Oikea ja riittävä kuva

Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen on annettava oikeat ja riittävät tiedot (oikea ja riittävä kuva) kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (KPL 3:2 §). Vaatimus on keskeinen kaikkia kirjanpidon ja tilinpäätöksen hyväksikäyttömahdollisuuksia palveleva yleisperiaate. Sen tärkeys korostuu siinä, että rikoslaissa kirjanpitorikos määritellään oikean ja riittävän kuvan kautta (rikoslaki 30:9 §). Kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on uskottu, syyllistyy kirjanpitorikokseen vaikeuttaessaan oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai asemasta laiminlyömällä liiketapahtuman kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen, merkitsemällä kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja taikka hävittämällä, kätkemällä tai vahingoittamalla kirjanpitoaineistoa. Kirjanpidon oikeaa ja riittävää kuvaa koskeva loukkaus voi liittyä esimerkiksi verorikokseen, velallisen rikokseen tai arvopaperimarkkinarikokseen. Tilintarkastajan keskeinen valvonta- ja raportointitehtävä liittyy siihen, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus oikean ja riittävän kuvan; tästä tilintarkastaja antaa nimenomaisen lausunnon muutoin informaatioltaan niukaksi käyneessä tilintarkastuskertomuksessa.Oikean ja riittävän kuvan antamista ei ole rajattu mihinkään tiettyyn tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen hyväksikäyttötehtävään. Vaatimus suojaa lähtökohtaisesti kaikkia hyväksikäyttäjiä, kuten velkojia, osakkeenomistajia ja veronsaajaa. Tilinpäättäjän tulee olla varovainen ja konservatiivinen esimerkiksi olennaisuuden periaatetta tulkitessaan, epäselvissä ja tulkinnanvaraisissa tilanteissa informaatio tulee antaa ja se tulee esittää hyvää tarkkuustasoa noudattaen oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi tilinpäätöksen laatijan tiedossa eivät lähtökohtaisesti ole tilinpäätöksen toteutuvat käyttötarpeet.Oikea ja riittävä kuva on varmistettava nimenomaisesti antamalla tilinpäätöksessä liitetietoja ja tarvittaessa lisä­tietoja toimintakertomuksessa (myös toimintakertomusta koskee oikean ja riittävän kuvan vaatimus). Periaatteen nojalla ei ole oikeutta poiketa liiketapahtuman (ja tositteen) juridisesta sisällöstä esittämällä esimerkiksi kaupintavarasto vaihto-omaisuutena (KILA 2012/1882, ks. myös KILA 2008/1828) tai rahoitusleasingsopimus ostetun ja myydyn hyödykkeen tavoin (vaan nimenomaisesti vuokralleantajan pysyvänä vastaavana ja poistona, KILA 2006/1775). Tositteen sisällöstä kirjauksessa voidaan poiketa sisältöpainotteisuuden, ei oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen (KPL 3:3.1 §) esimerkiksi valeoikeustoimen johdosta.Tarkentavat liitetiedotKirjanpitolautakunta on turvautunut usein oikeaa ja riittävää kuvaa koskevaan vaatimukseen ja katsonut sen nojalla, että siltä kysyttyyn tilanteeseen liittyy erityisten liitetietojen esittämisvelvollisuus. Liitetietojen antamista on edellytetty muun muassa liikevaihdon esittämisestä merkittävän aliurakoinnin yhteydessä (KILA 2007/1801), pysyvien vastaavien hankintamenon vähentämisestä ilman poisto­suunnitelmaa (KILA 2007/1805), poistosuunnitelman takapainotteisuudesta (KILA 2008/1830), osatuloutusmenettelyn poikkeuksellisesta soveltamistavasta (KILA 2010/1851 ja KILA 2010/1857), merkittävästä ei-suojaustilanteeseen liittyvän koronvaihtosopimuksen kirjanpitokäsittelystä (KILA 2011/1878) ja lehtitalolle suoritettujen myyntiprovisioiden