Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelle 2010
Yhtenäistämisohjeen (Dnro 919/32/2010, 5.1.2011) tarkoituksena on yhtenäistää verotuskäytäntöä niillä alueilla, joissa oikeusohjetta tai muuta ohjetta ei ole. Sen yhtenä tehtävänä on myös ilmaista uusia asioita koskeva verotuskäytäntö, kun sellainen on syntynyt. Ohjetta sovelletaan verotusta toimitettaessa ja se sitoo Verohallintoa. Kyse ei ole muita sitovasta norminannosta, vaan tyypillisestä hallinnon sisäisestä ohjauksesta. Ohje koskee pohjimmiltaan sitä, mikä on Verohallinnon kanta kuhunkin asiaan. Kanta on hyvä olla tiedossa, kun ryhdytään pohtimaan oman tai asiakkaan veroilmoituksen sisältöä tai muita veroratkaisuja.
Yhtenäistämisohjeen rakenne on aiemmilta vuosilta pääosin tuttu. Maa- ja metsätaloutta koskevaan lukuun on tehty joitakin muutoksia, mutta ohjeen sisältö ei ole muuttunut rakenteen muutoksen yhteydessä. Toki ohje sisältää uusiakin kannanottoja. Muutokset eivät ole yleisesti ottaen kovin suuria. Suurimmat muutokset koskevat EVL:n ja MVL:n mukaista ns. lisävähennystä, käyttöomaisuusosakkeiden arvonmenetystä ja veronkorotusta. Osa muutoksista on uusia kantoja ja osassa aiempaa kantaa on muutettu. Ohje sisältää myös lukuisia pienempiä muutoksia, jotka johtuvat lähinnä erilaisten euromäärien päivittämisestä.
Henkilöverotus
Henkilöverotusta koskevaan lukuun tehdyt muutokset ovat varsin vähäisiä numeromuutoksia. Huomattavaa on, että yhtenäistämisohjeen mukaisia määriä käytetään tilanteissa, joissa muuta selvitystä kustannuksista ei ole. Yhtenäistämisohjeella ei siten voida sivuuttaa esim. syntynyttä vähennyskelpoista menoa, jos se on suurempi kuin ohjeessa annettu määrä.
Yksityisten perhepäivähoitajien kaavamainen vähennys on ennallaan 107,10 eurossa/kk tai 4,98 euroa/päivä hoidettavaa lasta kohti. Määrät perustuvat aiempaan tapaan Suomen Kuntaliiton suositukseen kunnallisen perhepäivähoidon kustannuskorvauksista kyseiselle vuodelle (luku 2.3).
Työhuonevähennyksen määriä on korotettu 20 eurolla 720 euroon vuodessa niille, jotka käyttävät työhuonetta pääansiotulonsa hankkimiseksi. Korotus on 10 euroa 360 euroon vuodessa niille, jotka käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulonsa tai pysyväisluontoisten tai huomattavien sivutulojensa hankkimiseksi, ja 5 euroa 180 euroon niillä, jotka käyttävät asuntoa satunnaisten sivutulojen hankkimiseksi. Puolisoiden yhteistyöhuoneen vähennys on korotettu 525 eurosta 540 euron vuodessa (luku 2.5).
Lisääntyneiden elantokustannusten vähennys on päivitetty niitä tilanteita varten, joissa kustannuksia on syntynyt, mutta niiden määrää ei kyetä selvittämään. Yli 10 tunnin työmatkojen vähennys on noussut eurolla 24 euroon. Yli 6 tunnin työmatkojen vähennys on ennallaan 12 eurossa. Vähennys edellyttää aiempaan tapaan selvitystä siitä, mistä tai miten kustannukset ovat syntyneet. Kyse ei siten ole automaattisesta erästä, jonka perusteeksi riittää se, että työmatkalla ollaan oltu toisin kuin työnantajan maksamissa verovapaissa päivärahoissa. Vähentämiseen liittyy aina syntynyt kustannus (luku 2.10).
Veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen tulorajoja on tarkistettu ylöspäin (luku 2.16).
Elinkeinoverotus
Lisävähennys autokulujen perusteella myönnetään yksityiselle liikkeen- tai ammatinharjoittajalle vain, jos auto kuuluu lain tarkoittamalla tavalla verovelvollisen yksityisiin varoihin (EVL 55 §). Ohjeen mukaan työnantajalta saatu luontoisetuauto, leasingauto tai sopimukseen perustuvalla hallintaoikeudella hallittu auto ei kuulu elinkeinonharjoittajan yksityisiin varoihin eikä tällaisen auton käytöstä elinkeinotoiminnassa voida tehdä lisävähennystä. Tällaisten autojen käytöstä voidaan vähentää elinkeinotoiminnassa aiheutuneet kulut. Luontoisetuautojen käytöstä aiheutuneiden kulujen vähentäminen perustuu palkaksi luetun edun määrän kilometrikohtaiseen arvoon. Käyttöetuautojen kuluissa otetaan lisäksi huomioon itse maksettujen kulujen määrä.
Ohjeessa julkaistu kanta on uusi, mutta verotuskäytäntö on jo aiemmin ollut kannan mukainen. Vaikka lisävähennyksen tarkoituksena onkin ollut saattaa liikkeen- ja ammatinharjoittajat tasa-arvoiseen asemaan palkansaajien kanssa, on lain sanamuoto selvä. Vastaava tulkinta ulottuu luonnollisesti myös MVL 10 e §:n mukaiseen vastaavaan lisävähennykseen (luvut 3.2.5 ja 4.1.1).
Yhtiön palkkavelkoja osakkaalle käsittelevää lukua on laajennettu koskemaan myös muita kuin palkkavelkoja. Tulkinta muiden osakkaalla tuloutuvien erien kohdalla on sama kuin palkkaveloissa. Jos yhtiö on maksukykyinen, käsitellään esim. maksamaton vuokravelka osakkaalle osakkaan tulona, kun vastaava kulukirjaus on tehty yhtiössä. Ohjeen mukaisen menettelyn tarkoituksena on estää osakkaan toistuva veronmaksun lykkääminen samalla tavoin kuin palkkaveloissa (luku 3.5).
Käyttöomaisuusosakkeiden arvonmenetystä koskevassa luvussa olevaa kantaa osakkeiden lopullisesta menettämisestä on muutettu. Aiemman kannan mukaan osakeyhtiön osakkeiden arvonmenetys katsottiin lopulliseksi vasta kun yhtiö oli purettu joko selvitystilan tai konkurssin kautta siten, että yhtiö oli poistettu kaupparekisteristä. Uuden kannan mukaan osakkeiden lopullista menetystä konkurssin yhteydessä osoittaa se, kun tuomioistuin on vahvistanut pesänhoitajan jakoluettelon, eikä yhtiön osakkeille tule lainkaan jako-osuutta yhtiön varoista. Osakkeet voidaan katsoa lopullisesti menetetyksi jo tätä aikaisemmin, jos verovelvollinen esittää pesänhoitajan antaman todistuksen siitä, ettei osakkeille tule jako-osuutta. Jos todistus esitetään ennen konkurssin asettamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, menetys voidaan hyväksyä vähennettäväksi konkurssiin asettamisvuodelta toimitettavassa verotuksessa. Jos todistus esitetään eli menetys todetaan konkurssiin asettamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymisen jälkeen, menetys voidaan hyväksyä vähennettäväksi toteamisvuodelta toimitettavassa verotuksessa. Jos konkurssi on rauennut varojen vähyyden vuoksi, katsotaan osakkeet lopullisesti menetetyksi, kun yhtiö on poistettu kaupparekisteristä (luku 3.9).
