Käytännön kokemuksia ja oppeja kehittämismenojen aktivoinnista
Alkuvaiheen yhtiöiden toimintaan liittyy usein kehittämistoimintoja, jolloin niiden aktivointiedellytyksiä tulee yritysjohdon kanssa arvioida. Aktivoinnin tekeminen voi olla tarpeellista esimerkiksi omavaraisuuden säilyttämisen kannalta. Kehittämistä voidaan usein tehdä esimerkiksi lainarahoituksella, jolloin laajat kehitystoimet voivat ajaa omavaraisuuden yhtiössä tiukalle.
Näissä tilanteissa on suositeltavaa arvioida kehittämismenojen aktivoimisen edellytyksiä. Nämä on parasta tehdä suunnitelmallisesti ja keskustella jo ennakoiden yhtiön johdon kanssa toiminnan suunnitelmista, ja arvioida jo tässä vaiheessa mahdollisia kehittämismenojen aktivointiedellytyksiä sekä tarpeellisuutta. Näin tarvittavia seurantatoimenpiteitä voidaan jo ennakoiden perustaa, jolloin aktivoitavien kulujen määrän selvittäminen on helpompaa. Tämä kokonaisuus vaatii talousennusteiden tekemistä, missä taloushallinnon ammattilaiset ovat tärkeä kumppani yritysjohdolle.
Tietyissä tapauksissa kehittämismenojen aktivointien tekemättä jättäminen voi olla perusteltua. Tämä sitoutuu yhtiön strategiaan, ja näistä asioista tulee keskustella yhtiön johdon kanssa. Tilanteita, joissa aktivointeja kehittämismenoista voidaan jättää tekemättä, voivat olla esimerkiksi vakavaraiset tai kasvuvaiheessa olevat yhtiöt. Kun omavaraisuus ei ole esteenä eikä yhtiöllä ole välitöntä tarvetta näyttää hyvää tulosta voi linjauksena yhtiölle olla parempi kirjata kehittämismenot vuosikuluina.
Perusteluna voi olla tarve saada maksimoida verotukseen tehtävät vähennykset mahdollisimman nopeasti tai tarve rakentaa yhtiön taseasemaa mahdollisimman vähäriskiselle tasolle. Kun kehittämismenoja ei aktivoida, saadaan kaikki kehittämiskulujen vähennykset verotukseen suoraan, eikä taseeseen rakennu niin sanottua ilmaa, jonka arvo esimerkiksi yritysjärjestelytilanteissa voi olla kyseenalainen.
Aktivointiedellytysten täyttymiseksi merkittävä asia on tulevaisuuden tuottojen arvioiminen.
Aktivointiedellytysten täyttymiseksi merkittävä asia on tulevaisuuden tuottojen arvioiminen. Tyypillisin tapa tehdä tätä arviota on laatia vuositason suunnitelma tulevien/ennustettavien vuosien osalta kehitettävän tuotteen tai palveluiden odotetusta liikevaihdosta ja vähentää tästä valmistuksesta aiheutuvat kulut, jolloin saadaan sen myyntikate. Näiden laskettujen myyntikatteiden nettonykyarvo kertoo maksimimäärän aktivoinnille. Tätä arviota tulee päivittää vuosittain, jotta voidaan varmistua aktivointiedellytysten täyttymisestä jokaiseen tilinpäätökseen. Nettonykyarvon laskentaa valittava tuotto-odotus eli korkokanta. Esimerkiksi verohallinnon tuottoarvon laskennassa käytetään 15 prosentin tuotto-odotusta.
Toinen mahdollinen tapa tehdä arvio vaikeammin arvioitavista tuotoista on innovaatioarvon laskenta. Tämä vaatii innovaatiokirjanpidon laatimista ja sillä pyritään mittaamaan innovaation arvoa potentiaalisten markkinoiden perusteella. Tätä mallia voidaan käyttää start-up-yhtiöiden arvostamisen pohjana tai suurempien yhtiöiden investointipäätöksien tueksi. Aiheena tämä on sen verran laajempi, ettei sitä tämän artikkelin yhteydessä voida käsitellä syvemmin, vaan se vaatisi oman artikkelikokonaisuutensa.
Aiheesta on kirjoittanut muun muassa Eric Rise.
Termistön kanssa tosin tulee olla tarkka, sillä innovaatiokirjanpito on hyvä pitää erillään innovatiivisesta kirjanpidosta. Näiden kahden merkittävin ero on, että ensimmäisen tarkoituksena on mitata innovaation arvoa, kun taas jälkimmäinen tyypillisesti saattaa yrittäjän ja kirjanpitäjän vankilaan.
