Sale and lease back -järjestely

Taustaa

Kirjanpitolain 1.1.2016 voimaan tullut uudistus on synnyttänyt uusia jännitteitä EVL:n ja KPL:n välille. Eräs jännitteitä synnyttävä säännös on KPL 5:5b §:ään lisätty rahoitusleasingsopimuksella hankitun omaisuuden merkitsemistä koskeva säännös. Jos kirjanpitovelvollinen on tehnyt vuokrasopimuksen, jonka kohteena olevaan hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralle­ottajalle sopimuskauden alkaessa, vuokralle­antaja saa merkitä hyödykkeen tilinpäätökseensä siten kuin se olisi myyty ja vuokralleottaja siten kuin se olisi ostettu. Jos kirjanpitovelvollinen ottaa tämän merkintätavan käyttöönsä, sitä tulee soveltaa kaikkiin tässä säännöksessä tarkoitettuihin sopimuksiin. Säännös on tahdonvaltainen, joten kirjanpitovelvollinen voi itse päättää, ottaako menettelyn käyttöön vai ei.

Lainvalmisteluvaiheessa huomattiin, että verolainsäädäntö ei tunne vastaavanlaista rahoitusleasingin käsittelyä, mutta todettiin, että se ei ole esteenä menettelyn ulottamiselle erillistilinpäätökseen. Hallituksen esityksessä (HE 89/2015, s. 87) todettiin myös, että rahoitusleasing­sopimus voidaan eliminoida veroilmoituksessa. Esityksessä mainittiin kuitenkin, että verotuskäytännössä on jo käsitelty tiettyjä sale and lease back -vuokrausjärjestelyjä rahoitusleasingsopimuksen tavoin, jolloin myynnistä tai ostosta ei ole syntynyt luovutustapahtumaa. Tällainen päätelmä hallituksen esityksessä tehdään vanhasta vaikeatulkintaisesta ratkaisusta KHO 1990 T 2531. Sale and lease back -järjestelyt ovat kuitenkin olleet tuon jälkeenkin esillä oikeuskäytännön ratkaisuissa, ja niissä on suhtauduttu järjestelyjen verotukselliseen käsittelyyn toisella tavalla.

KPL:n kirjanpitolain uudistuksessa tuli joka tapauksessa rahoitusleasingia koskeva säännös, ja sen mukaisen menettelyn käsittelyyn voidaan joutua ottamaan kantaa verotuksessa. Seuraava KHO:n ratkaisu koskee sale and lease back -järjestelyä ja nimenomaan sen ensimmäistä ”vaihetta”, jossa omaisuuden omistusoikeus vakuuden antamistarkoituksessa luovutetaan rahoittajalle.

 

Tapaus KHO 2016 T 4472

Kirjanpitolakiin oli lisätty 1.1.2016 voimaan tulleet säännökset rahoitusleasingsopimuksella hankitun omaisuuden merkitsemisestä kirjanpitoon. Uuden säännöksen mukaan vuokrasopimuksen tehnyt kirjanpito­velvollinen vuokralleottaja voi merkitä tietyin ehdoin hyödykkeen tilinpäätökseensä siten kuin se olisi ostettu. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että mainittuja kirjanpitolain periaatteita ei voitu soveltaa verotuksessa. 

 

Kommentit

KHO:ssa esillä ollut asia on verovelvollisen keskusverolautakunnan antamasta ennakkoratkaisusta tekemään valitukseen annettu päätös. KVL oli omassa ratkaisussaan päätynyt samaan lopputulokseen kuin KHO.

Esillä olleessa järjestelyssä A Oy haki rahoitusta kansainvälisiltä rahoittajilta luovuttamalla omistamiaan kuljetus­välineitä vakuudeksi. Rahoittajat saivat vakuusajaksi kuljetusvälineiden omistusoikeuden ja A Oy vuokrasi ne samalla sopimuksella omaan käyttöönsä. Rahoitusjärjestely sisälsi takaisinosto-option, jonka mukaan A Oy:n oli mahdollista ostaa kuljetusvälineet takaisin erikseen sovitun ajan kuluttua. Yhtiön tarkoituksena oli jatkaa kyseisen omaisuuden käyttämistä myös vuokrakauden jälkeen, ja järjestelyn taloudellinen mallinnus oli tehty siten, että omaisuus palaa yhtiön omistukseen vuokrakauden jälkeen. Yhtiö vaati, että järjestely on kokonaisuutena katsottava rahoitusjärjestelyksi ja sen kohteena olleen omaisuuden luovutuksessa oli kysymys vakuuden antamisesta. Yhtiölle ei tällöin siis realisoituisi tuloa. 

EVL:ssa ei ole KPL 5:5b:ää vastaavia rahoitusleasingsopimuksia koskevia säännöksiä. EVL:n lähtökohtana on, että verovelvollisen toimenpiteitä arvioidaan niiden juridisen muodon mukaan. KVL katsoi omassa ratkaisussaan, että hakemuksessa tarkoitetussa rahoitusjärjestelyssä hakija siirsi kuljetusvälineidensä omistusoikeuden rahoittajalle. Hakijan verotuksessa kuljetusvälineet katsottiin tällöin luovutetuksi, vaikka ne taloudellisessa mielessä luovutettiin rahoittajille vain saadun rahoituksen vakuudeksi. KHO hylkäsi verovelvollisen valituksen. Esillä olleessa tilanteessa omaisuuden vakuudeksi luovuttavalle yhtiölle realisoituu luovutusvuoden verotuksessa luovutushinta. Tavanomaisessa vakuuden antamisessa ei luonnollisestikaan tällaisia veroseuraamuksia aiheudu, koska omaisuus ei vaihda omistajaa ja sitä ei siis luovuteta EVL:ssa tarkoitetulla tavalla. 

Ratkaisu on aikaisemman linjan mukainen, eikä KPL 5:5b § siis muuttanut sale and lease back -järjestelyjä koskevaa oikeustilaa verotuksessa. Aikaisemmasta käytännöstä voidaan mainita tatkaisu KVL 25/2013 (KHO 2014 T 1443, ei muutosta), jossa niin ikään oli esillä sale and leaseback -järjestely. Siinä A Oy myi omistamansa kiinteistöosakeyhtiön osakkeet rahoittajalle. Kaupan yhteydessä sovittiin, että A Oy vuokraa kiinteistö­osakeyhtiön tilat omaan käyttöönsä kymmenen vuoden ajaksi. Sopimuksen mukaan A Oy:llä oli oikeus lunastaa kiinteistöosakeyhtiön osakkeet takaisin itselleen aikaisintaan kolmen vuoden kuluttua ja velvollisuus lunastaa osakkeet vuokrasopimuksen päättyessä kymmenen vuoden kuluttua. Kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutus oli A Oy:n verotuksessa veronalainen luovutus. Kiinteistöosake­yhtiön tilojen käyttöoikeudesta maksettavat leasingvuokrat olivat A Oy:n verotuksessa vähennyskelpoisia vuokramenoja.