Uusi kanta vastaa pääosin tuloverolain mukaiseen verotukseen otettua kantaa luovutustappioon rinnastettavasta arvopaperin lopullisesta arvonmenetyksestä. TVL 50.3 §:n 3 kohdan ja EVL 42.2 §:n sanamuodot eroavat toisistaan, mutta sen ei ole katsottu olevan esteenä EVL:n osakkeiden menetyksen ja TVL arvopaperien arvonmenetyksen käsittelylle samalla tavoin konkurssi-tilanteissa.
Elinkeinoyhtymän purkamista koskevassa luvussa on otettu huomioon Verohallinnon 21.4.2010 antaman yhtiöosuuden luovutusta koskevan ohjeen Dnro 330/349/2010 sisältö (luku 3.13.4).
Maa- ja metsätalouden tuloverotus
Lisävähennykseen maataloudessa on otettu sama kanta kuin elinkeinoverotuksessa. Luontoisetuauto, leasingauto tai sopimukseen perustuvalla hallintaoikeudella hallittu auto ei kuulu lain tarkoittamalla tavalla yksityisiin varoihin eikä tällaisen auton käytöstä voida tehdä lisävähennystä (luku 4.1.1).
Metsätalouden harjoittajan lisääntyneet elantokustan-nukset vähennetään samoin perustein kuin palkansaajilla. Palkansaajan vähennettäviin määrin tehdyt muutokset vaikuttavat siten myös metsätalouden harjoittajaan (luku 4.1.3.3).
Maatalouden tilatukioikeuden arvostamisessa on mukailtu Verohallinnon 27.8.2010 päivitetyssä perintö- ja lahjaverotuksen arvostamisohjeessa (Dnro 738/36/2010) otettua kantaa (luku 4.1.11).
Veronkorotus
Henkilöverotuksen veronkorotusosiota on osin päivitetty. Ohjeessa todetaan, että veronkorotus voidaan määrätä myös silloin, jos verovelvollinen ei ole ilmoittanut luovutusvoiton laskemiseksi tarpeellisia tietoja (esim. hankintameno ja omistusaika). Tällöin veronkorotusta ei kuitenkaan määrätä VML 32.3 §:n mukaan, jos verohallinnolla on tieto luovutushintojen yhteismäärästä. Kanta tarkoittaa sitä, että kun luovutushintojen ollessa tiedossa voidaan luovutusvoiton laskennassa soveltaa myös hankintameno-olettamaa, ei luovutusvoiton määrää alentavien erien ilmoittamatta jättäminen johda veronkorotuksen määräämiseen ankarimman asteikon mukaan. Kyseessä on täsmennys, joka tehtiin Turun hallinto-oikeuden 22.10.2010 antaman päätöksen nro 10/0707/3 johdosta (luku 6.2).
Yritysverotuksen veronkorotusosioon on otettu uusi luku, joka käsittelee veronkorotusta tilikauden muutoksen ilmoittamisen yhteydessä. Samalla on täsmennetty ohjeen liitelomakkeiden sisältöä koskevaa kohtaa (luku 6.5.2.2).
Tilikauden muutoksia koskevassa kohdassa lähtökohtana on, että jos tilikauden päättymisen ajankohta muutetaan myöhäisemmäksi, ilmoitus on tehtävä kahta kuukautta ennen sitä päivää, jona tilikausi olisi päättynyt. Jos tilikauden päättymisen ajankohta muutetaan aikaisemmaksi, ilmoitus on tehtävä kahta kuukautta ennen sitä päivää, jona tilikausi tulee päättymään.
Ohjeen mukaan jos ilmoitus tilikauden muuttamisesta on annettu myöhässä, tulee siitä määrätä veronkorotusta 100 euroa VML 32.1 §:n nojalla. Jos tilikauden muutos on tehty vähemmän kuin 2 kuukautta ennen muuttumisajankohtaa, ilmoitus tulee antaa heti muutoksen tapahduttua. Jos ilmoitus on tällöin annettu heti muutoksen tapahduttua, veronkorotusta ei määrätä sen johdosta, että ilmoitus on tehty alle 2 kuukautta ennen muuttumisajankohtaa.
