Verokoulu, osa 3: Yksityisen elinkeinonharjoittajan verotus

Yritystoimintaa voidaan harjoittaa eri yritysmuodoissa. Tärkeimmät vaihtoehtoiset yritysmuodot ovat yksityisliike, avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö sekä osakeyhtiö. Yritysmuodon valintaan vaikuttavat monet tekijät. Eri yritysmuodoissa yrittäjän vastuu yrityksen velvoitteista on erilainen, mikä on olennainen huomioon otettava tekijä yritysmuotoa valittaessa. Yksityisliikkeenharjoittaja, avoimen yhtiön yhtiömies ja kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies ovat kaikella varallisuudellaan vastuussa yhtiön velvoitteista. Osakeyhtiön osakas ja kommandiittiyhtiön äänetön yhtiömies taas vastaavat yrityksen velvoitteista vain yhtiöön sijoittamallaan pääomapanoksella.

Tärkeä yritysmuodon valintaan vaikuttava tekijä on yritystuloon kohdistuva tuloverotus. Yrittäjän on arvioitava, mikä yritysmuoto on hänen tuloihinsa nähden verotuksellisesti tarkoituksenmukaisin. Yritysmuotoa voi toiminnan kehittyessä muuttaa, mutta vuosittain sitä ei voi vaihdella. Yritysmuodon valinta kuuluukin osana yrityksen strategiseen verosuunnitteluun.

Yksityisliikkeen verotus

Jos yrittäjä ei perusta elinkeinotoimintaa varten yhtiötä, häntä verotetaan liike- ja ammattitoiminnan tulosta yksityisenä elinkeinonharjoittajana. Yritystulo verotetaan suoraan hänen omana tulonaan. Verotuksessa yritystulo jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon yrityksen nettovarallisuuden perusteella. Pääomatulo-osuus lisätään yrittäjän muihin pääomatuloihin ja tulojen kokonaismäärästä määrätään 30 prosentin (ja 30 000 euroa ylittävältä osuudelta 34 prosentin) vero. Ansiotulo-osuus puolestaan lisätään yrittäjän muihin ansiotuloi-hin, ja ansiotuloista määrätään valtion tulovero, kunnallisvero ja mahdollisesti kirkollisvero tulojen kokonaismäärän perusteella. Ansiotulojen valtionverotus on progressiivista, jolloin korkeilla tulotasoilla verojen kokonaismäärä voi nousta korkeaksi.

Tulo jaetaan yrittäjäpuolisoiden kesken

Jos yrittäjä harjoittaa yritystoimintaa yhdessä puolisonsa kanssa, yritystulo jaetaan verotuksessa puolisoiden kesken verotettavaksi. Ansiotulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken heidän työpanostensa mukaisessa suhteessa. Työpanokset oletetaan yhtä suuriksi, ellei muuta selvitystä esitetä. Yrittäjäpuolisot voivat itse selvittää, että toisen puolison työpanos on ollut esimerkiksi 20 prosenttia ja vaatia ansiotulo-osuuden jakoa tällä perusteella suhteessa 80/20. Toisaalta myös verottaja voi joskus puuttua yrittäjän esittämään jakoon ja selvittää, että esitetty jakosuhde ei vastaa työpanosten suhdetta. Ansiotulon jakaminen puolisoiden kesken lievittää verotusta, koska tulo voidaan jakaa kahden verovelvollisen tuloksi. Tämä keventää verotuksen progressiota. Toisaalta ansiotulon tasajako puolisoiden kesken ei ole edullista, jos toisella puolisolla on muita ansiotuloja.

Pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden osuuksien mukaan, joka heillä on toimintaan kuuluvaan nettovarallisuuteen. Tässäkin puolisoiden osuudet oletetaan yhtä suuriksi, ellei muuta selvitystä esitetä.

Verotettavan tulon määrittäminen

Elinkeinotoiminnan verotettavan tulon määrittämisessä sovelletaan EVL:n säännöksiä. EVL:ssa ei juuri ole pelkästään yksityisliikettä koskevia erityissäännöksiä. Sellainen on kuitenkin EVL 16 §:n 1 kohdan säännös, jonka mukaan elinkeinonharjoittaja ei saa vähentää puolisolleen tai verovuonna enintään 14 vuotta täyttäneelle lapselleen maksa-maansa palkkaa. Palkanmaksu puolisolle ei olisikaan tarkoituksenmukaista, koska yrityksen ansiotulo-osuus voidaan jakaa yrittäjäpuolisoiden kesken.