Kehittämistoimintojen tunnistaminen
Usein selkeä kirjanpitäjälle näkyvä kehittämistoiminnan alkamisen merkki on yrityksen ilmoitus tarpeesta seurata kuluja esimerkiksi Business Finland (ent. Tekes) projektia varten. Tässä on kuitenkin tarpeen muistaa, ettei Business Finland -projektin tai muiden vastaavien rahoitettavien projektien ja kehittämismenojen aktivoinnin välille voida vetää yhtäläisyysmerkkejä.
Yhtiöillä on mahdollisuus saada rahoitusta muun muassa markkinatutkimuksiin, messuille osallistumiseen ja sisäiseen kehittämiseen, jotka eivät suoraan täytä kehittämismenojen aktivoinnin edellytyksiä. Toisaalta rahoitettava projekti voi osoittautua epäonnistuneeksi, ja silti yhtiö voi saada sille rahoitusta. Kun kaupalliset onnistumisen edellytykset eivät täyty, ei niihin liittyville kuluille voida katsoa olevan aktivointiedellytyksiäkään.
Tämä tarkoittaa, että kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimista varten tulee hankkeen osalta pyytää ainakin rahoituspäätös, projektisuunnitelma sekä kustannusarvio. Nämä auttavat tunnistamaan projektiin liittyvät kulut sekä arvioimaan, mitkä niistä täyttävät mahdolliset aktivointiedellytykset. Lisäksi tulee hankkeen toteutuksen osalta selvittää yhtiön johdolta, miten hanke on onnistunut. Syntyykö siitä kaupallisesti elinkelpoista toimintaa tai tuotetta?
Riippuen rahoittavasta tahosta voi kulujen laskentaan liittyä omia laskentasääntöjä esimerkiksi palkkojen sivukuluihin ja muihin kuluihin. Myös näiden osalta on syytä tarkkaavaisuuteen ja varovaisuuteen. Se että rahoitettava kuluosuus on laskettu ei tarkoita, että se voi toimia aktivoinnin pohjana, vaan aktivoinnit tulee aina tehdä todellisten kulujen perusteella. Sivukulut ja muut kulut lasketaan usein prosenttiosuutena muista todellisista kuluista kuten rahapalkoista. Aktivointia varten tulee selvittää todelliset kehittämiseen liittyneet kulut, jotka toki voivat sisältää myös kehittämiseen käytettyjä yleiskuluja kuten vuokrakustannuksia. Hyvä myös huomioida, että laskentaa voidaan joutua tekemään myös toiseen suuntaan. Osa kehittämiseen liittyvistä kuluista eivät välttämättä ole rahoitusehtoihin hyväksyttäviä kuluja. Näitä voivat olla esimerkiksi hankinnat lähipiiriltä tai rahapalkat todelliselta työajalta. Esimerkiksi Business Finlandin rahoitusehtojen mukaan työntekijöiltä voidaan lukea hankkeelle palkat korkeintaan 11 kuukauden ajalta vuoden jaksolta. Tämä ei vastaa todellisuutta esimerkiksi uuden projektiin palkatun työntekijän osalta, jolle ei välttämättä synny lomaoikeutta vielä ensimmäisen vuoden aikana.
Joka tapauksessa aktivoitavan osuuden laskeminen vaatii aina tapauskohtaista arviointia, eikä pelkästään rahoitettavan projektin perusteella tehtävää laskentaa. Kehittämiskohteen kokonaisuus tulee aina olla keskiössä. Kehittämishankkeessa voi syntyä myös muita aineettomia oikeuksia, jotka eivät luonteeltaan ole kehittämismenoja. Näistä tyypillisimpänä esimerkkinä ovat hankkeessa tehdyn patentin kustannukset, jotka ovat luonteeltaan aineettomia oikeuksia tai muotti joka taas kuuluu aineellisiin hyödykkeisiin. Lisäksi on huomioitava, että rahoitukseen mahdollisesti liittyvä avustusosuus kuluista tulee vähentää aktivoitavasta osuudesta. Tätä laskentaa tehdään suhteellisena osuutena aktivoitavista kuluista rahoitusehtojen perusteella.
