Luottamuksensuoja verotuksessa kehittyvän oikeuskäytännön valossa

Mistä on kysymys? Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaan, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos erityisistä syistä ei muuta johdu. Kysymys on verotusmenettelylain (VML 26.2§) mukaisesta luottamuksensuojasäännöksestä. 1

Vaikka vero maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä joko kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta (VML 26.2 §:n viimeinen virke). 2

Luottamuksensuojaperiaate estää verotuksessa taannehtivasti tehtyjen päätösten kohtuuttomat vaikutukset.3 Luottamuksen suojaamisen keskeisenä sisältönä on, että yksityisten tulee voida luottaa viranomaisten toiminnan oikeellisuuteen ja virheettömyyteen sekä viranomaisten tekemien hallintopäätösten pysyvyyteen. Luottamuksensuojaa koskevaa periaatetta sovelletaan kaikissa verotuksen vaiheissa ennakkoperinnästä verotuksen oikaisuun asti.4

Kun kaikki VML 26.2 §:n edellytykset toteutuvat yhtä aikaa, saa verovelvollinen luottamuksensuojaa ja verotus on toimitettava hänen edukseen, ellei erityisistä syistä muuta johdu. Asian täytyy olla näin tulkinnanvarainen tai epäselvä, verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä ja toiminut viranomaisen omaksuman käytännön tai sen ohjeiden mukaisesti.5 Jos jokin näistä edellytyksistä ei täyty, luottamuksensuojan edellytyksiä ei lähtökohtaisesti ole olemassa. 6

Koska luottamuksensuojaa koskeva säännös on hyvin tulkinnanvarainen, kehittyvän oikeuskäytännön ratkaisuilla on poikkeuksellisen suuri merkitys sen sisältöä selvitettäessä.

Oikeuskäytäntö. Useimmat vilpittömästä mielestä ja luottamuksensuojasta annetut ennakkopäätökset koskevat aikaa, jolloin VML 26.2 § ei ollut vielä voimassa. Siitä huolimatta niitä ei voida pitää merkityksettöminä (ks. esim. KHO 1997 T 2826 ja 1998 T 776, 1998 T 1922, 1998 T 2104 1998 T 2187 ja 1999 T 2415).

VML 26.2 §:n voimassaoloajalta on annettu useita merkittäviä ennakkopäätöksiä:7

KHO 2003:21. A:n puolisot olivat ostaneet osakehuoneistoja aloittaakseen vuokraustoiminnan harjoittamisen. He olivat käyneet verotoimistossa tiedustelemassa suunnittelemiensa korjausten aiheuttamien kulujen vähennyskelpoisuutta vuokratuloista. Verotoimiston taholta oli annettu suullinen ohje, jonka mukaan korjaustyön ajankohdalla, suoritettiinpa se osakkeiden oston jälkeen ennen vuokrausta tai vasta myöhemmin vuokraustoiminnan alkamisen jälkeen, ei ollut kulujen vähentämisen kannalta merkitystä, koska kysymys ei ollut peruskorjauksista vaan vuosikorjauksista. Puolisot olivat siten toimineet verotoimistosta saamansa ohjeen mukaisesti. Säännönmukaisissa verotuksissa hyväksyttiin heidän vaatimuksensa vähentää korjauskulut vuokratuloista vuosimenoina.

Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen siitä, että välittömästi huoneiston hankkimisen jälkeen tehdyt korjaukset oli katsottava peruskorjauksiksi ja kulut osaksi hankintahintaa. Koska asia ei ollut tulkinnanvarainen tai epäselvä, asiaa ei ratkaistu VML 26 §:n mukaisesti puolisoiden eduksi.

HaO:n hylättyä puolisoiden valituksen KHO katsoi, kun korjaustyöt oli tehty ennen vuokraustoiminnan aloittamista, että ne liittyivät osakehuoneistojen hankintaan. Elinkeinotulon verotusta koskevan oikeuskäytännön mukaan sellaisten korjaustöiden, jotka on suoritettu ennen kuin kiinteistö on otettu käyttöön, korjausmenot on lisättävä rakennuksen poistamattomaan hankintamenoon ja ne vähennetään tulosta menojäännöksenä tehtävin poistoin. Tuo tulkinta ilmenee KHO:n 15.5.1992 antamassa päätöksessä taltionumero 1849. Tuo ratkaisu koski kuitenkin elinkeinotulon verotusta ja rakennuksessa suoritettuja korjauksia. Kysymys osakehuoneistossa heti hankinnan jälkeen suoritettujen korjausten kulujen vähentämisestä on ollut tuloverolakia ja sitä edeltäneitä lakeja sovellettaessa tulkinnanvarainen. Oikeustilan voidaan tältä osin katsoa selkiintyneen vasta KHO:n 15.8.2000 antamalla päätöksellä taltionumero 2157, jonka vuosikirjanumero on 2000:51.