Verovuodesta 2017 alkaen yksityisliikkeen elinkeinotoiminnan voitollisesta tuloksesta vähennetään yrittäjävähennyksenä viisi prosenttia ennen tulon jakamista yrittäjän pääoma- ja ansiotuloksi. Vähennyksellä on haluttu parantaa yksityisliikkeen (ja henkilöyhtiön) suhteellista asemaa verrattuna osakeyhtiöihin.

Nettovarallisuus

Pääomatulo-osuuden perustana oleva nettovarallisuus lasketaan ja varat sekä velat arvostetaan varojen arvostamisesta annetun lain säännösten mukaan. Nettovarallisuus lasketaan vähentämällä elinkeinotoiminnan varoista elinkeinotoiminnan velat. Yksityistalouden varoja ei nettovarallisuuslaskennassa oteta huomioon. Jos yrittäjä käyttää hyödykettä sekä elinkeinotoiminnassa että yksityistaloudessa, hyödyke otetaan nettovarallisuuslaskennassa huomioon, jos hyödykettä käytetään pääasiassa elinkeinotoiminnassa.

Lähtökohtaisesti nettovarallisuuslaskennassa otetaan huomioon kaikki elinkeinotoimintaan kuuluvat varat. Yksityisliikkeen kohdalla merkittävän poikkeuksen tästä muodostavat korkotulon lähdeverotuksen piirissä olevat talletukset ja joukkovelkakirjalainat. Niitä ei oteta nettovarallisuutta määritettäessä huomioon, vaikka ne sisältyisivätkin tilinpäätöksessä elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuuteen ja vaikka varat olisivat kertyneet elinkeinotoiminnasta.

Nettovarallisuuteen luettavat erät arvostetaan verotuksessa vähentämättä olevaan määrään. Jos omaisuudesta on tehty verotuksessa arvonalentumisvähennyksiä, nämä vä-hennykset pienentävät omaisuuden arvoa myös nettovarallisuuslaskennassa. Käyttöomaisuuden arvona pidetään sen verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenoa. Tämä koskee poikkeuksetta esimerkiksi yrityksen irtainta käyttöomaisuutta. Kiinteistöjen ja arvopapereiden arvostamista koskee kuitenkin erityissäännös. Kiinteistön, rakennuksen tai rakennelman arvona pidetään kyseisen hyödykkeen arvostamislain mukaista vertailuarvoa, jos se on poistamatonta hankintamenoa suurempi. Kiinteistöjen ja rakennusten kohdalla vertailu tehdään hyödykekohtaisesti. Arvopapereita sitä vastoin käsitellään yhtenä kokonaisuutena. Arvopapereiden arvona pidetään niiden yhteenlaskettua arvostamislain mukaista vertailuarvoa, jos se on yhteenlaskettua poistamatonta hankintamenoa suurempi.

Yksityisliikkeen nettovarallisuuteen luetaan varsinaisten varojen lisäksi 30 prosenttia verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätys-ten alaisten palkkojen määrästä. Tällä säännöksellä on haluttu parantaa nettovarallisuutta sellaisissa työvoimavaltaisissa yrityksissä, joilla ei ole paljon yritysvarallisuutta. Huomioon otetaan siis 12 kuukauden aikana maksettujen palkkojen määrä, vaikka tilikausi jonakin vuonna olisikin tätä pitempi.

Nettovarallisuudesta vähennetään elinkeinotoiminnan velat. Velat arvostetaan pääsääntöisesti nimellisarvoon. Jos yksityisliikkeen tilinpäätöksessä on tulovero määritetty suoriteperusteisesti ja tilinpäätöksen siirtovelkoihin on kirjattu laskennallinen tuloverovelka, tätä maksuunpanematonta verovelkaa ei nettovarallisuuslaskennassa oteta velkana huomioon.

