Verokoulu, osa 2: Kirjanpidon ja verotuksen yhteys

Jokaisen tulolähteen osalta verolait sisältävät säännökset tulojen veronalaisuudesta, menojen vähennyskelpoisuudesta sekä tulojen ja menojen jaksottamisesta. Liike- ja ammattitoiminnan verotettava tulo määritetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) mukaan.

Verotettavan tulon määrittäminen ei kuitenkaan tapahdu irrallaan kirjanpidollisesta tuloslaskennasta. Suomessa kirjanpidolla ja verotuksella on kiinteä yhteys. Joidenkin tulo- ja menoerien käsittely verotuksessa on suoraan kytketty kirjanpidossa tehtyihin ratkaisuihin. Kirjanpidon ja verotuksen yhteys ilmenee myös siten, että kirjanpidollinen tuloslaskenta tuottaa informaation myös verotettavan tulon määrittämistä varten.

Sama laskentakausi

Kirjanpidon ja verotuksen yhteys ilmenee jo siitä, että molemmissa tulo määritetään samalta laskentakaudelta. Tilikausi tai kalenterivuoden aikana päättyneet tilikaudet muodostavat verovuoden, jolta verotettava tulo määritetään. Useimmiten yrityksen tilikautena on kalenterivuosi, joka silloin muodostaa myös yrityksen verovuoden. Jos kuitenkin tilikautena on esimerkiksi ajanjakso 1.4.–31.3., yrityksen verovuosi 2017 muodostuu ajanjaksosta 1.4.2016–31.3.2017.

Tilikautta muutettaessa voi syntyä tilanne, jossa saman kalenterivuoden aikana päättyy kaksi tilikautta. Jos esimerkiksi heti tilikauden 1.4.2016–31.3.2017 päättymisen jäl-keen tilikausi muutetaan kalenterivuodeksi, seuraava tilikausi on 1.4.2017–31.12.2017. Molemmat vuonna 2017 päättyneet tilikaudet muodostavat verovuoden 2017, ja verotettava tulo määritetään ajanjaksolta 1.4.2016–31.12.2017.

EVL 54 §:stä johtuva sidonnaisuus

Elinkeinotoiminnan verotuksen kirjanpitosidonnaisuuden kannalta tärkeä säännös on EVL 54 §:ssä. Eräät vähennykset hyväksytään verotuksessa vain, jos vastaavat kulukirjaukset on tehty myös kirjanpidossa. Sidonnaisuus koskee myös usealle tilikaudelle kohdistuvan tulon jaksottamista. Säännöksen tavoitteena on ollut varmistaa, että jos yritys haluaa jaksotusratkaisullaan pienentää verotettavaa tuloaan, tämä ratkaisu pienentää myös kirjanpidollisen tuloslaskelman jakokelpoista voittoa.
EVL 54 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus, sen mukaan kuin EVL:ssa on säädetty, jakaa saamansa tuloerä usealle verovuodelle sekä vähentää vaihto- ja sijoitusomaisuuden hankintameno ja varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa.
Poistoina sekä 25 ja 26 §:ssä tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt.

Säännöksen mukaan seuraavien kulukirjausten tekeminen on sidottu kirjanpitoon:

• ennakkoon saadut tulot, kuten
• vuokrat, korot ja muut vastaavat
• vaihto-omaisuuden ja sijoitusomaisuuden hankinta­menosta tehtävät kulukirjaukset
• luottotappiovaraus, toimintavaraus,
• takuuvaraus ja hinnanlaskuvaraus
• käyttöomaisuuden poistot
• tutkimustoiminnan menot
• velkojen indeksi- ja kurssitappiot

Poistojen, tutkimustoiminnan menojen sekä velkojen indeksi- ja kurssitappioiden osalta säännös ei edellytä, että kulukirjaukset tulisi tehdä kirjanpidossa ja verotuksessa yhtä suurina. Menojäännöspoisto voidaan verotuksessa vaatia tehtäväksi pienempänä kuin kirjanpidossa. Verotuksessa tekemättä jätetty poisto siirtyy niin sanottuna hyllypoistona vähennettäväksi myöhempien vuosien verotuksessa. Poistojen hyllyttäminen verotuksessa voi tulla kysymykseen esimerkiksi silloin, kun yrityksellä on aiemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita, joiden vähentämiseksi verotuksessa halutaan näyttää verotettavaa tuloa.

