Osakaslainan vaikutus osingon tulo-osuuksiin
Verotusta varten laskettu osakeyhtiön nettovarallisuus on 180 000 euroa vuoden 2017 lopussa. Yhtiössä on kaksi osakkeenomistajaa A ja B. He omistavat yhtiön osakkeet puoliksi. Osakkaista A on alkuvuodesta 2018 nostanut yhtiöstä 30 000 euron suuruisen osakaslainan. Miten osakaslaina vaikuttaa keväällä 2018 jaetun osingon pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin A:n ja B:n verotuksessa20
VASTAUS:
Osakeyhtiön osakkeelle lasketaan verotusta varten vuosittain niin sanottu matemaattinen arvo. Tässä laskennassa noudatetaan lakia varojen arvostamisesta verotuksessa (L 2005/1142). Tämä säädös sisältää säännöt muun muassa taseen erien arvostamisesta. Esimerkiksi kiinteistöjen ja arvopaperien arvostuksessa poiketaan siitä, minkä suuruisina nämä tase-erät esitetään tilinpäätöksessä. Kiinteistöt arvostetaan kiinteistö- ja rakennuskohtaisesti joko verotuksessa poistamattomaan hankintamenoon tai mahdollisesti sitä suurempaan verotusarvoon, jota arvoa käytetään myös kiinteistöveron määräytymisperusteena.
Mainitun säädöksen mukaan laskettu niin sanottu tarkistettu nettovarallisuus jaetaan yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä ja näin saadaan osakeyhtiön yhden osakkeen matemaattinen arvo.
Osakkeen matemaattista arvoa käytetään yhtiön osakkeenomistajien verotuksessa osingon pääoma- ja ansiotulo-osuuksien määrittämiseen, kun kyse on julkisesti noteeraamattomasta yhtiöstä. Laskenta perustuu osingonjakovuotta edeltävältä vuodelta laadittuun tilinpäätökseen ja sen perusteella yksittäiselle osakkeelle määriteltyyn matemaattiseen arvoon.
Osingosta pääomatuloa on kahdeksan prosentin suuruinen tuotto laskettuna osakkeenomistajan omistamien osakkeiden matemaattisten arvojen yhteismäärästä. Tähän tuottoon ei vaikuta yhtiön tilikauden pituus. Aikatekijällä ei siis ole merkitystä laskennassa toisin kuin henkilöyhtiön yhtiömiehen ja liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotuksessa. Siellä kalenterivuodesta poikkeava tilikausi vaikuttaa laskentaan joko alentaen tai kasvattaen pääomatulo-osuutta riippuen siitä, onko tilikausi lyhyempi vai pidempi kuin kalenterivuosi. Osinkoverotuksessa näin ei tehdä.
Ennen osingon pääomatulo-osuuden laskentaa osakkeenomistajan verotuksessa tehdään tietyt korjaukset siihen nettovarallisuuteen, johon hänen osakkeensa yhtiön nettovarallisuudesta oikeuttavat. Näistä osakaskohtaisista korjauseristä säädetään tuloverolaissa sen 33 b pykälässä.
Osakkeenomistajan omistamien osakkeiden matemaattisten arvojen yhteismäärästä vähennetään osakkaan tai hänen perheensä käytössä olleen ja yhtiön taseeseen merkityn asunnon arvo sen määräisenä kuin se on laskettu mukaan yhtiön nettovarallisuuteen. Lisäksi osakkaan matemaattisten arvojen yhteismäärästä vähennetään hänen ja hänen perheenjäsentensä ottama rahalaina, joka sisältyy yhtiön nettovaroihin. Vähennys tehdään, jos osakas yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä.
Mainitut vähennykset tehdään verotuksessa osakastasolla. Osakkeenomistajan omistamien osakkeiden matemaattisten arvojen yhteismäärästä vähennetään osakaslainana se sama määrä, joka on sisältynyt sen tilikauden taseeseen, josta yhtiön nettovarallisuus ja osakkeen matemaattinen arvo on laskettu.
Kysymyksen mukaisessa tilanteessa osakkeenomistaja A on ottanut osakaslainan vasta alkuvuonna 2018. Osakaslaina ei näin ole sisältynyt vuoden 2017 taseeseen, jonka perusteella yhtiön nettovarallisuus ja matemaattinen arvo on laskettu vuoden 2018 osinkoverotusta varten.
Mikäli osakaslaina on maksamatta vielä tilikauden 2018 lopussakin, tilikauden päättyessä jäljellä oleva lainapääoma verotetaan A:n pääomatulona vuodelta 2018 tuloverolain 53 a pykälän mukaisesti (kts. osakaslainan takaisinmaksun vähennyskelpoisuudesta TVL 53 §). Vuoden 2019 osinkoverotuksessa tämä vuoden 2018 taseen mukainen velkapääoma vähennetään A:n osakkeiden matemaattisten arvojen yhteismäärästä.
Kun yhtiöstä otettu osakaslaina verotetaan osakkeenomistajan pääomatulona, verotuksessa ei synny ansiotulona verotettavaa niin sanottua peiteltyä osinkoa siitä, että lainalle ei ole peritty korkoa. Korkoa on perittävä edelleen lainalle, joka on nostettu ja maksettu takaisin tilikauden aikana. Korkoa on maksettava myös sellaiselle lainalle, jota ei veroteta pääomatulona eli esimerkiksi tilanteissa, joissa omistusosuus yksin tai yhdessä perheenjäsenten kanssa on alle 10 prosenttia. Kohtuullisena korkona pidetään valtiovarainministeriön vahvistamaa peruskorkoa. Peruskorko ajalla 1.1.–30.6.2018 on tosin ollut –0,25 prosenttia.
Markku Ojala on johtava asiantuntija Taloushallintoliitossa. Hänen erikoisalanaan on erityisesti yritysverotuksen substanssi- ja menettelykysymykset.
Taloushallintoliiton jäsenet saavat jäsenetuna neuvontaa kirjanpitoon ja verotukseen liittyvissä kysymyksissä. Tilitoimistossa-lehdessä ja verkkosivuilla julkaistaan neuvontaan tulleita kysymyksiä ja niihin annettuja vastauksia. Kysymykset voi toimittaa sähköpostilla: asiantuntijat@taloushallintoliitto.fi.
Kysymys on julkaistu Tilitoimistossa-lehden numerossa 4/2018.