja elinkeinotoiminnan tuloksesta antamassaan laskelmassa vähennyskelvottomina. 

Välittömät verot olivat kuitenkin ilmenneet veroilmoituksen liitteenä olleesta tilinpäätöksestä. KHO totesi, että virhe ei ollut tahallinen, vaan se oli johtunut veroilmoituksen täyttämisestä vastanneiden henkilöiden erehdyksestä tai huolimattomuudesta. Tästä huolimatta (äänin 3–2) katsottiin, että yhtiö oli antanut törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen VML 32.3 §:ssä tarkoitetulla tavalla. 

Tässäkin KHO perusteli ratkaisuaan muun muassa pääverolomakkeen merkityksellä yritysverotuksen toimittamisen perustana ja siinä olleen virheen verotettavaan tulokseen vaikuttavalla euromäärällä. 

Yhtiölle määrättiin tässä tapauksessa 20 000 euron suuruinen veronkorotus.

Kolmas ratkaisu KHO 2016:16 eroaa edellä mainituista. 

Siinä katsottiin, että veronkorotusta ei voitu määrätä VML 32.3 §:n nojalla. Tässä tapauksessa A Oy oli ottanut lainaa tytäryhtiöltään 114,5 milj. euroa  3,75 %:n korolla ja lainannut tästä määrätä edelleen emoyhtiölleen 89,4 milj. euroa samalla korolla. 

Tapahtuneen virheen vuoksi A Oy oli jättänyt tulouttamatta kertyneet korkotulot 2,7 milj. euroa, mutta vastaavasti jättänyt vähentämättä 3,4 milj. euron korkokulut. Verotuksessa yhtiölle määrättiin 130 000 euron veronkorotus ilmoittamatta jääneistä korkotuloista. Oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus eivät muuttaneet verotuspäätöstä, mutta KHO kumosi verotuspäätöksen tältä osin. KHO totesi, että korkomenot olivat ylittäneet korkotulot ja yhtiö oli antanut omaksi vahingokseen virheellisen vero­ilmoituksen. KHO katsoi, että veronkorotuksen määrääminen vain ilmoittamatta jääneiden korkotulojen osalta ottamatta huomioon samasta virheestä johtuneita korkomenoja, johti VML 32.3 §:n tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen. Säännöksen soveltamisedellytysten ei katsottu täyttyvän.

Samanaikaisesti edellä käsiteltyjen ratkaisujen kanssa KHO ratkaisi muitakin veronkorotusasioita, mutta ne jätettiin kuitenkin julkaisematta. Mahdollisimman laaja ratkaisujen julkaisukäytäntö olisi verovelvollisten oikeusturvan kannalta suotavaa. 

Tietynlaisena kontrastina edellä mainittuihin julkaistuihin ratkaisuihin voidaan mainita julkaisematon ratkaisu KHO 2016 T 409. Siinä yhtiön säädetyssä ajassa antamassaan veroilmoituksessa ilmoitettu tulo oli poikennut n. 83 milj. euroa Konserniverokeskuksen laskemasta verotettavasta tulosta. Keskeisenä  syynä eroon oli yhtiön veroilmoituksella ollut virheellinen käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappion käsittely. Verotuksessa määrätty n. 1,8 milj. euron veronkorotus aleni KHO:ssa 800 euroon. Asia päättyi  yhtiön kannalta positiivisesti sen vuoksi, että yhtiö oli ennen säännönmukaisen verotuksen toimittamista oma-aloitteisesti korjannut veroilmoituksessa olleen virheen. Se, että oma-aloitteisella veroilmoituksen korjaamisella voi välttää VML 32.3 §:n mukaisen veronkorotuksen, ilmenee epäsuorasti myös julkaisuista ratkaisuista. Verovelvollisen voi siis olla syytä veroilmoituksen jättämisen jälkeenkin vielä kerran varmistaa se, että vero­ilmoitukseen ei ole jäänyt virheitä.