CTA Paikka

Verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuudet yritysjärjestelyissä

Kirjanpitolaissa ei ole nimenomaisesti yritysjärjestelyjä koskevaa sääntelyä.
Niinpä kirjanpitokäsittely on jossain määrin vaihtelevaa ja sisältää harkinnanvaraisuutta. Verotuksessa puolestaan yritysjärjestelyjä koskeva
sääntely löytyy laissa elinkeinotulon verottamisesta.
27.1.2011

Janne Juusela OTT, asianajaja

Yritysjärjestelymuodot

Käsitteellä ”yritysjärjestely” voidaan tilanteesta riippuen tarkoittaa eri asioita. Tyypillisesti sillä viitataan erityisesti niin sanotun yritysjärjestelydirektiivin (90/434/ETY, muutettuna) kattamiin tilanteisiin eli sulautuminen, jakautuminen, liiketoimintasiirto, osakevaihto. Näiden lisäksi yritysjärjestelyihin voidaan sisällyttää esimerkiksi toimintamuodon muutos ja yhtiön purkaminen. Laajassa merkityksessä yritysjärjestelyksi voidaan katsoa myös esimerkiksi yhtiön perustaminen, liiketoiminnan hankkiminen tai luovuttaminen liiketoimintakaupalla tai osakekaupalla.

Verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuudesta

Verotus ja kirjanpito ovat periaatteellisesti toisistaan erilliset sääntökokonaisuudet ja laskentajärjestelmät. Käytännössä niiden välillä on monia yhtymäkohtia. Aikojen saatossa on ollut yhtäältä pyrkimyksiä yhtenäistää kirjanpitoa ja verotusta (viime vuosilta yhtenä esimerkkinä realisoitumattomat arvonmuutokset verotuksessa), toisaalta niiden välille on annettu muodostua eroja. Yritysjärjestelyjen osalta verotus on pääosin eriytynyt kirjanpidosta.

Yritysjärjestelyjen kirjanpitosäännöistä

Kirjanpitolaissa (KPL) ei ole nimenomaisesti yritysjärjestelyjä koskevaa sääntelyä. Kirjanpitokäsittely onkin jossain määrin vaihtelevaa ja sisältää harkinnanvaraisuutta. Eräitä keskeisiä sääntöjä sisältyy kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen suunnitelman mukaisista poistoista (KILA 16.10.2007, luku 8). Myös konsernitilinpäätökseen sovellettavasta yleisohjeesta voidaan tietyiltä osin hakea tulkintaohjeita.

Sulautuminen ja jakautuminen on mahdollista toteuttaa joko käyvin arvoin tai siten, että siirtyvää omaisuutta koskeva kirjanpito jatkuu vastaanottavassa yhteisössä suoraan luovuttavan yhteisön kirjanpitoarvoista. Kummassakin tapauksessa poistoerot siirtyvät vastaanottaville yhtiöille muuttumattomina.

Esimerkiksi liiketoimintasiirron toteuttaminen käypiin arvoihin merkitsee, että kaikki siirtyvät omaisuuserät arvostetaan vastaanottavassa yhtiössä käypiin arvoihinsa, jolloin taseeseen voi ilmaantua myös sellaisia eriä, joita ei ollut lainkaan siirtävän yhtiön taseessa (esimerkiksi itse kehitetty liikearvo tai toisinaan myös itse kehitetyt patentit). Tällöin myös luovuttava yhtiö voi kirjata luovutuksen käypiin arvoihin ja tulouttaa kirjanpidossa erotuksen.

Sulautumisessa muodostunut fuusioaktiiva ja -passiiva (sulautumisvoitto tai -tappio) tulee KILAn yleisohjeen mukaan kirjata tulosvaikutteisesti sitä mukaa, kun vastaanotetut aktiivat kirjataan kuluksi. Fuusioerotus voidaan jakaa fuusiovuonna myös eri aktiivatilien korjauseriksi. Ellei tällaista jakoa voida luontevasti ja perustellusti tehdä, fuusioerotusta voidaan käsitellä yhtenä eränä tuloutettavana fuusiopassiivana tai kuluksi kirjattavana fuusioaktiivana (liikearvona). Fuusioerotus jaksotetaan vastaanotettujen aktiivojen arvioidulle keskimääräiselle taloudelliselle pitoajalle varovaisuuden periaatetta noudattaen.

Poistopohjan ja -aikataulun osalta KILAn yleisohjeessa todetaan, että sulautuminen ei lähtökohtaisesti aiheuta muutoksia sulautuvan kirjanpitovelvollisen poistosuunnitelmiin, elleivät kyseisiin hyödykkeisiin liittyvät tulonodotukset muutu. Vastaavia periaatteita noudatetaan myös jakautumisessa ja liiketoimintasiirrossa.