Osakehuoneiston ennen vuokrauksen alkamista tapahtuneesta kunnostuksesta aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuus oli ollut tulkinnanvarainen vuonna 1999, jolloin puolisot olivat käyneet asiaa verotoimistossa tiedustelemassa. Heillä ei ollut syytä epäillä saamansa suullisen ohjeen paikkansapitävyyttä. Heille ei ollut noissa oloissa, kun otettiin huomioon asian laatu, syntynyt tarvetta pyytää VML 8. luvussa tarkoitettua ennakkoratkaisua tai tietoa. Puolisot olivat, saatuaan suullisen ohjeen, toimineet vilpittömässä mielessä viranomaisen ohjeen mukaisesti. Kun asiassa ei ilmennyt sellaisia erityisiä syitä, joista muuta johtuisi, asia oli ratkaistava puolisoiden eduksi.

Verotarkastustilanteisiin liittyvät seuraavat päätökset:

KHO 2003 T 1065. Verovirasto oli, ottamatta kantaa verotarkastuskertomuksessa tehdyn yhtiön työntekijöilleen maksamista matkakustannusten korvauksista toimittamatta jääneitä ennakonpidätyksiä ja niiden perusteella maksamatta jääneitä työnantajan

sosiaaliturvamaksuja koskeneen maksuunpanoesityksen perusteisiin, jättänyt maksuunpanon toimittamatta suoraan VML 26.2 §:n perusteella. Verotusasiamiehen valituksen johdosta HaO katsoi, ettei yhtiölle voitu antaa kustannusten korvauksia koskevien säännösten tulkinnanvaraisuuteen ja epäselvyyteen perustuvaa luottamuksensuojaa, ja palautti asian verovirastoon uudelleen käsiteltäväksi.

KHO katsoi, että luottamuksensuojan soveltamisen voitiin katsoa edellyttävän, että ensin selvitetään asiaan vaikuttavat tosiseikat ja sovellettavat oikeussäännökset sekä se, miten asia niiden perusteella olisi ratkaistava. Mikäli tämän mukainen ratkaisu olisi verovelvolliselle vastainen, asia on kuitenkin ratkaistava verovelvollisen eduksi, jos lainkohdassa mainitut edellytykset täyttyvät. Luottamuksensuojalla on niin ollen merkitystä vain tilanteissa, joissa asiassa annettava ratkaisu olisi muutoin verovelvolliselle vastainen. Kun veroviraston päätöksessä oli pelkästään ratkaistu luottamuksensuojaa koskeva kysymys, KHO ei ollut voinut ensi asteena ottaa kantaa maksuunpanoesityksen perusteisiin. HaO:n ei kuitenkaan olisi tässä tilanteessa tullut ratkaista myöskään vasta toissijaisena pidettävää kysymystä luottamuksensuojasta. Veroviraston, jolle asia oli palautettu, tulisi ensin tutkita maksuunpanoesityksen perusteet ja vasta sen jälkeen ratkaista kysymys, oliko yhtiölle ja mahdollisesti millä perusteilla annettava luottamuksensuojaa.

KHO 2006:45. Telakalla alihankintatöitä tekevässä

yhtiössä oli vuonna 2002 toimitetussa verotarkastuksessa todettu, ettei yhtiöllä olisi ollut vuosilta 1997–2001 oikeutta maksaa verovapaita päivärahoja ja kilometrikorvauksia suoraan telakalle työhön otetuille työntekijöille. Maksuunpanot oli toimitettu verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti. Verovirasto oli hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen ja hallinto-oikeus oli hylännyt yhtiön valituksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, kuten hallinto-oikeus päätöksessään, että Helsingissä oleva telakka oli ollut yhtiön työntekijöiden varsinainen työpaikka. Yhtiö oli laiminlyödessään työnantajasuoritukset tekijöille maksamistaan matkakustannusten korvauksista tulkinnut virheellisesti varsinaisen työpaikan käsitettä. Tällä perusteella yhtiön valitus hallinto-oikeuden päätöksestä olisi siis ollut hylättävä. Asiassa oli kuitenkin vielä harkittava, oliko yhtiöllä oikeus saada vaatimaansa luottamuksensuojaa.