aktivoimisesta ja jaksottamisesta (KILA 2012/1887).Kirjanpitolautakunta on yleisohjeessaan toimintakertomuksen laatimisesta (12.9.2006) katsonut, että jos pieni tai muutoin vapaaehtoisesti toimintakertomuksen laativa ­kirjanpitovelvollinen sisällyttää toimintakertomukseen kirjanpitolaissa vain suurelta kirjapitovelvolliselta edellytettäviä tietoja (KPL 3:1.5 §), sen on kerrottava kaikki säännöksessä mainitut tiedot. Sittemmin lautakunta on kuitenkin lausunnossaan todennut, että suurelta kirjanpitovelvolliselta edellytettäviä tietoja on mahdollista sisällyttää toimintakertomukseen ilman, että kirjanpitovelvollisen olisi esitettävä kaikki suurelle säädetyt tiedot, jos tällaisen tiedon antaminen on tarpeen oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi (KILA 2007/1794).Tarkkuuteen pyrkivä kirjapitovelvollinen voi otsikoida muut kuin lakisääteisesti nimenomaisesti edellytetyt liitetiedot omaksi osakseen otsikolla Oikeaa ja riittävää kuvaa varmistavat liitetiedot. Näin tilinpäättäjä voi välttää sen riskin, että kirjanpitovelvollisen kohdalla katsottaisiin, että sen tulisi ilmoittaa kaikki suurelta kirjanpitovelvolliselta vaadittavat toimintakertomustiedot yksittäisten tietojen esittämisen vuoksi.Kaiken kaikkiaan muutoinkin oikean ja riittävän kuvan syntymistä edistää, jos sekä liitetiedoissa sekä toimintakertomuksessa käytetään annettavia tietoja ryhmitteleviä väliotsikoita.Ansa pienille kirjanpitovelvollisilleOikean ja riittävän kuvan vaatimus koskee kaikkia kirjanpitovelvollisia koosta riippumatta. Kirjanpitolautakunta on tulkinnut vaatimusta niin, että pienen kirjanpitovelvollisen tulee esittää liitetietoinaan myös sellaisia tietoja, joista se on vapautettu kirjanpitoasetuksessa annetun nimenomaisen säännöksen nojalla (KPA 2:11 §:ssä sallitut lyhennetyt liitetiedot sekä KPA 2 luvussa eri liitetietoryhmien yhteydessä pienelle kirjanpitovelvolliselle säädetyt huojennukset).Pienen kirjanpitovelvollisen oli kirjanpitolautakunnan ­tulkinnan mukaan annettava liitetietoja esimerkiksi johdannais­sopimuksistaan (koronvaihtosopimus), kun merkitys oli kirjanpitovelvollisen olosuhteissa huomattava ja sopimusta oli käytetty muussa kuin suojaamistarkoituksessa.­ Näin siitä huolimatta, että pieni kirjanpitovelvollinen on nimenomaisesti vapautettu tällaisesta liitetiedosta KPA 2:7 §:ssä (KILA 2011/1878). Yleinen tulkintaperiaate on nimittäin se, että lain ja asetuksen ollessa ristiriidassa, laki menee edelle ja asetus väistyy – niin kohtuuttomalta kuin tällaiseen tulkintatilanteeseen joutuneen kirjanpitovelvollisen kannalta tilanne voikin vaikuttaa.Käytännössä kirjanpitolautakunnan kynnys edellyttää erityisen liitetiedon esittämistä näyttää olevan matala. Peri­aatteeseen on viitattu useiden kymmenien lausuntojen yhteydessä, kun ensin on selostettu, miten kysyttyä asiaa tulee kirjanpidossa käsitellä. Usein lausuntoon on sisällytetty vaatimus asian (etenkin poikkeuksellisen asian) ja sen kirjanpitokäsittelyn selostamisesta liitetiedoissa. Tilinpäätöksen oikeellisuutta ja turvallisia menettelytapoja voi varmentaa sillä, ettei pieni kirjanpitovelvollinen käytä hyväkseen sille kirjanpitoasetuksessa sallittuja poikkeuksia tai käyttää niitä ainoastaan poikkeustapauksissa, kun tiedon tuottaminen on hankalaa ja asia on selvästi vähämerkityksellinen.Oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisestaOikean ja riittävän kuvan vaatimus koskee nimenomaisesti kirjanpitovelvollisen tulosta ja taloudellista asemaa. Muiden talousyksiköiden tietoja ei ole lähtökohtaisesti tarpeen esittää, ellei siitä ole erityistä määräystä (KILA 2011/1876). Esimerkiksi arvopaperimarkkinalain nojalla on annettava tietoja myös yhtiön omistajista.Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, tuleeko asunto-osake­yhtiön esittää liitetiedoissaan, miten sen lainat rasittavat eri osakasryhmiä, kun laina oli mahdollista suorittaa kerralla rahastosuorituksena tai osana juoksevia yhtiövastikkeita. Kun hakija perusteli vaatimusta oikeaa ja riittävää kuvaa koskevalla määräyksellä, kirjanpitolautakunta huomautti, ettei vaatimus koske asunto-osakeyhtiön osakkeenomistajia ja näiden sitoumuksia, vaan nimenomaisesti asunto-osakeyhtiötä itseään koskevia tietoja. Puheena olevaa liitetietovaatimusta ei ole säädetty eikä sitä voi johtaa oikeasta ja riittävästä kuvasta. Tietoa tarvitseva osakkeenomistaja saa tiedon lainmukaisesta isännöitsijäntodistuksesta (KILA 2011/1876).Annettavien tietojen rajoittaminenKirjanpitovelvollinen voi estää oikean ja riittävän kuvan muodostumista esittämällä toimintakertomuksessa (tai liitetiedoissa) runsaasti turhia tietoja. Näin meneteltäessä merkittävät tiedot hukkuvat tietomassaan ja niiden havaitseminen voi olla hankalaa. Kirjanpitolautakunta on katsonut lausunnossaan, että oikean ja riittävän kuvan kannalta tarpeettomien tietojen esittäminen on hyvän kirjanpitotavan ja siten kirjanpitolain vastaista (ellei tiedon antamista ole nimenomaisesti lainsäädännössä määrätty). Toisaalta kirjanpitolautakunta ei ottanut kantaa yhteenkään sille lausunto­pyynnössä esitettyyn tietoon: onko tiedon esittäminen turhaa vai tarpeellista. Lautakunta totesi, että nimenomaisten antamisen liitetietovaatimusten lisäksi tilinpäätöksessä ja toiminta­kertomuksessa on aina varmistettava oikea ja riittävä kuva lisätietoja esittämällä. Oikean ja riittävän kuvan kannalta tarpeellisten tietojen ensisijaisena tulkitsijana on kirjanpitovelvollinen itse (esimerkiksi asunto-osakeyhtiössä yhtiön hallitus, KILA 2011/1874). Tosiasiassa oikealla ja riittävällä kuvalla perusteltujen liitetietojen tai toimintakertomustietojen antamista ei käytännössä voitane rajoittaa; tiedon osoittaminen tarpeettomaksi ja turhaksi on usein ylivoimaista.Jottei turhilla tiedoilla vaikeutettaisi oikean ja riittävän kuvan muodostumista, esimerkiksi asunto-osakeyhtiössä kannattaa koota erilliseksi tiedotteeksi varsinaisesti tilin­päätökseen liittymättömiä, mutta osakkeenomistajien ja asukkaiden kannalta tärkeitä tietoja. Näin myöskään tilintarkastajan ei tarvitse ottaa näiden tietojen oikeellisuuteen kantaa sillä tavoin kuin tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen oikeellisuus on varmistettava.Kirjanpitolautakunnan liberaali suhteutuminen lisätietoihin ilmenee asunto-osakeyhtiöratkaisun jälkeen annetusta säätiöiden sidottuja rahastoja koskevasta lausunnosta (KILA 2012/1884). Siinä lautakunta toteaa muun muassa, ettei ­kirjanpitolainsäädäntö aseta estettä sille, että säätiö antaa tilinpäätöksen liitetietona tai toimintakertomuksessa hallinnoimistaan sidostuista rahastoista enemmän taloudellista informaatiota kuin nimenomaiset säännökset tai oikean ja riittävän kuvan yleinen vaatimus edellyttävät – siis ”turhatkin” liitetiedot ovat lausunnon mukaan mahdollisia. Tosiasiassa lainsäädäntöä ei voitane käyttää annettavien tietojen rajoittamiseen, järkevä ja vastuullinen suhtautuminen toimii kylläkin tosiasiallisena rajoitteena.