Osa kirjanpitovelvollisista soveltaa IFRS:ää KPL:n sääntelyn sijaan. Esimerkiksi IFRS 3 -standardi koskee sellaisia yritysjärjestelyitä, joissa määräysvalta siirtyy vastaanottavan yhtiön osakkeenomistajille, mutta se ei koske konsernin sisäisiä transaktioita kuten tytäryhtiösulautumista, kokonaisjakautumista ja useimpia liiketoimintasiirtoja. IFRS 3:n mukaan yritysjärjestelyissä on sovellettava IFRS:n mukaista hankintamenomenetelmää, jolloin hankinnassa saatu nettovarallisuus arvostetaan käypään arvoon ja kyseisen määrän ylittävä hankintameno merkitään arvonalentumistestauksen piiriin kuuluvaksi liikearvoksi.

Yritysjärjestelyjen verotussääntely

Verotuksessa varsinaisia yritysjärjestelyitä koskeva sääntely on laissa elinkeinotulon verottamisesta (EVL 51 c–d § ja EVL 52 a–h §). Mainittujen säännösten mukaan esimerkiksi sulautuminen, jakautuminen ja osittaisjakautuminen, liiketoimintasiirto ja osakevaihto on mahdollista toteuttaa verotuksellista jatkuvuutta noudattaen, mikä tarkoittaa sitä, että järjestelystä ei aiheudu suoria vaikutuksia minkään osallistuvan yhtiön tuloverotuksessa. Sen sijaan esimerkiksi purkautuminen, liiketoimintakauppa ja osakekauppa ovat lähtökohtaisesti veronalaisia transaktioita.

Veroneutraalisuus merkitsee sitä, että esimerkiksi sulautuvan yhteisön verotuksessa vähentämättä olevat vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottaneen yhteisön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuneen yhteisön verotuksessa. Sulautuvan yhtiön varaukset eivät purkaudu, eivätkä käyttöomaisuuden hankintamenoista tehdyt poistot palaudu. Jatkuvuusperiaatetta sovelletaan myös muihin aktivoituihin vähennyskelpoisiin menoihin. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoista menoa.

Varainsiirtoverotus ja arvonlisäverotus on kuitenkin huomioitava erikseen. Varainsiirtoverotus voi aktualisoitua esimerkiksi liiketoimintasiirrossa jo toimivaan yhtiöön, jos siirtyviin varoihin sisältyy arvopapereita tai kiinteistöjä, tai jos muutoin veroneutraalissa yritysjärjestelyssä vastikkeena annetaan yhtiön hallussa olevia omia osakkeita eikä uusia osakkeita.

Yritysjärjestelyillä voi olla myös vaikutuksia tappioiden vähennysoikeuteen tai konserniavustuksen vähennyskelpoisuuteen, mistä syystä yritysjärjestelyä suunnitellessa mahdolliset verovaikutukset on selvitettävä huolellisesti.

Verotuksen ja kirjanpidon suhde veroneutraaleissa yritysjärjestelyissä

Verokohtelu niin sulautuvan/jakautuvan/siirtävän kuin vastaanottavankin yhtiön sekä omistajien osalta on säädetty EVL:ssä itsenäisesti kirjanpidollisesta kohtelusta. Nykyään elinkeinoverolaissa ei enää aseteta minkään veroneutraalin yritysjärjestelyn edellytykseksi, että transaktion olisi tapahduttava kirjanpidossa poistamattomista arvoista. Näin ollen sulautuminen, jakautuminen, osittaisjakautuminen, liiketoimintasiirto ja osakevaihto on mahdollista toteuttaa verotuksellista jatkuvuutta noudattaen myös niissä tapauksissa, joissa kirjanpidossa noudatetaan käypiä arvoja.

Oikeuskäytännöstä voidaan mainita ratkaisu KVL 40/2010, jossa kokonaisjakautumisessa hyväksyttiin verotuksellinen jatkuvuus huolimatta siitä, että siirtyvät varat saatettiin merkitä vastaanottavien yhtiöiden taseeseen varojen käyvän arvon suuruisina.

Mikäli yritysjärjestelyn kirjanpidossa sovelletaan käypiä arvoja, yhtiöiden on pidettävä erillään kirjanpidolliset ja verotukselliset hankintamenon ja luovutusvoiton laskelmansa.