Yhtiön ennakkoperintää koskevassa vuonna 1995 laaditussa tarkastuskertomuksessa verovuosilta 1993–1994 ei ollut yömatkarahoja lukuun ottamatta esitetty huomautuksia yhtiön noudattamasta matkakustannusten korvauksia koskevasta käytännöstä. Tämän tähden yhtiön oli katsottava toimineen tulkinnanvaraisessa asiassa vilpittömässä mielessä viranomaisen hyväksymän käytännön mukaisesti, kun se vuonna 1995 toimitetun ennakontarkastuksen jälkeen oli yömatkarahoja lukuun ottamatta jatkanut työntekijöille maksamiensa matkakustannusten korvausten osalta aikaisemmin noudattamaansa käytäntöä. Kun asiassa ei ollut ilmennyt sellaisia erityisiä syitä, joista muuta johtuisi, asia oli ratkaistava yhtiön eduksi.

Uudesta oikeuskäytännöstä voidaan esitellä ratkaisu KHO 2009:20:

A:n työnantajan luona suoritetussa verotarkastuksessa oli todettu, että työnantaja oli maksanut A:lle perusteettomasti verovapaita matkakustannusten korvauksia. Korkein hallinto-oikeus oli aikaisemmin katsonut, ettei työnantajalle voitu maksuunpanna työnantajasuorituksia, koska työnantaja oli toiminut tulkinnanvaraisessa asiassa vilpittömässä mielessä viranomaisen hyväksymän käytännön mukaisesti. Perusteettomasti suoritettuja matkakustannusten korvauksia ei voitu luottamuksensuoja huomioon ottaen jälkiverotuksin lukea A:n tuloksi. Verovuodet 1998–2002. Äänestys 3–1–1.

Ratkaisu oli äänestyksen tulos. Toisessa lausunnossa oltiin samaa mieltä kuin enemmistö, mutta samalla katsottiin, että tässä tilanteessa jälkiverotuksen kohdistaminen A:han oli kohtuutonta. Toisessa lausunnossa puolestaan katsottiin, ettei luottamuksensuojaa tule antaa. Asiallisesti selvä enemmistö (4–1) oli samaa mieltä: luottamuksensuoja tulee antaa.

Tapauksessa merkittävä seikka on ollut erityisesti KHO:n aikaisemman ratkaisun 2006:45 vaikutus.

Luottamuksensuojaa koskevana ratkaisuna voidaan mainita myös ratkaisu KHO 2010 T 2675, jonka mukaan A Oy:n valituksen johdosta KHO katsoi, että kun yhtiölle oli myönnetty luottamuksensuoja verovuodelle 2005 sen suhteen, minkä lain – EVL:n vai TVL:n – mukaan yhtiön toimintaa tulee verottaa, ja kun hallinto-oikeuden tältä osin lainvoimaisen päätöksen mukaan yhtiön toimintaa tuli tämän mukaisesti verottaa EVL:n mukaan, seurasi tästä myös, että yhtiön omaisuutta tuli verotuksessa käsitellä EVL:n mukaisena omaisuutena ja luokitella EVL:n mukaan.

Tärkeänä uutena ennakkopäätöksenä voidaan mainita myös seuraava ratkaisu:

KHO 2010:13. Yhdistyksen tulo- ja varallisuusverotukseen liittyvät kysymykset eivät ole olleet toimivaltaisen verohallinnon yksikön ratkaistavina. Vastuu siitä, että vero-ilmoitus verotettavasta tulosta annetaan, on verovelvollisella. Yhdistyksellä ei tämän vuoksi ollut perustetta luottaa siihen, ettei sen tarvitse suorittaa veroa tuloistaan, jos siltä ei pyydetä veroilmoitusta. Yhdistyksen verotuksessa ei ollut muodostunut tässä tilanteessa yleishyödyllisyydestä tai yhteisön tulojen ja varojen veronalaisuudesta sellaista käytäntöä, jonka mukaisesti yhdistys olisi toiminut. Yhdistys ei voinut saada asiassa säännönmukaisessa verotuksessa luottamuksensuojaa.

Myös hallinto-oikeuskäytännöstä asia on ollut useampaan otteen esillä, ks. mm. Vaasan HaO:n 2.6.2009 (09/0297/3) ja Turun HaO 28.3.2008 (08/0189/3). Luottamuksensuojaan liittyy myös Helsingin HaO:n ratkaisu 31.1.2008 (08/0120/5).

