Virkistystilaisuudet tulo- ja arvonlisäverotuksessa
Markku Ojala: Henkilökunnan virkistystilaisuuksista aiheutuneet menot ovat yleensä vähennettävissä elinkeinoverolain 7 pykälän yleissäännöksen mukaisina yrityksen tulonhankkimismenoina.
Kun saatu etu on tuloverolain 69 pykälän mukaisesti tavanomainen ja kohtuullinen, tilaisuuteen osallistumisesta ei synny veronalaista, palkaksi rinnastettavaa, tuloa henkilökunnalle. Säännöksen mukaan arvioidaan verotuksessa henkilökuntaedun verovapaus, on kyse sitten pikkujouluista tai vaikkapa yrityksen kevätliikuntapäivistä.
Henkilökunnalle tarkoitettujen virkistystilaisuuksien lisäksi yritykset saattavat järjestää tilaisuuksia, jotka voivat olla luonteeltaan osin virkistystilaisuuksia ja osin niin sanottuja edustustilaisuuksia tai sitten kokonaan edustamista. Tällä on vaikutusta menon vähennysoikeuteen yrityksen verotuksessa.
Tilaisuuden luonne tulee ratkaistavaksi esimerkiksi silloin, kun yritys juhlistaa yrityksen 10-vuotispäiviä yhdessä henkilökunnan ja liikekumppaneiden kanssa.
Mikäli henkilökunta on tällaisessa tilaisuudessa aidosti virkistäytymässä ja mikäli tilaisuus täyttää tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden määritelmän, tilaisuudesta aiheutuvat menot ovat tältä osin vähennyskelpoisia yrityksen tuloverotuksessa eikä osallistumisesta synny veronalaista etua osallistujalleen. Ulkopuolisten osalta kyse on edustustilaisuudesta ja heidän osallistumisestaan syntyneistä menoista yritys voi vähentää tuloverotuksessa vain puolet menojen määrästä elinkeinoverolain 8 pykälässä säädetyn edustusmenojen vähentämisrajoituksen vuoksi.
Jos sen sijaan henkilökunta on yrityksen järjestämässä tilaisuudessa paikalla asiakkaita varten ja tilaisuudella tähdätään liikekumppaneiden kestitsemiseen ja liikesuhteiden lujittamiseen, kyse on edustamisesta. Tällöin yritys voi vähentää tilaisuudesta aiheutuneista menoista tuloverotuksessaan vain puolet, mutta tilaisuuden ajalta maksetut oman henkilökunnan palkat ovat kuitenkin vähennyskelpoisia kokonaan. Mikäli tilaisuuteen on lisäksi hankittu esim. vuokratyövoimaa tarjoilua varten, näiden vuokratyömenojen vähentämiseen pätee edellä mainittu sääntö eli vain puolet näistä edustamenoiksi katsottavista menoista on vähennettävissä yrityksen tuloverotuksessa.
Teoriassa raja virkistys- ja edustustilaisuuden osalta tuntuu selvältä, kun tilaisuuteen osallistuu henkilökunnan lisäksi myös ulkopuolisia. Käytännössä rajanveto ja tilaisuuden luonteen todentaminen voi olla vaikeampaa. Menon vähennysoikeuden näkökulmasta on hyvä määritellä jo suunnitteluvaiheessa, mistä on kyse.
Kollektiivisuus on yksi kriteereistä, jotka liitetään tavanomaisen ja kohtuullisen henkilökunnalle tarkoitetun virkistystilaisuuden verovapauden edellytykseksi. Tästä lisää jäljempänä.
Käytännössä rajanveto ja tilaisuuden luonteen todentaminen voi olla vaikeampaa.
Petri Salomaa: Arvonlisäverotuksen puolella henkilökunnan virkistystilaisuuksien kulujen sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeus on ollut pöydällä käytännössä niin kauan, kuin Suomessa on ollut käytössä arvonlisäverojärjestelmä, eli 1990-luvun puolivälistä alkaen. Tulkintaongelma kumpuaa siitä, että yrittäjän ja henkilökunnan yksityiskulutus on arvonlisäverotuksessa vähennyskelvotonta, mutta aina ei ole aivan selvää se, mikä on yksityiskulutusta, mikä paremminkin yrityksen liiketoimintaan liittyvää kulua.
Aihe on itselleni itse asiassa erityisen rakas, sillä alv-asiantuntijaurani ensimmäinen korkeimpaan hallinto-oikeuteen päätynyt tapaus koski nimenomaan tätä asiaa. Kyseisessä tapauksessa verottaja jälkiverotti verotarkastuksen seurauksena yhtiön henkilöstölleen järjestämien pikkujoulujen ja kesäjuhlien kuluista tehdyt alv-vähennykset. Kyseessä oli iso yritys ja tilaisuuksia oli järjestetty monella paikkakunnalla, joten taloudellinen intressikin oli ihan kohtuullisen suuri.