Liiketoimintasiirron osalta EVL 52d §:ssä asetettiin aiemmin veroneutraaliuden edellytykseksi, että siirto toteutetaan kirjanpidossa poistamattomista arvoista. IFRS:ää soveltavien yhtiöiden on kirjanpidossaan noudatettava käypiä arvoja, jos liiketoimintasiirto tehdään olemassa olevaan yhtiöön ja omaisuuserien määräysvalta siirtyy vastaanottavan yhtiön osakkeenomistajille (IFRS 3 -standardi). Jotta myös näissä tapauksissa voitaisiin soveltaa veroneutraaleja liiketoimintasiirtoja, kirjanpitosidonnaisuuden vaatimus poistettiin vuoden 2009 verotuksesta alkaen. Todettakoon, että myös edellytetyn liiketoimintakokonaisuuden käsite on puhtaasti vero-oikeudellinen; liiketoimintakokonaisuuden muodostumisen edellytyksenä ei ole, että kyseinen kokonaisuus olisi myös kirjanpidossa tai sisäisessä laskennassa ollut itsenäinen yksikkönsä.

Eroa verotuksen ja kirjanpidon kesken voi muodostua myös siitä, että jakautumisessa ja osittaisjakautumisessa osakkeiden hankintamenon allokaatio määritetään nimenomaan verolainsäädännön nojalla lasketun nettovarallisuuden perusteella, joten on mahdollista, että jakautuvan/vastaanottavan yhtiön osakkeiden hankintamenot ovat erisuuruisia verotuksessa kuin kirjanpidossa. EVL 52c §:ssä kuitenkin säädetään, että mikäli nettovarallisuuksien suhteissa on olennaista poikkeamaa osakkeiden käypiin arvoihin nähden, hankintamenon jakoperusteena käytetään osakkeiden käypien arvojen suhdetta.

Purkautuminen johtaa lähtökohtaisesti omaisuuserien tuloutumiseen niiden käypien arvojen ja verotuksessa noudatettavien arvojen erotuksen osalta. Myöskään purkautumisen verokohteluun ei silti vaikuta omaisuuserien kirjanpitoarvo, vaan merkitsevää on käypien arvojen mahdollinen ero verotuksessa poistamattomiin arvoihin.

Liiketoimintakauppa ja osakekauppa

Edellä on kuvattu EVL:n veroneutraaleja yritysjärjestelyjä sekä yhtiön purkamista.

Kun kyse on tavanomaisesta verollisesta liiketoiminnan kaupasta rahavastiketta vastaan, myyjän kannalta varojen ja velkojen luovutus realisoi luovutusvoitot tai -tappiot kirjanpidossa ja verotuksessa. Kauppakirjassa sovitut (käyvät) arvot siirtyvät käytännössä myös ostajan taseeseen, joskin omaisuuserien keskinäisessä allokoinnissa voi myyjän ja ostajan taseen välillä olla eroa, jos esimerkiksi kauppakirjassa ei jaotella kauppahintaa eri omaisuuserille.

Myyjän verotuksessa verrataan verotuksessa poistamattomia hankintamenoja luovutushinnan vastaaviin osiin, ja muodostuva voitto tai tappio on veronalainen osana yhtiön muuta kyseisen tulolähteen verotusta. Poistamattomien hankintamenojen ollessa erilaisia myyjän verotuksessa ja kirjanpidossa, myös muodostuvat luovutusvoitot tai -tappiot eroavat niiden kesken. Sen sijaan ostaja saa omaisuuserät lähtökohtaisesti samansuuruisina sekä kirjanpitoonsa että verotukseensa, kunnes poistojärjestelmien ja arvonalentumisten erilaisuus johtaa kirjanpidon ja verotuksen arvojen erkaantumiseen. Hankintamenojen suunnittelun sekä varainsiirtoveron kannalta myös ostajan intressissä on kuitenkin osallistua omaisuuserien kauppahintojen allokointiin kauppakirjassa. Mahdollinen liikearvo on vähennyskelpoinen myös verotuksessa (enintään 10 vuodessa). Myyjän verotappiot eivät siirry osana liiketoimintakauppaa.

Voitollinen osakekauppa voi olla liiketoimintakauppaa edullisempi myyjän verotuksessa, jos kyse on verovapaasta käyttöomaisuusosakkeiden kaupasta. Tällöin voi muodostua huomattavakin ero kirjanpidon ja verotuksen välille. Ostaja ei voi tehdä verotuksessa poistoja osakkeiden hankintamenosta, toisin kuin liiketoimintakaupassa hankituista omaisuuseristä. Ostetun yhtiön verotappiot voivat siirtyä kaupassa, jos säilymiselle saadaan poikkeuslupa tai jos kyseinen kauppa huomioon ottaenkaan yli 50 % yhtiön osakkeista ei ole vaihtanut omistajaa. Osakekaupassa ostajalle ei muodostu verotuksessa vähennyskelpoista liikearvoa.

Kirjanpito ja verotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki
Uusimmat Artikkelit