Kirjanpitolautakunta antoi 20.4.2021 yleisohjeen kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista. Ohje perustuu pitkälti edelliseen vuodelta 2011 olevaan ohjeeseen, mutta uuttakin löytyy. Ohje löytyy osoitteesta kirjanpitolautakunta.fi Tässä kirjoituksessa esittelen yleisohjeen taustat sekä keskeiset muutokset. Olen merkinnyt otsikkotasolla viittaukset yleisohjeen kohtaan, jotta pääset nopeasti käymään läpi keskeiset sisällöt. Viittaan myös aiempiin kirjanpitolain menetelmäsäännöksiä käsitteleviin kirjoituksiini, jos haluat perehtyä syvällisemmin tiettyihin erityiskysymyksiin.

Miksi uusi ohje tarvittiin?

Vuoden 2015 kirjanpitolain muutos

Kirjanpitolain uudistuspaketti vuodelta 2015 toi uusia vaatimuksia kirjanpitolain menetelmäsäännöksiin. Audit trail -vaatimus nostettiin lakiin ja lisättiin velvoite audit trailista kirjanpidosta viranomaisilmoituksiin. Tilinpäätöksen sisällön varmentamiseksi säädettiin liitetietotositteista ja vaatimus paperilla säilytettävästä tasekirjasta poistettiin.

Kirjanpitolain menetelmäsäädöksien muutoksista vuonna 2015 voit lukea kirjoituksestani Tilisanomien numerosta 1/2015.

KTM menetelmäpäätösten 47/1998 ja 48/1998 kumoaminen

Kirjanpitomenetelmien osalta vuoden 2015 lakimuutospaketin käytännössä suurin muutos oli Kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä 47/1998 kumoaminen. Tämä niin sanottu menetelmäpäätös sisälsi monia toiminnallisia ja teknisiä rajoitteita ja velvoitteita. Täsmäyttämistä vaadittiin monissa eri tilanteissa. Kirjanpito piti siirtää kahtena kappaleena arkistointia varten tähän tarkoitetuille tietovälineille. Tietoväline ja sen kopio piti säilyttää eri tiloissa. Samassa paketissa kumottiin myös KTMp 48/1998, joka rajoitti kirjanpidon arkistointia EU:n ulkopuolella. Vuoden 2011 menetelmäohje oli pitkälti näiden menetelmäpäätöksen vaatimusten ohjeistusta, joten niiden kumoaminen teki menetelmäohjeesta lainsäädännön kanssa ristiriitaisen.

Maailma on muuttunut

Verkkokauppa ja alustapalvelut ovat muuttaneet kauppatapoja. Kassajärjestelmät ja maksutavat ovat eläneet. Pilvipalvelut ovat muuttaneet kirjanpidon laatimisen ja arkistoinnin toimintamalleja. Vuoden 2011 menetelmäohje on kestänyt hyvin aikaa, mutta sitä oli kuitenkin syytä tarkastella kriittisesti tämän hetken näkökulmasta.

Keskeiset muutokset menetelmäohjeessa

Audit trail (3.4)

Audit trailiin eli aukottomaan kirjausketjuun löytyy yleisellä tasolla ohjeistus jo vuoden 2011 menetelmäohjeesta. Uudessa menetelmäohjeessa päästiin ohjeistamaan tarkemmin eräitä erityiskysymyksiä.

Liitetietotositteet ja audit trail (3.4.1)

Audit trailin tulee toteutua myös liitetietojen ja niitä todentavien liitetietotositteiden välillä. Tilintarkastajilta on kuultu, että tarkastaminen on monesti ollut erittäin hankalaa, koska yhtä liitetietoa todentaa jopa kymmenittäin tositteita, joissa liitetiedon perustana oleva rahamääräkään ei välttämättä ole selkeästi ja yksikäsitteisesti esitetty.

”Jos liitetieto perustuu useampaan liitetietotositteeseen, kuten on usein esimerkiksi lainoissa, takauksissa tai leasing-vastuissa, audit trail – vaatimus edellyttää, että liitetietona esitettävä rahamäärä tulee kyetä vaikeuksitta tarkistamaan rahamäärän perustana olevista liitetietotositteista. Tämän vuoksi on suositeltavaa laatia liitetietositteista yhteenveto, josta käy ilmi kunkin liitetiedon rahamäärän muodostuminen.”