Voitolla lähdettiin liikkeelle, eli KHO katsoi ratkaisussaan (KHO 1998/1229) kulut vähennyskelpoisiksi. Vähennyskelpoisuus soveltui laajasti tilaisuuksien kuluihin, kuten esimerkiksi tarjoilu-, tila- ja ohjelmakuluihin. Yksityiskohtana tulee mieleeni, että myös kesäjuhlia varten hankittujen hulavanteiden vero oli vähennyskelpoinen. Mielestäni KHO myös asetti ratkaisussaan varsin selvät sävelet sille, millä edellytyksillä henkilökuntatilaisuuksien kulut ovat vähennyskelpoisia. Jonkinlainen pettymys olikin sitten se, että verotuskäytännössä asia ei päätöksen jälkeen näyttäytynytkään lainkaan selvänä, vaan
Verohallinto kehitti vuosien varrella runsaasti erilaisia perusteita vähennyskelvottomuudelle – alkaen siitä, että juhlia oli liian monta vuodessa tai ne olivat väärän nimisiä tai väärään aikaan vuotta aina siihen, että koko yrityksen henkilökunnalle olisi tullut esimerkiksi järjestää vain yhdet kaikille yhteiset pikkujoulut, mikä tietysti oli mahdotonta vaikkapa vuorotyötilanteissa.
Markku Ojala: Tuloverotuksen puolella on selkeämmin vastassa se, että virkistystilaisuuden pitää olla tavanomainen ja kohtuullinen. Nämä ovat henkilökunnalle syntyvän edun verovapauden nimenomaiset edellytykset tuloverolain 69 pykälän mukaan.
Verohallinto on lähtenyt siitä, että edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta eli edun verovapautta arvioidaan aiheutuneiden menojen euromääräisen suuruuden ja tilaisuuksien järjestämistiheyden perusteella. Ja mikäli kokonaiskustannukset muodostuvat kohtuuttoman suuruisiksi suhteessa edun saavan henkilökunnan määrään nähden, etu ei ole tavanomainen ja kohtuullinen.
Virkistystilaisuudesta aiheutuneita menoja ovat muiden muassa matkakustannukset tilaisuudesta kotiin. Työnantaja voi korvata ne esimerkiksi matkalaskua vastaan, jos tapahtuma järjestetään muualla kuin työpaikalla.
Yrityksen tuloverotuksessa virkistystilaisuuksista aiheutuneet menot ovat yleensä vähennyskelpoisia kokonaan, vaikka tilaisuuksia järjestettäisiin tiuhaankin. Mikäli tilaisuuksista syntyy henkilöstölle veronalaista etua, menot ovat tällöin yrityksen palkkamenoja, joiden perusteella on maksettava työnantajan sosiaalimaksut. Toki verotuksellisesti edullisinta on se, että yritys voi vähentää virkistystilaisuudesta aiheutuneet menot, mutta tilaisuudesta ei synny osallistujille palkanluonteista veronalaista etua.
Petri Salomaa: Edellä mainitsemani kyseenalainen verotuskäytäntö jatkui arvonlisäverotuksen puolella vuosia, kunnes asia päätyi uudelleen KHO:n käsiteltäväksi vuonna 2015. Hyvä, että niin kävi, vaikka lopputulos olikin taas sama, koska tämän uudemman KHO:n ratkaisun (KHO:2015:98) jälkeen verotuskäytäntökin on asettunut selvästi paremmin KHO:n jo aiemmassa ratkaisussaan vahvistamille linjoille.
Kyseisessä vuoden 2015 tapauksessa arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittava yhtiö järjesti henkilöstölleen virkistystilaisuuksia yksikkö- tai osastokohtaisesti kerran tai kaksi kertaa vuodessa. Tilaisuuksiin kutsuttiin yksikön tai osaston koko henkilöstö. Virkistystilaisuudet järjestettiin yhtiön yksikön tai osaston määräämänä aikana ja sen määräämässä paikassa. Ravintolassa tai muualla tapahtuvan ruoka- ja juomatarjoilun lisäksi tilaisuuksissa saattoi olla oheisohjelmaa, esimerkiksi mato-onkikilpailu ja luontoretki, Suomenlinnan opastettu kierros tai risteily merellä. Kukin osasto päätti itsenäisesti tilaisuuksien järjestämisestä ja sisällöstä budjettivastuunsa puitteissa.
