KHO 2005:68 Yksityisotot henkilöyhtiöstä
Ylisuurista yksityisotoista johtuva henkilöyhtiön oman pääoman negatiivisuus voi vaikuttaa yhtiön velkojen korkojen vähennyskelpoisuuteen EVL 18.2 §:n mukaisesti. Toisaalta yhtiöosuuden luovutustilanteissa on muistettava se, miten yksityistilin negatiivisuutta käsitellään luovutusvoittoa laskettaessa. Kummastakin aihepiiristä on vuonna 2005 saatu KHO:n ratkaisu.
TVL 46.4 §:n mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän.
Yksityisotoilla ei siis voida pienentää luovutusvoiton määrää. Säännöksen soveltamisessa eräänä kysymyksenä on se, missä kaikissa tilanteissa sitä sovelletaan. Sovelletaanko sitä esim. silloin, kun kysymyksessä ei varsinaisesti ole luovutus tai kysymyksessä ei ole vastikkeellinen luovutusvoiton realisoiva luovutus.
A oli B Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies 1.9.1999 saakka, jolloin C Oy tuli toiseksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi. Uuden yhtiösopimuksen mukaan A:n vastuunalainen yhtiömiesosuus oli 10 prosenttia ja pääomapanos 10 000 markkaa sekä C Oy:n vastuunalainen yhtiömiesosuus 90 prosenttia ja pääomapanos 800 000 markkaa. Kun C Oy tuli B Ky:n vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, päätettiin, että 800 000 markan pääomapanoksella kuitataan C Oy:n saamisia B Ky:ltä.
A:n vuotuisten voitto-osuuksien ja yhtiöön tekemien sijoitusten yhteismäärän ylittävien yksityisottojen vuoksi B Ky:n oma pääoma oli tilikauden 1.7.1998 – 30.6.1999 päättyessä 994 513 markkaa negatiivinen. Verotuksen oikaisulautakunta katsoi veroasiamiehen vaatimuksesta A:n luovuttaneen 90 prosentin osuuden yhtiömiesosuudestaan ja saaneen osuuden luovutuksesta luovutusvoittoa 888 761 markkaa. Hallinto-oikeus hylkäsi A:n luovutusvoiton poistamista koskevan valituksen lausuen muun muassa, että luovutusvoiton määräksi tuli vahvistaa A:n luovuttamaa osuutta vastaavasti hänen yksityisottonsa siltä osin kuin ne ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. Korkein hallinto-oikeus pysytti hallinto-oikeuden päätöksen.
Ratkaisussa vanhan yhtiömiehen yhtiöosuus pieneni yhtiöön tulleen uuden yhtiömiehen pääomansijoituksen seurauksena. Tapauksessa katsottiin, että tällöinkin on kysymyksessä luovutus, tarkemmin yhtiöosuuden osa-luovutus, vaikka uusi yhtiömies ei tapauksessa suorittanutkaan mitään vastiketta vanhalle yhtiömiehelle. TVL 46.4 §:ää voitiin soveltaa. Uuden yhtiömiehen mukaan tulon seurauksena vanhan yhtiömiehen osuus pieneni 100 %:sta 10 %:iin. Esillä olevassa tapauksessa TVL 46.4 §:n soveltamiseen oli päädytty oikaisulautakunnassa.
Koko ylisuurten yksityisottojen määrää ei tässä yhteydessä verotettu, koska vanha yhtiömies jäi edelleen yhtiömieheksi. Oikaisulautakunta on vähentänyt negatiivisen oman pääoman määrästä (994 513 mk) äänettömän yhtiömiehen panoksen (7 000 mk) ja katsonut tästä 90 % TVL 46.4 §:n mukaiseksi tuloksi. Uusien yhtiömiesten tulo henkilöyhtiöön voi ratkaisun lopputulos huomioon ottaen sisältää veroriskin vanhoille yhtiömiehille, vaikka he jatkavatkin yhtiömiehinä eivätkä varsinaisesti luovuta yhtiöosuuksiaan.