KHO 2010:54 Henkilöyhtiön yhtiöosuuden lahjoitus ja yksityistilin negatiivisuus

Taustaa

Henkilöyhtiön yhtiömies voi nostaa yhtiöstä rahavaroja verovapaina yksityisottoina. Rahavarojen sinänsä verovapaat yksityisotot voivat kuitenkin johtaa myöhemmin veroseuraamuksiin. Jos yksityisotot ovat niin suuret, että yhtiön oma pääoma painuu negatiiviseksi, osa yhtiön korkomenoista katsotaan elinkeinotulolähteen tuloa laskettaessa vähennyskelvottomiksi. Vähennyskelvottoman määrän laskenta tapahtuu EVL 18.2 §:ssä säännellyllä tavalla.

Toinen huomionarvoinen yksityisottoihin liittyvä piirre on se, että yksityisotot vaikuttavat yhtiöosuuden luovutusvoiton verotukseen. Yksityisottojen seurauksena luovutushinnasta vähennettävä yhtiöosuuden hankintameno pienenee. Yhtiöosuuden luovutusvoitto lasketaan samalla tavalla kuin muunkin esineen tai oikeuden luovutusvoitto, mutta TVL 46.4 §:ssä on kuitenkin yhtiöosuuden luovutusvoittoa koskeva erityissäännös. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään TVL 46.4 §:n mukaan määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. TVL 46.4 §:n avulla estetään se, että yhtiömies voisi välttyä luovutusvoiton verotuksesta nostamalla yhtiöstä ennen yhtiöosuuden luovutusta varoja verovapaina yksityisottoina. TVL 46.4 §:ssä tarkoitettu yksityistilin negatiivisuus lasketaan yhtiömieskohtaisesti. Säännös voi siis tulla sovellettavaksi myös sellaisissa tilanteissa, joissa yhtiön oma pääoma on positiivinen. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa TVL 46.4 §:n soveltamisalaan.

Tapaus

A oli ollut vuodesta 1991 lähtien avoimen yhtiön toisena vastuunalaisena yhtiömiehenä. Hän lahjoitti vuonna 1999 yhtiömiesosuutensa pojalleen ja tyttärensä puolisolle. Lahjoitettaessa A:n yksityistili oli negatiivinen 65 241 markkaa, millä määrällä A:n yksityisotot hänen yhtiömiesaikanaan olivat ylittäneet A:n yksityissijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärän. A:n pääomatulona voitiin verottaa yhtiömiesosuuden luovutuksesta saatuna voittona 65 241 markkaa.

Kommentit

TVL 46.4 § koskee sanamuotonsa mukaan tilanteita, joissa yhtiöosuuden luovutuksesta on syntynyt luovutusvoittoa. Verotuskäytännössä säännöstä on sovellettu myös silloin, kun yhtiöosuuden vastikkeellisesta luovutuksesta on syntynyt TVL 46.1 §:n mukaan laskien luovutustappiota. Tällöin syntynyt tappio pienenee lisäyksen verran tai, jos tappio on lisäystä pienempi, luovutuksesta syntyy tappion sijasta voittoa. KHO:n ratkaisu laajentaa säännöksen soveltamisen myös sellaisiin tilanteisiin, joissa yhtiöosuus lahjoitetaan saamatta siitä lainkaan vastiketta.

Verovelvollinen lahjoitti yhtiöosuuden lapselleen ja toisen lapsensa puolisolle. Tällaisessa tilanteessa lienee selvää, että antajalla on ollut lahjoittamistarkoitus eikä pyrkimyksenä ole ollut vain se, että antaja vähentää näin vastuutaan yhtiön veloista. Tästä huolimatta KHO hylkäsi verovelvollisen vaatimuksen verottamatta jättämisestä.

Lahjansaajat joutuvat AKL 4:1 § huomioon ottaen vastuuseen myös niistä veloista, jotka ovat syntyneet ennen kuin he tulivat yhtiömiehiksi. Tilannetta voi verrata kauppaan, jossa ostaja ei maksa rahavastiketta, mutta ottaa vastattavakseen myyjän velkoja. Vastattavaksi otetut velat katsotaan tällöin luovutushinnaksi. Verotuksellisesti tilanne poikkeaa kuitenkin TVL 46.4 §:n mukaisesta tilanteesta sen vuoksi, että vastattavaksi otetut velat katsotaan luovutushinnaksi, josta voidaan vähentää vielä esimerkiksi hankintameno-olettama. Sen sijaan TVL 46.4 §:ssä tarkoitettu yksityistilin negatiivisuus lisätään luovutusvoittoon, josta ei voida enää tehdä vähennyksiä. Tämän vuoksi KHO:n ratkaisemassa tapauksessa luovutusvoittona tuli verotettavaksi koko yksityistilin negatiivinen saldo kokonaisuudessaan.

KHO:n ratkaisu laajentaa TVL 46.4 §:n soveltamisalaa. Yksityistilin negatiivinen saldo tulee luovutusvoittoverotuksen piiriin lahjoitustapauksissa, vaikka yhtiöosuuden lahjoitus ei sinänsä olekaan luovutusvoittoverotuksen alaan vaan perintö- ja lahjaverotuksen alaan kuuluva oikeustoimi. Ratkaisun lopputulos on syytä huomata myös niissä tilanteissa, joissa lahjoitetaan osa yhtiöosuudesta.