Pääomatulo-osuuden määräytyminen

Pääomatulo-osuus määritetään elinkeinotoimintaa edellisen verovuoden päättyessä kuuluneen nettovarallisuuden perusteella. Jos yrityksen tilikausi on kalenterivuosi, vuoden 2017 yritystulo jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon sen nettovarallisuuden perusteella, joka on määritetty tilinpäätöksestä 31.12.2016. Jos verovelvollinen on aloittanut elinkeinotoiminnan harjoittamisen vasta verovuoden aikana, pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoimintaan verovuoden päättyessä kuuluvan nettovarallisuuden perusteella.

Elinkeinotoiminnan tulo katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa 20 prosentin vuotuista tuottoa nettovarallisuudelle. Tämän määrän ylittävä osa tulosta verotetaan yrittäjän ansiotulona. Ansiotulo-osuudelle ei ole säädetty ylärajaa, vaan koko pääomatulo-osuuden ylittävä tulon osa verotetaan ansiotulona. Koska pääomatulo-osuus määritetään vuotuisena tuottona, tilikauden pituus vaikuttaa prosentin suuruuteen. Jos tilikausi on esimerkiksi 15 kuukauden pituinen, pääomatulo-osuus on 25 prosenttia nettovarallisuudesta (15/12 * 20).

Mitä suurempi nettovarallisuus on, sitä suurempi osa tulosta verotetaan pääomatulona. Toisaalta on mahdollista, että yrityksen nettovarallisuus on negatiivinen, kun esimerkiksi tavallisia pankkitalletuksia ei lueta nettovarallisuuteen. Silloin pääomatulo-osuutta ei muodostu lainkaan ja koko elinkeinotoiminnan tulo verotetaan ansiotulona. Suuren ansiotulo-osuuden muodostuminen on yrittäjälle verotuksellisesti epäedullista, koska progression takia ansiotulon vero nousee silloin pääomatulon verotusta ankarammaksi.

Kaikille elinkeinonharjoittajille tulon verottaminen pääomatulona ei kuitenkaan ole edullista. Pääomatulon veroprosenttia on nostettu ja nykyisin se on 30 prosenttia (34 prosenttia 30 000 euron ylittävästä tulosta). Pienemmillä tulotasoilla ansiotulona verottaminen olisi edullisempaa, jolloin yrittäjälle olisi edullisempaa, että pääomatulo-osuuden määrä olisi pienempi. Tämän vuoksi yksityisille elinkeinonharjoittajille on annettu mahdollisuus vaatia, että pääomatulo-osuus määritetään 20 prosentin sijasta 10 prosentin perusteen mukaan. Yrittäjä saa myös vaatia, että yritystulo verotetaan kokonaan ansiotulona.

Vaatimus siitä, että pääomatulo-osuus määritetään 10 prosentin perusteen mukaan tai siitä, että koko elinkeinotoiminnan tulo verotetaan ansiotulona, on tehtävä ennen verotuksen päättymistä. Vaatimusta voidaan vuosittain vaihdella, eli tulotason perusteella voidaan kunakin vuonna valita se pääomatulon ja ansiotulon jakoperuste, joka sinä verovuonna johtaa edullisimpaan verotukseen. Jos yrittäjä vaatii 10 prosentin perusteen soveltamista tai koko tulon verottamista ansiotulona, pääomatulon osuus pienenee ja vastaavasti ansiotulon osuus kasvaa. Vaatimus kannattaa tehdä, jos ansiotulona verottaminen johtaa lievempään kokonaisveroon kuin pääomatulona verottaminen. Verovaikutukset pitää laskea tapauskohtaisesti, mutta pääsääntönä voidaan pitää sitä, että verovelvollisen kannattaa valita se peruste, jolla yrittäjän verotettava ansiotulo saadaan lähimmäksi valtionverotuksessa sovellettavan tuloveroasteikon toiseksi alimman tuloluokan alarajaa (tällä hetkellä 25 300 euroa).

Jos elinkeinotoiminnan tuloon sisältyy käyttöomaisuuteen kuuluneiden kiinteistöjen tai arvopapereiden luovutuksesta saatuja luovutusvoittoja, yritystulo katsotaan nettovarallisuudesta riippumatta kuitenkin aina pääomatuloksi näiden voittojen määrään asti. Tällaisten luovutusvoittojen osuus yritystulosta verotetaan pääomatulona silloinkin, kun verovelvollinen vaatii yritystulon verotettavaksi kokonaan ansiotulona.