Jos tilikauden muutos on tehty vasta tilikauden päättymisen jälkeen, veronkorotusta ei määrätä. Tällöin tilikauden muutosta ei oteta verotuksessa huomioon. Osakeyhtiön tilikauden muutosta ei oteta verotuksessa huomioon, jos muutos on rekisteröity vasta muutetun tilikauden päättymisen jälkeen.
Verovelvollisen tahallista tai törkeän huolimatonta menettelyä koskevaa kohtaa on osin muutettu. Muutos ei kuitenkaan muuta kantaa, vaan sen on tarkoitus tuoda kohta paremmin esille. Veroilmoituksen liitteitä koskevassa kohdassa on täsmennetty ohjeen tarkoitusta. Ohjeessa puhutaan siitä, että liitelomakkeella annettava selvitys tulon tai vähennyksen luonteesta ei estä veronkorotusta VML 32.3 §:n mukaan, jos pääverolomakkeella ilmoittamatta jätetty selkeästi veronalaisen tulon luonne on selvitetty liitteessä tai vastaavasti pääverolomakkeella vähennyskelpoiseksi merkitty selkeästi vähennyskelvottoman erän luonne on selvitetty liitteessä. Kyse on näkökulmasta, jonka mukaan verotuksessa ei ole hyväksyttävää, että seuraamuksitta voitaisiin tietoisesti pyrkiä välttymään verotukselta antamalla kaksi toisistaan poikkeavaa tietoa niin, että todennäköisemmin verovelvolliselle edullisempi virheellinen tieto jää verotuksen perusteeksi. Lisäksi kohtaa, jossa todetaan että tulon jaksotusta tai tulkinnanvaraisia tilanteita ei yleensä pidetä VML 32.3 §:ssä tarkoitettuina tahallisina tai törkeästä huolimattomuudesta johtuvina, on täsmennetty (luku 6.5.5).
Yhtenäistämisohjeen tulevaisuus
Verohallinnon yhtenäistämisohje on vuosien mittaan paisunut muutamasivuisesta kirjeestä 80 -sivuiseksi ohjeeksi. Tämä voidaan nähdä yhtäältä hyvänä asiana, koska samasta asiakirjasta löytyy paljon tarpeellista tietoa. Toisaalta se voidaan nähdä ohjeen luettavuutta heikentävänä seikkana, koska lakia tuntematon ei välttämättä tiedä milloin kyse on varsinaisesta yhtenäistämisasiasta ja milloin yleisestä tekstistä. Nykymuodossaan ohje on nimittäin monin osin lain sisältöä selittävä teksti, jolla on paikoin yleisluontoisen ohjeen piirteitä. Tämä oli aikoinaan perusteltavissa sillä, että yhtenäistämisohje oli luonteva paikka selostaa lakimuutoksia muun ohjeistuksen puuttuessa, vaikka kyse ei olisikaan ollut varsinaisesta verotuksen yhtenäistämisestä. Verohallinto on kuitenkin viime vuosina jatkuvasti lisännyt ohjeistustaan lain sisällöstä esim. vero.fi -sivuilla julkaistavin asiakastiedottein, artikkelein, ohjein ja käsikirjoin. Tätä taustaa vasten voidaan nähdä, että yhtenäistämisohjeen kehityssuunta kulkee kohti sen alkuperäistä tarkoitusta – verotuksen yhtenäistämistä.
Omalta osaltaan ohjeen tulevaisuutta ohjaa myös sen nykyinen valmistelu- ja antamistapa. Ohjeen antaa nykyisin pääjohtaja oikeusyksikön esittelystä. Oikeusyksikön tehtävänä ei ole laatia yleisluontoisia ohjeita, vaan muun ohessa valmistella pääjohtajan määräämiä yhtenäistämisohjeita. Saattaa siis olla, että tulevaisuudessa näemme nykyistä hieman ohuemman ohjeen, josta on riisuttu yleisiä asioita ja keskitytty enemmän nimenomaan yhtenäistämistä vaativien asioiden ohjeistamiseen.