Säännölliset viranomaisilmoitukset ja audit trail (3.4.2)

Vuoden 2015 kirjanpitolain uudistuksessa audit trail -velvoite ulotettiin koskemaan myös kirjanpidosta säännöllisesti annettavia viranomaisilmoituksia kuten arvonlisävero- ja tulorekisteri-ilmoituksia sekä yrityksen tuloveroilmoitusta. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että viranomaisilmoitusta tarkastellessa tulisi voida todentaa, mistä kirjauksista ilmoituksen tiedot on koostettu. Vastaavasti kirjauksista tulisi olla todennettavissa, millä ilmoituksella se on ilmoitettu. Menetelmäohjeeseen sisällytettiin seuraava suositus erityisesti ohjelmistojen tuotekehitystä ajatellen:

”Kirjanpito- tai palkanlaskentaohjelmisto muodostaa erittelyraportin, joka erittelee mistä kirjauksista ilmoituksen tiedot on koostettu mihinkin ilmoituksen kenttään esimerkiksi tilin, palkkalajin, arvonlisäverokoodin tai muun tunnisteen perusteella. Tätä erittelyraporttia voidaan tarvittaessa täydentää kirjanpitovelvollisen laatimalla muulla dokumentaatiolla. Niin erittelyraportti kuin siihen liittyvä muu dokumentaatio sisällytetään kirjanpitoaineistoon. Audit trail -menettelyn todentamiseksi on tarpeen säilyttää viranomaisilmoitukset kirjanpitoaineistossa.”

Lue lisää viranomaisilmoituksista osana kirjanpitoaineistoa Tilisanomien numerosta 2/2020.

Manuaaliset oikaisut tuloverotusta varten (3.4.3)

”Kirjanpitovelvollisen laatimaa tuloveroilmoitusta ei aina voida perustaa suoraan kirjanpidossa tehtyihin kohdistamis-, laajuus-, jaksotus- tai arvostusratkaisuihin. Tällöin kirjauksiin tai tuloslaskelman eriin perustuvaa laskelmaa oikaistaan manuaalisesti ilmoitusvaiheessa tehtävin korjauksin” ja ”Tällaiset manuaaliset veroilmoitukselle tehtävät korjaukset on hyvän kirjanpitotavan mukaista dokumentoida osaksi kirjanpitoaineistoa esimerkiksi verolaskelman yhteyteen, jotta audit trail –vaatimus kirjanpidon ja veroilmoituksen välillä toteutuu.”

Yleensä nämä manuaaliset oikaisut tehdään kirjanpito-ohjelmiston veroilmoitustoiminnossa. Oikaisuja ei aina dokumentoida, jolloin audit trail kirjanpidosta veroilmoitukselle ei toteudu. Tämän seurauksena tilintarkastus hankaloituu ja kirjanpitäjän on itsekin jälkikäteen hankala todentaa, miten veroilmoituksen luvut on laskettu. Ohjelmistokehittäjille suosittelen veroilmoitustoiminnon kehittämistä siten, että kirjanpitäjä voi tallentaa kuhunkin kenttään tekemänsä muutokset kommenttina. Ideaalitilanteessa tähän kommenttikenttään tulisi valmiiksi lomakkeen kentän alkuperäinen summa ja lisäksi kirjanpitäjä voisi lisätä kommenttinsa – ”20.000 eur siirretty muuhun omaisuuslajiin”. Tätä odotellessa korjaukset täytyy kirjata esimerkiksi erilliseen, kirjanpitoaineistoon liitettävään asiakirjaan.