Poistojen tekeminen verotuksessa edellyttää poistojen tekemistä kirjanpidossa tuloslaskelman tulosta rasittaen. Esimerkiksi pelkkä liitetietoinformaatio ei riitä. Kun kirjanpidon suunnitelman mukaiset poistot ovat usein verotuksessa sallittuja poistoja pienempiä, EVL 54 §:n säännöksestä johtuen tilinpäätöksissä joudutaan kirjaamaan poistoeroja. Jotta yritys voisi tehdä verotuksessa sallitun poiston, verovuonna tai aikaisemmin on kirjanpidossa tullut kirjata kuluksi vähintään yhtä suuri poisto. Suunnitelman mukaisen poiston ylittävä osa kirjataan tuloslaskelmalla kuluksi poistoeron lisäyksenä.

EVL 54 §:ssä säädetty poistojen kirjanpitosidonnaisuus on merkittävin verotuksellinen este sille, että yritys laatisi tilinpäätöksensä IFRS:n mukaan. IFRS-tilinpäätöksessä saa tulosta rasittaen kirjata vain taloudellisen vaikutusajan perusteella määritetyt poistot. Sitä suurempien poistojen vähentämistä pidetään kiellettynä tuloksensäätelyvarauksena. Koska IFRS ei salli poistoeron kirjaamista tilinpäätökseen, siirtyminen IFRS-tilinpäätökseen tarkoittaa käytännössä sitä, että yritys samalla rajoittaa verotuspoistonsa enintään kirjanpidon poistojen suuruiseksi. Vaikka EVL:n poistoprosentit sallisivat suuremmankin poiston, yritys ei voi tältä osin verotuspoistoa hyödyntää, koska vastaava kulukirjausta ei pystytä tekemään kirjanpidossa.

Tästä syystä yleensä vain konsernitilinpäätös laaditaan IFRS-standardien mukaan. Konserni ei ole verosubjekti eikä IFRS-konsernitilinpäätöksellä siksi ole verotuksellisia vaikutuksia. Sitä vastoin erillisyhtiöt tekevät oman tilinpäätöksen yleensä suomalaisen kirjanpitostandardin mukaan, jotta voisivat verotuksessa hyödyntää EVL:n sallimia poistoja myös siltä osin kuin sallitut poistot ylittävät taloudellisen vaikutusajan mukaiset poistot.

Hyödykkeen hankintameno

EVL 14 §:n mukaan hyödykkeen hankintamenoksi katsotaan sen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. Jos verovelvollinen on kirjanpidossaan lukenut hyödykkeen hankintamenoon hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneita kiinteitä menoja ja korkomenoja, nämä luetaan hankintamenoon myös verotuksessa. Vero­velvollisen kirjanpitoratkaisu vaikuttaa siten suoraan myös verotuksen käsittelyyn.

Osatuloutus

Toinen tilanne, jossa verovelvollisen valitsema kirjanpitoratkaisu vaikuttaa suoraan myös verotukseen, on EVL 19.2 §:ssä säädetty osatuloutusmenettely. Jos verovelvollinen on kirjanpidossaan kirjannut pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon tuotoksi valmistusasteen perusteella, vastaava tulo luetaan tuotoksi myös verotuksessa. EVL 28.2 §:n nojalla vastaava osa hyödykkeen hankintamenosta vähennetään verovuoden kuluna.

Jälleenhankintavaraus

EVL 43.3 §:n mukaan jälleenhankintavarauksen muodostamisen edellytyksenä on, että vastaava varaus on tehty myös kirjanpidossa.

Konserniavustus

Konserniavustuslain 5 §:n mukaan konserniavustuksen vähennyskelpoisuus edellyttää muun ohessa, että vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa.