Lopuksi. Ennakkopäätöksillä eli prejudikaateilla on verotuksessa huomattava merkitys erityisesti silloin, kun laista ei löydy suoraan vastausta. Koska luottamuksensuojaa koskeva säännös on verraten tulkinnanvarainen, vastaukset esillä oleviin tulkintaongelmiin löytyvät usein oikeuskäytännöstä. Tämän vuoksi vastauksen saaminen konkreettisessa soveltamistilanteessa edellyttää yleensä, että asiaa koskeva hyvin laaja oikeuskäytäntö tunnetaan. Mutta tämäkään ei riitä. Lisäksi on selvitettävä, mitkä noista ratkaisuista ovat tärkeämpiä kuin toiset ja mistä seikoista tämä voidaan päätellä sekä ennen kaikkea se, mitä ratkaisuista tullaan mahdollisesti ”soveltamaan” esillä olevassa tilanteessa.8

1 Periaatetta ja sen merkitystä on käsitelty oikeuskirjallisuudessa useaan eri otteeseen. Ks. esim. Lauri Soikkeli (2003) sekä Pertti Puronen, Luottamuksensuojaperiaate verotusmenettelyssä, Verotus 2009 s. 474 ss.

Ks. myös tärkeä Verohallituksen ohje 22.3.2000 (Luottamuksensuojasta verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa verotusmenettelyssä). Verohallituksen verotarkastuskertomuksen rakennetta ja sisältöä koskevassa ohjeessa 4.7.2000 on tarkasteltu myös luottamuksensuojaa. Ks. myös Henkilöverotuksen käsikirja (2011) s. 620 ss.

2 Verohallituksen ohjeen (22.3.2000) mukaan VML 26§:n otsikon mukaan säännös sisältää verotuksen yleiset periaatteet. Muita VML:n puitteissa sovellettavia säännöksiä voidaan luonnehtia VML 26 §:n suhteen erityissäännöksiksi, minkä vuoksi luottamusperiaate yhtenä verotuksen yleisperiaatteena tulee soveltamisjärjestyksessä aina viimeisenä silloin, kun VML 26.2 § tulee sovellettavaksi muiden verotuksen erityistilanteisiin soveltuvien säännösten ohella.

3 Luottamuksensuojaperiaatteella on merkitystä myös muissa verolajeissa (mm. arvonlisä- ja valmisteverotuksessa). Verolajin erityispiirteet on kuitenkin otettava huomioon. Verohallituksen ohjeen (22.3.2000) mukaan periaate yhtenä hallintomenettelyn yleisperiaatteena tulee sovellettavaksi myös kaikkiin VML:n ulkopuolisiin verotusmenettelyihin. Oikeuskäytännöstä voidaan mainita mm. ratkaisut KHO 1998:57 ja 1999 T 423.

4 Myös verotuksen muuttamisen yhteydessä luottamuksensuojaperiaatteen soveltaminen voi tulla kysymykseen. Luottamuksensuoja perustuu ajatukseen, että veroviranomaisen noudattama tulkintalinja on pitävä myös silloin, kun verotukseen joudutaan tekemään muutoksia jälkikäteen. Tätä tärkeää kysymystä ei ole kuitenkaan mahdollista käsitellä tässä yhteydessä tarkemmin. Problematiikkaa on aikaisemmin selvittänyt mm. Soikkeli, (2003) s. 331 ss. Myös Verohallituksen ohjeessa luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä (22.3.2000) on käsitelty verotuskohtelun muuttumisen ajankohtaa ja menettelyä. Ks. myös VML 56.2 §, jonka mukaan Verohallinto ei voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi, jos virheellisesti ratkaistu asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä (vrt. VML 56.3–4 §).

5 Verohallituksen ohjeen (22.3.2000) mukaan asiaa ei voida pitää tulkinnanvaraisena, jos siihen ”objektiivisesti tarkastellen säännös soveltuu suoraan”.

6 Kun verotus toimitetaan avoinna olevan verovuoden osalta VML 26.2 §:n mukaisesti, johdonmukaista on, että verovelvolliselle ilmoitetaan hänen verotustaan toimitettaessa havaitusta virheestä. Kun tulkinnan muutoksesta on tiedotettu verovelvolliselle, lakkaa hänen oikeutensa vedota luottamuksensuojaan ja edullisempaan verokohteluun saman asian yhteydessä. Tulevina verovuosina verotus on näin toimitettava oikean ja ankaramman tulkinnan mukaisesti.

7 Ratkaisun merkitystä on laajasti kommentoinut mm.
Soikkeli, (2003) s. 253 ss.

8 Problematiikan osalta yksityiskohtaisesti ks. Myrsky, Ennakkopäätökset verotuksessa (2011, Talentum).