Takautuvat korjaukset tulotietovelvoitteista (3.4.4)

Lakiin tulotietojärjestelmästä sisältyy kirjanpitovelvolliselle asetettu velvoite korjata ilmoitusten sisältöä takautuvasti kymmenen vuoden ajan ilmoitusajankohdasta. Tällöin ilmoituksen korjausta vastaavaa korjausta ei yleensä tehdä palkkakirjanpitoon ja pääkirjanpitoon alkuperäistä ilmoitusta vastaavalle kaudelle. Takautuvien korjausten jälkeen eivät palkanlaskennan ja tulorekisterin tiedot täsmää kyseiseltä kaudelta eli audit trail ei toteudu. Menetelmäohjeen mukaan ”nämä takautuvat korjaukset on hyvän kirjanpitotavan mukaista dokumentoida, jotta audit trail palkkakirjanpidon ja tulorekisteri-ilmoituksen välillä toteutuu.”

Palkkakirjanpidon erityiskysymyksiä (3.6, 3.7 ja 5.3)

Asetuksessa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä säädetään erityisvaatimuksia audit trailille palkanlaskennassa:

• Palkkakirjanpito on laadittava siten, että siitä käy riittävästi eriteltyinä selville ennakkoperintälain 13 §:n mukaiset palkat ja muut ennakonpidätyksen alaiset suoritukset. (2:3§)
• Kirjanpitovelvollisen työnantajan tulee kirjanpitoonsa kirjata ennakonpidätykset ennakonpidätysten tiliä käyttäen. Palkka ja muut kirjaukset on merkittävä palkkakirjanpitoon siten, että kirjausten yhteys palkkalistasta palkkakorttiin sekä Verohallinnolle maksettavaan määrään ja annettaviin ilmoituksiin on vaikeuksitta todettavissa. (2:9.1 §)

Menetelmäohjeessa on esitetty esimerkinomainen ratkaisu näiden vaatimusten täyttämiseen. Muitakin ratkaisuja tietenkin löytyy.

• ”Palkkalista sisältää palkanmaksukohtaisesti palkkatiedot työntekijöittäin eriteltynä sekä ennakonpidätysten yhteissumman, joka kirjataan omalle tililleen palkkakausittain tai kalenterikuukausittain ja
• Palkkalistan yhteissummat täsmäävät kyseisen palkkakauden perusteella tehtyihin tulorekisteri-ilmoituksiin palkkojen ja ennakonpidätysten osalta
• Palkkalistojen perusteella laaditaan kalenterikuukauden aikana tapahtuneista palkkasuorituksista palkkasuoritusten yhdistelmä, jonka sisältämä työnantajan sairausvakuutusmaksun yhteissumma täsmää tulorekisteriin annettavaan työnantajan erillisilmoitukseen
• Palkkakorttiin tiedot merkitään kalenterivuoden ajalta työntekijöittäin ja palkanmaksuittain. Palkkakorttiin merkittyjä tietoja voidaan verrata kalenterivuoden palkkalistojen yhdistelmään tai palkkalistaan henkilöittäin ja kalenterivuosittain.”

Lisäksi menetelmäohjeen kohdassa 3.7 on nostettu perustellusti palkkalajit kirjanpidon tilien ja arvonlisäverokoodien ohella kirjanpitoaineistossa säilytettäviksi perustiedoiksi. Ilman tietoa käytetyistä palkkalajeista ei audit trail toteudu.

Menetelmäohjeen liitteen kohdassa 5.3 on täsmennytty työaikalistojen asemaa kirjanpidon tositteina.

”Kirjanpitolain mukaisia tositteita ovat esimerkiksi työaikalistat- tai tiedostot, jos niiden sisältämien tietojen perusteella maksetaan palkkoja. Esimerkiksi tuntipalkkojen tai ylitöiden määrän todentavat työaikalistat tai tiedostot.”

Tämähän on oikeastaan itsestään selvää, kun ajattelee kirjanpitolain 2:5 §:n sisältöä ”menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä”. Työaikalistoistahan käy ilmi kuinka monta tuntia kukin on kaudelle tehnyt. Tuntipalkkaisen työntekijän tunnit tai ylityötunnit ovat näitä vastaanotettuja tuotannontekijöitä.

Lue lisää palkanlaskennasta kirjanpitolain näkökulmasta:

Tilisanomien numerosta 6/2017 ja Tilisanomien numerosta 4/2020

Täsmäyttäminen (3.8)

Kirjanpitolain muutoksella 2015 kumottu Kauppa- ja teollisuusministeriön menetelmäpäätös velvoitti kirjanpidon täsmäyttämiseen monissa tilanteissa. Nyt täsmäytykset nostettiin menetelmäohjeen suosituksena takaisin kirjanpidon kaanoniin. Täsmäyttäminen on suositeltavaa esimerkiksi seuraavissa tilanteissa.

