Rahoitusleasing – huomaa kirjanpidon ja verotuksen erot
Pk-yritys voi saada sujautettua nykyisen kirjanpitolain 5:5 b §:n säännösten nojalla rahoitusleasingilla vuokraamansa koneen, laitteen tai ajoneuvon taseeseensa, mikäli se kykenee noudattamaan tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä kansainvälisten tilinpäätösstandardien vaatimuksia.
Taseeseen merkitseminen tarkoittaa, että kirjanpidossa vuokralleottajan katsotaan ostaneen vuokrakohteena olevan esineen rahoitusyhtiöltä eli vuokralleantajalta, jolloin vuokraerien nykyarvo viedään taseen vastaavaa-puolelle koneisiin ja kalustoon ja vastattavaa-puolelle leasingvelaksi.
Se pitää kuitenkin muistaa, että yritys ei voi tuloverotuksessaan tehdä näistä rahoitusleasingsopimuksen mukaisista vuokrakohteista poistoja – saati niin sanottuja tuplapoistoja, jotka tällä hetkellä sallitaan yrityksen omistukseen tulleista koneista, kalustosta ja muusta irtaimesta käyttöomaisuudesta.
Tärkeää on myös huomata käsitellä oikein sopimuksen mukainen ensimmäinen korotettu vuokraerä kirjanpidossa ja tuloverotuksessa. Myös jäännösarvon ylittävän kauppahinnan palautuksen käsittely oikein yrityksen tuloverotuksessa on tärkeä asia.
Rahoitusleasingissa osapuolina ovat myyjä, rahoitusyhtiö ja asiakas (vuokralleottaja). Rahoitusyhtiö hankkii myyjältä omistukseensa asiakkaan tarvitseman esineen ja vuokraa sen pitkäaikaisella vuokrasopimuksella edelleen asiakkaalle. Jos vuokrakohteena auto, asiakas maksaa auton käytöstä, mutta huollot eivät sisälly vuokraan. Rahoitusleasingissa asiakkaalla on niin sanottu jäännösarvovastuu. Kun rahoitusyhtiö sopimuskauden jälkeen myy auton autoliikkeeseen, jäännösarvon ylittävä osa auton kauppahinnasta palautetaan asiakkaalle. Mikäli jäännösarvo on korkeampi kuin kauppahinta, asiakas puolestaan joutuu maksamaan erotuksen rahoitusyhtiölle.
Toisessa leasingmallissa eli niin sanotussa huoltoleasingissa määräaikaishuollot ja esimerkiksi äkillisestä rikkoutumisesta aiheutuvat korjaukset kuuluvat kuukausihintaan. Huoltoleasingissa asiakkaan kanssa ei sovita jäännösarvosta eikä tällä ole siitä vastuuta, mutta sopimuksessa määritellään autolla sopimuskauden aikana ajettava enimmäiskilometrimäärä. Kyse on siis kahdesta eri sopimusmallista.
Rahoitusleasing – verotuksessa kyse on vuokrasta
Tässä kevään korvalla veroilmoituksen jättöajan lähestyessä huoltamoiden baarien kantapöydissä on ilmeisesti ollut keskustelua siitä, että erityislainsäädäntöön perustuvat 50 prosentin tuplapoistot voisi tehdä taseeseen KPL 5:5 b §:n mukaan kirjatuista vuokrakoneista, -laitteista tai -ajoneuvoista. Jossakin pankeissakin on saatettu jopa ohjata käsittelemään rahoitusleasing taseessa, jos huhut pitävät paikkansa.
Tässä asiassa kannattaa kuitenkin luottaa paikalliseen tilitoimistoon tai tilintarkastajaan. Rahoitusleasing käsitellään verotuksessa vuokrasopimuksena, vaikka vuokrakone, -laite tai -ajoneuvo olisikin kirjanpitolain ja kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti viety taseeseen. Vuokraesinettä ei rinnasteta yrityksen omistukseen tulleeksi esineeksi eikä vuokralleottaja voi tehdä siitä verotuksessa poistoja tai tuplapoistoja. Rahoitusleasing käsitellään verotuksessa esinevuokrana ja sopimuksen mukaiset kuukausierät vuokramenoina.