Käytännön kokemuksia kehittämishankkeista
Kehittämisen kohteena tyypillisissä tapauksissa on usein fyysinen tuote tai palveluratkaisu. Palveluratkaisutkin voivat olla perinteisesti tuotettuja palveluita kuten neuvontapalvelut, mutta yhä useammin nykyisin kyseessä on erityyppinen ohjelmistoratkaisu tai näiden yhdistelmä. Näistä on vaikea antaa yleispätevää käytännön esimerkkiä, sillä kehittämisen tapoja ja muotoja syntyy jatkuvasti uusia ja ne voivat vaihdella paljonkin yhtiöiden välillä. Tässä nouseekin esille ammattilaisen rooli tunnistaa kehittämismenojen tuntomerkit.
Nykyisin paljon vallalla on myös yhä kokeellisemman ja nopeampisyklisemmän kehittämisen kulttuuri, missä asiakas on yhä aikaisemmassa vaiheessa mukana. Näiden osalta voi olla vaikea määrittää selkeää raja-aitaa kehittämisen ja tuotannon välillä. Hyvä on kuitenkin huomioida, että kehittämistoimintaan voidaan lukea myös pienessä volyymissa tehtäviä asiakaspalautteen keräämiseksi tarkoitettuja tuotantoeriä tai palvelujaksoja.
Fyysisen tuotteen osalta tyypillinen kehittämishanke voi olla yhtiön tuotteen jatkokehittäminen uusille markkinoille, jolloin syntyy uusi uusille markkinoille suunnattu tuote. Kehittämistoiminta voi koostua seuraavista esimerkin omaisista vaiheista:
• Asiakaspalautteen kerääminen nykyisen tuotteen avulla pieneltä koeryhmältä
• Tarvemäärittelyn perusteella kehitettävän tuotteen määrittely ja kehittämisvaihe
• Tuotedesignin kehittäminen ja tuotekuvausten sekä materiaalien laatiminen
• Mahdollisesti tarvittavan tuotehyväksynnän hakeminen uusille markkinoille
• Protosarjan tai sarjojen valmistaminen tuotantovalmiuden määrittämiseksi
Tähän tuotekehityshankkeeseen voi liittyä seuraavan tyyppisiä kuluja: asiakaspalautteeseen liittyen tuotannon materiaali- ja muita valmistuskustannuksia. Asiakaspalautteen keräämisen osalta pilotin henkilöstö, matka ja ulkopuolisen asiantuntijan kulut. Tuotteen kehittämisen vaihe jakaantuu usein oman kehitystiimin palkka ja materiaalikuihin. Lisäksi voi olla ostopalveluna esimerkiksi tuotedesignin suunnittelu tai muu kehittämisenosa. Tuotehyväksyntöjä koskien kuluja syntyy hyväksynnöistä vastaavan viranomaisen tai hyväksyntäprosessista huolehtivan ulkopuolisen konsulttitoimiston palveluista.
Tuotehyväksyntöihin liittyviä toimijoita ovat muun muassa SGS Fimko, VTT, UL AG, Nemko ja SIA LIETEC. Protosarjan valmistamiseen liittyvät kulut ovat usein samantyyppiset kuin tuotannon kustannukset, mutta näiden toteuttaminen on huomattavasti kalliimpaan kuin varsinaisen tuotannon. Tuotannon toteuttaminen pienenä eränä nostaa sen kustannuksia verrattuna massatuotantoon.
Palvelutuotteen tai tuotantoprosessien kehittämiseen liittyy usein oman projektitiimin henkilöstökuluja, ulkopuolisten asiantuntijoiden palkkioita ja esimerkiksi laite- ja ohjelmistokuluja. Projektitiimin henkilöstökulut tulee allokoida oikeassa suhteessa kehityshankkeelle. Helpoimmissa tapauksissa projektissa voi olla mukana vain kyseistä kehityshanketta toteuttavia henkilöitä, jolloin näiden palkkakulujen jakaminen on hyvinkin suoraviivaista. Mutta käytännössä ajankäyttö jakaantuu useilla henkilöillä useampaan toimintaan. Tässä tapauksessa jakaminen tulee perustua todelliseen ajankäyttöön.
Ulkopuoliset palvelut on usein hankittu yksinomaan palvelun tai ratkaisun kehittämistä varten, joten näiden tunnistaminen ja allokointi eivät usein tuota suurempia vaikeuksia. Mahdollista on myös, että ulkopuolinen resurssi on laajemmin yhtiön toiminnan käytössä, jolloin jako pitää pystyä todentamaan muulla tavalla ja tämä on suositeltavaa saattaa näkyväksi laskuille.