• ”Käteisen rahan käyttöön liittyy paljon virhemahdollisuuksia. Käteiskassan laskeminen
  ja täsmäyttäminen kirjanpitoon on suositeltavaa tehdä vähintään kuukausittain.
• Pankkitilin saldo on suositeltavaa täsmäyttää kirjanpidon pankkitilin saldoon kuukausittain.
• Järjestelmien, esimerkiksi laskutusjärjestelmän ja kirjanpitojärjestelmän välisten liittymien toiminnassa saattaa ilmetä virheitä. Liittymät on suositeltavaa täsmäyttää esimerkiksi kuukausittain mutta ainakin uusien liittymien käyttöönoton jälkeen.
• Myös kirjanpitovelvollisen käytössä olevat osakirjanpidot on suositeltavaa täsmäyttää
  pääkirjanpitoon vähintään kuukausittain.

Tehdyt täsmäytykset on suositeltavaa dokumentoida kirjaamalla esimerkiksi täsmäytyksen suorittaja ja suorituspäivä.”

Kirjanpidon säilytysvelvoite ja tietosuoja-asetus (4.1.3)

Moni yritys haluaa säilyttää omia tarpeitaan varten kirjanpitoaineiston lain minimisäilytysaikaa pidempään. Tällöin on huomioitava EU:n tietosuoja-asetuksen vaatimukset henkilötietojen käsittelylle. Tietosuoja-asetuksen 5 artiklan b-kohdan mukaan henkilötiedot on kerättävä tiettyä, nimenomaista ja laillista tarkoitusta varten, eikä niitä saa käsitellä myöhemmin näiden tarkoitusten kanssa yhteen sopimattomalla tavalla.

”Näin ollen esimerkiksi palkanlaskentaa ja -maksua sekä kirjanpitoaineiston lakisääteistä säilytystä varten tehtävää henkilötietojen keräämistä ja arkistointia ei ole perusteltua jatkaa, kun KPL:n vähimmäisaika on kulunut umpeen, jos siihen ei ole muuta pätevää perustetta. Tällainen peruste voi olla esimerkiksi varautuminen tulotietojärjestelmästä annetun lain mukaisen korjausvelvollisuuden täyttämiseen (ks. kohta 3.4.4 edellä).”

Eli palkka-aineistoa voi korjausvelvoitteella perustellen säilyttää 10 vuoden ajan. Sen jälkeen se on syytä hävittää, jos pidemmästä säilytyksestä ei sovita työntekijöiden kanssa.

Lue lisää kirjanpitolain ja tietosuoja-asetuksen vaatimuksista Tilisanomien numerosta 5/2018.

Kirjanpitoaineiston dokumentointi (4.5)

Luettelo kirjanpidoista ja aineistoista (KPL 2:7a§) korvasi 2015 lakimuutoksessa paperisen tasekirjan sisältämän luettelon kirjanpitoaineistosta. Uudessa menetelmäohjeessa on avattu luettelon tarkoitusta (4.5.2), sisältöä (4.5.3) sekä säilyttämistä ja julkistusta (4.5.4).

Luettelo on tarkoitettu pahan päivän varalle eli sen pitää olla ymmärrettävä ja kyllin yksityiskohtainen ”kirjanpidon lukuohje”.

”Luettelo tulisi laatia sellaisella tarkkuudella, että kirjanpito on jälkikäteen saatettavissa selväkieliseen muotoon ja tarkastettavissa myös tilanteessa, joissa yrityksen kirjanpitovelvollisen edustajat eivät ole käytettävissä esimerkiksi yrityksen konkurssin tai henkilövaihdosten vuoksi.”