Myös kirjanpidossa on aina oikein esittää rahoitusleasing vuokrasopimuksen tavoin, ja kuukausierät kirjanpidossa vuokramenoina. Säännös rahoitusleasingilla vuokratun esineen vaihtoehtoisesta käsittelytavasta tuli voimaan vuoden 2016 alussa, jolloin kirjanpitolakia päivitettiin EU:n vuoden 2013 tilinpäätösdirektiivin velvoitteiden vuoksi. Säännös ja vaihtoehtoinen käsittelytapa ei tosin perustu direktiivin velvoitteisiin vaan se napattiin lakiimme kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista, joissa esitetyn rahoitusleasingkäsittelyn ei katsottu olevan ristiriidassa direktiivin kanssa (kts. HE 89/2015, s.86).
Huomattava on, että mainittu säännös sisältää myös vaatimuksen yhdenmukaisesta menettelystä. Niinpä ei ole mahdollista soveltaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaista menettelyä vain osaan yrityksen rahoitusleasingsopimuksia. Edellä mainitussa hallituksen esityksessä on kerrottu (s. 87), että ainakin kaikkiin lainmuutoksen voimaantulon jälkeen tehtyihin rahoitusleasingsopimuksiin on sovellettava yhdenmukaista menettelyä.
Verolainsäädäntöä ei muutettu kirjanpitolain päivityksen yhteydessä. Elinkeinoverolakimme ei tunne menettelyä, jossa rahoitusleasingsopimuksella vuokrattu esine esitettäisiin ostetun omaisuuden tavoin taseessa. Kirjanpitolain sallimaa vaihtoehtoista kirjausmenettelyä ei siis sovelleta yrityksen tuloverotuksessa. Tästä löytyy oikeuskäytännöstä nimenomainen mainita korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa (KHO 25.10.2016 taltio 4472), jonka sisältöä prof. (em.) Seppo Penttilä on tarkemmin avannut Tilisanomien tarkkaan luetulla vakiopalstalla (Tilisanomat 6/2016).
Ensimmäisen korotetun vuokraerän käsittely kirjanpidossa ja verotuksessa
Rahoitusleasingsopimus voi olla esimerkiksi 2–5 vuoden pituinen ja rahoitusyhtiö laskuttaa asiakkaalta kiinteää kuukausivuokraa, joista ensimmäinen vuokraerä on yleensä 10–20 prosenttia uuden esineen – esimerkiksi ajoneuvon – hinnasta.
Ensimmäinen korkeampi kuukausierä kirjataan siirtosaamisiin ja jaksotetaan kirjanpidossa kuluksi tasaerinä koko sopimuskaudelle, kun yritys ei sovella KPL 5:5 b §:ssä tarkoitettua menettelyä. Tiettävästi taseeseen kirjaamista sovelletaankin pk-yrityksissä hyvin harvoin.
Silloin kun on todennäköistä, että yritys joutuu purkamaan rahoitusleasingsopimuksen, esimerkiksi mikäli kalustolle ei ole käyttöä, jäljellä oleva ensimmäisen erän jäännös sekä mahdolliset rahoitusyhtiön vielä perimät lisävuokraerät tulee kirjata menoksi.
Yrityksen tuloverotuksessa rahoitusleasingsopimus käsitellään vuokrasopimuksena ja ensimmäinen korkeampi kuukausierä vuokramenona, joka jaksotetaan sopimuskaudelle elinkeinoverolain 23 §:n perusteella.
Arvonlisäverotuksessa palveluhankinnasta vähennettävä vero kohdistetaan arvonlisäverolain 141 §:n säännösten mukaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana palvelu on vastaanotettu tai jonka aikana ostohinta on maksettu ennen palvelun vastaanottohetkeä (ennakkomaksu). Ensimmäisestä korkeammasta vuokraerästä yritys käytännössä siis kohdistaa vähennyksen laskun perusteella jo heti ensimmäiselle kuukaudelle.