Varsinkin ohjelmistokehityshankkeissa haasteellisia jakoja – ellei seurantaa ole tehty suunnitelmallisesti – voivat olla serverikustannusten jakaminen. Samoja serverikantoja tai palveluntarjoajia käytetään usein niin juoksevan palvelun tuotantoon, kuin uuden palvelun kehittämiseen. Selkeimpiä ovat tapaukset jolloin yksittäisiä servereitä allokoidaan kehittämishankkeelle, jolloin jo palveluntuottaja voi laskutuksessaan erottaa nämä kustannukset erikseen laskuille. Käytännössä nämä on kuitenkin käytävä yhtiön johdon kanssa läpi, ja kehityksestä vastaavat tahot usein pystyvät nämä jaot tilastoimimaan ja siten ilmoittamaan kulujen jakosuhteet taloushallinnon käyttöön. Taas suunnitelmallisuus nousee avainasemaan. Jälkikäteen selvittäminen ja korjaaminen ovat vähintään moninkertaisesti työläämpää, ellei jopa mahdotonta.
Jos suuri osa tuotekehityksen toteutuksesta tehdään oman henkilöstön voimin yhtiössä, tulee muun muassa työajanseurannan prosessin toteutus tärkeään asemaan. Onkin syytä yhteistyössä johdon kanssa katsoa prosessi tarkasti läpi, miten palkkahallintoon kerättävän työaika-aineiston osalta saadaan jaot tehtyä mahdollisimman suoraviivaisesti ja läpinäkyvästi. Kun jaot kehittämistoiminnan ja muun toiminnan välillä tehdään jo työajankeräämisen yhteydessä, tehostaa tämä taloushallinnon toteutusta ja läpinäkyvyyttä, kun kustannusten jakoja ei tehdä enää kirjanpidon puolella kokonaispalkkakuluista erillisten laskelmien kautta. Tämän toteutuksessa usein mitataan, miten hyvin taloushallinnon prosessin palvelee yhtiön tarpeita. Hanke- ja varsinaisten tilintarkastusten yhteydessä huomataan myös miten hyvin aktivoitavien tai yleisesti kehittämismenojen määrä voidaan selvittää.
Aktivoinnin määrästä tulee vähentää mahdolliset kehittämis-hankkeelle saadut avustukset.
Vastaavasti myös ulkopuolisten kulujen allokointi kehittämistoiminnoille vaatii taloushallinnon ja yrityksen johdon välistä yhteistyötä. Kulujen allokointi ennalta sovituille dimensioille laskujen hyväksynnän yhteydessä tai toimittajien kanssa sovittujen laskumerkintöjen perusteella mahdollistaa kehittämismenojen seurannan juoksevassa kirjanpidossa tehokkaasti ja joustavasti. Kun kustannukset on kerätty omalle dimensiolle, on sen perusteella aktivointikirjaukset helppo tehdä. Aktivointikirjaukset voidaan tehdä riippuen asiakastarpeesta kuukausittain tai viimeistään tilinpäätökseen. Jälkikäteen edellisen vuoden kehittämismenoja ei voida enää aktivoida.
Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1962/2016 ottanut kantaa kehittämismenojen aktivointikirjausten tekemiseen tuloslaskelmassa. Lausunnon perusteella kirjanpitovelvollinen voi valita kehittämismenojen esittämisen bruttoperiaatteella, jolloin se esittää aktivointiosuuden omana eränään erässä valmistus omaan käyttöön. Hyvän kirjanpitotavan mukaisena voitiin pitää myös aktivointikirjausten hyvittämisestä kulloinkin kyseessä olevan kululajin osalta, jolloin kulut esitetään tuloslaskelmassa nettomääräisenä. Aktivoinnin osalta tulee muistaa, että sen määrästä tulee vähentää mahdolliset kehittämishankkeelle saadut avustukset.
Tavan valinta voidaan valita sen mukaan, mikä antaa parhaan kuvan asiakkaan toiminnasta, mutta valittua tapaa tulee noudattaa johdonmukaisesti. Mikäli aktivointi tehdään valmistus omaan käyttöön -erän kautta, ovat kirjaukset yksinkertaisemmat, ja toisaalta tuloslaskelmasta nähdään kokonaiskulujen määrä toiminnassa. Mikäli aktivointikirjauksilla hyvitetään kyseessä olevia tuloslaskelman kuluryhmiä, nähdään tuloslaskelmalta vain muun kuin aktivoitujen kehittämistoiminnan kulut. Jälkimmäinen tapaus voi vaatia liitetietojen antamista, jotta kokonaiskuluista saa käsityksen. Tämä on tarpeen muun muassa tunnuslukujen laskemisen kannalta.