Konserniavustuksen kirjanpitosidonnaisuus on poistojen ohella toinen merkittävä tekijä, miksi konsernin erillis­yhtiöt eivät yleensä tee omia tilinpäätöksiään IFRS:n mukaan. Emoyhtiön ja tytäryhtiön välinen konserniavustus on taloudelliselta luonteeltaan joko pääomansijoitusta tai voitonjakoa, riippuen siitä, kumpaan suuntaan konserniavustus annetaan. IFRS ei salli tällaisten erien tulosvaikutteista kirjaamista. Jos konserniyhtiöt tekevät omat erillistilinpäätöksensä IFRS:n mukaan, ne samalla silloin valitsevat, että eivät verotuksessa käytä konserniavustusta.

Kirjanpito verovelvollisen tarkoituksen osoittajana

Kirjanpidollista käsittelyä on pidetty osoituksena verovelvollisen tarkoituksesta. Jos esimerkiksi verotarkastuksessa todetaan osakeyhtiön osakkaan siirtäneen yhtiöstä etuja kor­vauksetta itselleen, osakas saattaa esittää kysymyksessä olevan palkka. Tämä väite ei menesty, jos suorituksia ei ole käsitelty palkkana kirjanpidossa.

Verotettavan tulon ja kirjanpidollisen tuloksen erot

Kirjanpidon ja verotuksen yhteys ilmenee myös tuloverotuksessa sovellettavasta menettelystä. Elinkeinotoiminnan veroilmoituksen tuloveroverolaskelmalla ilmoitetaan verolainsäädännön mukaiset veronalaiset tuotot ja vähennyskelpoiset kulut. Tämä ei kuitenkaan riitä, vaan verovelvollisen tulee veroilmoituksellaan tehdä myös selkoa kirjanpidon tuloksen ja verotettavan tulon eroista. Tämä tapahtuu siten, että tietyt tuotto- ja kuluerät, joiden kohdalla kirjanpitoon kirjattu määrä saattaa poiketa verotuksessa huomioon otettavasta määrästä, on ilmoitettava veroilmoituslomakkeella myös kirjanpidollisen tuloslaskennan mukaisina. Lisäksi veroilmoituksella tulee ilmoittaa muutkin erät, joiden kohdalla kirjanpidon ja verotuksen tuloslaskenta poikkeavat toisistaan.

Verotettavan tulon laskelmalla tuloon pitää ensinnäkin lisätä sellaiset veronalaiset tulot, jotka eivät sisälly kirjanpidon tuottoihin. Tällaisia eriä ovat esimerkiksi

• veronalainen tulo-osuus henkilöyhtiöstä
• osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon
• kirjanpidosta poisjääneet tuloerät
• esimerkiksi peitellyksi osingoksi katsotut erät.

Toisaalta verotettavan tulon laskelmalla tulosta vähennetään sellaiset vähennyskelpoiset menot, jotka eivät sisälly kirjanpidon kuluihin.

Tällaisia ovat esimerkiksi

• koulutusvähennys, jota yritys vaatii verotuksessa (kyse on laskennallisesta lisä-vähennyksestä, jota vastaavaa kulukirjausta ei ole kirjanpidossa)
• yhteisön jakamat työperäiset osingot (niitä käsitellään verotuksessa saajan an-siotulona, ja siten jakaneen yhteisön vähennyskelpoisina menoina).

Näiden verotettavaan tuloon vaikuttavien erien lisäksi yrityksen tulee veroilmoituksellaan tehdä selkoa myös saamistaan verovapaista tuloista, jotka sisältyvät kirjanpidon tuottoihin, sekä vähennyskelvottomista menoista, jotka sisältyvät kirjanpidon kuluihin. Verohallinto kontrolloi yritysten tuloja ja vähennyksiä vertailemalla niitä kirjanpidollisen tuloslaskennan tietoihin.

Kirjanpidon tuottoihin sisältyviä verovapaita tuloja ovat esimerkiksi

• mahdolliset verovapaat käyttöomaisuusosakeluovutukset
• tietyt osingot
• fuusiovoitto.

Vähennyskelvottomia menoja, jotka sisältyvät kirjanpidon kuluihin ovat esimerkiksi

• tilikauden verot
• sakot ja muut rangaistusluonteiset seuraamukset
• fuusiotappio
• käyttöomaisuusosakkeista tehdyt arvonalennuspoistot
• verovapaan tulon hankkimisesta aiheutuneet menot.