Esimerkki:
Rahoitusyhtiö sopii yritysasiakkaan kanssa nelivuotisen rahoitusleasingsopimuksen, joka sisältää 48 kuukausierää. Ensimmäisen kuukauden vuokraerä tammikuussa on 23 000 euroa (alv 24 %) ja loput 47 erää 1 000 euroa (alv 24 %), yhteensä 70 000 euroa (alv 24 %) koko sopimuskaudelta.
Kuukausierä 1 000 euroa (alv 24 %) sisältää arvonlisäveroa 193,55 euroa, jolloin kuukausierä veroton määrä on 806,45 euroa.
Yrityksen todellisen kuukausivuokran euromäärä saadaan jakamalla sopimuskauden kokonaisvuokra kuukausierien lukumäärällä. Sopimuksen mukainen kokonaisvuokra 70 000 euroa sisältää arvonlisäveroa 13 548,38 euroa, jolloin veroton kokonaisvuokra on 56 451,62 euroa. Kun se jaetaan kuukausierien lukumäärällä 48, todelliseksi verottomaksi kuukausieräksi saadaan 1 176,08 euroa.
Ensimmäinen vuokraerä 23 000 euroa sisältää arvonlisäveroa 4 451,61 euroa, ja veroton määrä on 18 548,39 euroa.
Tammikuulle kirjataan menoksi todellinen kuukausierä 1 176,08 euroa. Loppuosa verottomasta ensimmäisestä erästä on 17 372,31 euroa (18 548,39–1 176,08). Siitä käsitellään 4 435,56 euroa (12 * (1 176,08–806,45)) lyhytaikaisissa siirtosaamisissa ja 12 937,05 euroa (35 * (1 176,08–806,45)) pitkäaikaisissa siirtosaamisissa.
Kirjaukset tammikuulle:
- 23 000 an pankkitili
- 4 435,56 per lyhytaikainen siirtosaaminen (vuokrameno)
- 12 937,05 per pitkäaikainen siirtosaaminen (vuokrameno)
- 4 451,61 per arvonlisäverosaaminen
- 1 176,08 per ajoneuvokulut – ajoneuvoleasing
Jäännösarvon ja kauppahinnan välinen erotus tuloverotuksessa
Sopimuskauden päätyttyä vuokralleottaja vastaa alussa kerrotusta jäännösarvosta. Kun rahoitusyhtiö myy esimerkiksi asiakkaan käytössä olleen auton autoliikkeelle ja kauppahinta ylittää rahoitusleasingsopimuksen mukaisen jäännösarvon, rahoitusyhtiö maksaa asiakkaalle tämän erotuksen hyvityksenä. Mikäli asiakas vuokraa rahoitusyhtiöltä uuden auton, tämä hyvitys saatetaan käyttää uuden sopimuksen ja auton ensimmäisen korotetun maksuerän suoritukseksi.
Rahoitusyhtiön maksama hyvitys on asiakkaan veronalaista tuloa. Hyvitys ei ole ajan kulumisen perusteella määräytyvä erä, joten se on kokonaan suoritusvuoden veronalaista tuloa.
Mikäli hyvitys käytetään uuden auton ensimmäisen korotetun erän suoritukseksi ja korotettu erä on juuri hyvityksen suuruinen (esimerkiksi 10 000 euroa), hyvitys on siis kokonaan suoritusvuoden veronalaista tuloa, mutta hyvityksen suuruinen ensimmäinen korkeampi vuokraerä jaksotetaan kuitenkin kuluksi sekä kirjanpidossa että verotuksessa koko sopimuskaudelle.
Jos jäännösarvo on sen sijaan kauppahintaa korkeampi, tämä asiakkaan vastuulla oleva erotus on puolestaan kokonaan suoritusvuoden vähennyskelpoista menoa asiakkaan tuloverotuksessa.