Kirjanpidon sisällön ohella tulee dokumentoida, missä ja miten kirjanpitoa säilytetään, miten kirjanpitoa pystytään lukemaan ja miten se on saatettavissa selväkieliseksi. Kirjanpitoaineiston säilytys on usein ulkoistettu, ohjelmistoja vaihdetaan ja palkanlaskennan aineisto on arkistoitu usein eri paikkaan. Kirjoita siis asiat selkeästi auki ja näytä luettelo vaikka naapurifirman tai -tilitoimiston kirjanpitäjälle tai tilintarkastajallesi. Saisiko hän luettelon perusteella yrityksesi kirjanpitoaineiston kokoon ja lukukuntoon ilman sinua?

Kirjanpitolain valmistelussa ajatuksena oli, että luettelo liitettäisiin julkaistavaan tilinpäätökseen. Käytännöt ovat vaihtelevia, joten suositus asiasta lisättiin menetelmäohjeeseen.

”Luettelon sisällyttäminen rekisteriviranomaiselle luovutettavaan ja julkistettavaan tilinpäätökseen varmistaa sen, että tiedot ovat viranomaisen saatavilla ja täyttää samalla kirjanpitovelvollisen säilytysvelvollisuuden. Näin toimiminen on useimmissa tapauksissa perusteltua. Suositeltavaa on, että tilinpäätöksessä ainakin ilmoitetaan, missä luetteloa säilytetään; tämä on tarpeen muun muassa konkurssitilanteen varalta.”

Lue lisää kirjanpidon dokumentoinnista Tilisanomien numerosta 2/2020.

Kirjanpidon säilyttämisen varmistavat toimet (4.6)

Kirjanpitoaineiston säilytys on usein uskottu ohjelmistotoimittajalle tai suuremmissa yrityksissä palvelintilaa tarjoaville yritykselle. Kirjanpitoaineiston säilytysvastuu on kuitenkin aina yrityksellä itsellään.

”Kirjanpitovelvollisen tulee varmistua, että kirjanpitoaineisto on pesänhoitajan, tilintarkastajan ja viranomaisten luettavissa myös kirjanpitovelvollisen mahdollisen konkurssin jälkeen. Säilytyksen varmistamiseksi kirjanpitovelvollinen voi toteuttaa esimerkiksi jonkin seuraavista toimista:

• Kirjanpitovelvollinen voi sisällyttää palveluntarjoajan kanssa laatimansa sopimukseen velvoitteen, että asiakasyrityksen toiminnan päättyessä konkurssin tai siihen rinnastettavan syyn vuoksi palveluntarjoaja sitoutuu säilyttämään kirjanpitoaineiston koko sen säilytysvelvollisuuden ajan sekä luovuttamaan aineiston tai tarjoamaan pääsyn aineistoon veloituksetta ja ilman aiheetonta viivytystä kirjanpitoa lukemaan oikeutetulle taholle.
• Kirjanpitovelvollinen voi tilikausittain kopioida kirjanpitoaineiston itselleen esimerkiksi pdf-muodossa.
• Kirjanpitovelvollinen varmistaa etukäteen, että tilanteissa, joissa ohjelmiston käyttöoikeus uhkaa lakata, aineisto on siirrettävissä yrityksen omille tietovälineille ja sopii vastuut tämän toteuttamiselle.

Jos kirjanpitovelvollinen on vuokrannut tallennustilaa tai palvelintietokonekapasiteettia kirjanpitoaineiston säilytystä varten, on perusteltua ilmoittaa palveluntarjoajalle selkeästi ja todennettavasti, että säilytettävän aineiston joukossa on kirjanpitoaineistoa.”

Uskon, että käytännöt ovat paremmat tilitoimistoissa kuin suuryrityksissä. Eräässä pörssiyhtiössä:

•  Kirjanpitoaineiston säilytys oli ulkoistettu palvelinfirmalle
• Tälle palvelinfirmalle ei oltu kerrottu, että yrityksen kirjanpitoaineisto on vain heidän palvelimellaan
• Palvelusopimuksen mukaan palvelinyritys pyyhkii palvelimet tyhjäksi maksuviiveen ylittäessä xxx päivää.

Siinä olisi ollut pesänhoitajalla ja hallituksella ihmettelemistä konkurssin sattuessa.

Lue lisää kirjanpitoaineiston arkistoinnista Tilisanomien numerosta 5/2016.