Tilaisuuksien tarkoituksesta ja luonteesta esitetty selvitys huomioiden tilaisuudet liittyivät KHO:n mukaan läheisemmin yhtiön liiketoimintaan kuin henkilöstön vapaa-aikaan. Tässä arvioinnissa ei ollut merkitystä sillä, että eri osastojen henkilöstölle tarkoitettujen virkistystilaisuuksien sisältö ja kustannukset osallistujaa kohden poikkesivat toisistaan. Vähennysoikeuden edellytyksenä ei myöskään ollut, että virkistystilaisuuksiin olisi liittynyt asiaohjelmaa, eikä merkitystä ollut myöskään tilaisuuksien järjestämisajankohdalla tai -paikalla tai sillä, minkä nimisiä tilaisuudet olivat.
Kun tilaisuuksien tarkoituksena oli ollut lisätä henkilöstön yhteenkuuluvuuden tunnetta ja työyhteisössä viihtymistä, yhtiöllä oli oikeus vähentää tilaisuuksiin liittyviin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero. Yhtiön valitus hyväksyttiin ja hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanot kumottiin. KHO myös totesi nimenomaisesti, että edellä mainitun aiemman päätöksen mukaista tulkintaa ei ollut syytä muuttaa.
Näiden KHO:n ratkaisujen perusteella on selvää, että kun kyseessä on yhtiön määräämänä aikana ja määräämässä paikassa järjestetty virkistystilaisuus, johon kutsutaan koko kyseessä olevan liiketoiminnallisen yksikön henkilöstö, kyseessä on yhtiön liiketoimintaan liittyvä tilaisuus, jonka kulut ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin yhtiöllä on yleiskulujen veron vähennysoikeus. Merkitystä ei tässä suhteessa ole sillä, milloin, missä ja minkä nimisinä tilaisuuksia järjestetään, ovatko tilaisuudet yksikkö- tai osastokohtaisia vai koko yhtiön henkilöstölle tarkoitettuja tai onko tilaisuuksissa myös asiaohjelmaa. Myöskään sillä ei ole vaikutusta vähennysoikeuteen, järjestetäänkö yhtiön kaikille yksiköille kustannuksiltaan ja sisällöltään vastaava tilaisuus.
Lisäksi tulkitsen KHO:n ratkaisua niin, että vaikka kyseisessä tapauksessa yhtiö järjesti virkistystilaisuuksia kerran tai kaksi vuodessa, KHO ei kuitenkaan perusteluissaan linjannut, että tilaisuuksia voitaisiin järjestää enintään kaksi per vuosi. Lähtökohtana on nähdäkseni oltava, että verovelvollinen yhtiö kyllä järjestää tilaisuuksia vain sen verran kuin niiden katsotaan edistävän yhtiön liiketoimintaa.
Mikäli kyseessä on tilaisuus, johon on henkilöstön lisäksi kutsuttu myös asiakkaita ja/tai muita ulkopuolisia tahoja, myös arvonlisäverotuksessa on arvioitava Markun edellä mainitsemia edustustilaisuuksiin liittyviä seikkoja. Edustuskulut ovat arvonlisäverotuksessa kokonaan vähennyskelvottomia, mutta mikäli kyseessä voidaan edellä kuvattujen edellytysten perusteella oman henkilöstön osalta katsoa olevan virkistystilaisuus, kulut ovat vähennyskelpoisia tältä osin. Osan henkilöstöstä katsotaan kuitenkin tällöin yleensä toimivan vieraiden isäntinä, jolloin kulut ovat heidän osaltaan vähennyskelvottomia edustuskuluina.
Markku Ojala: Yksin on ikävä juhlia, ja tähän verottajakin suhtautuu tuloverotuksessa yleensä penseästi. Mikäli yksityisellä liikkeen- ja ammatinharjoittajalla – toiminimiyrittäjällä – on henkilökuntaa, tällöin verottaja hyväksyy virkistystilaisuuksista aiheutuvat tavanomaiset ja kohtuulliset menot vähennettäviksi yrityksen tuloverotuksessa myös yrittäjän osalta – muutoin ei.
Toiminimi-yrittäjä ei siis voi järjestää itselleen pikkujouluja ja vähentää siitä aiheutuvia menoja elinkeinoverolain 7 pykälän mukaisina tulonhankkimismenoina. Mikäli yksinyrittäjä on hypännyt osakeyhtiön ohjaksiin, hän saa jo verolain suojaa ja mahdollisuuden nauttia tavanomaisista ja kohtuullisista henkilökuntaeduista, vaikka yrityksessä ei yrittäjän lisäksi työskentelisikään muita henkilöitä. Tavanomaiset ja kohtuulliset menot ovat vähennyskelpoisia ja etu on siis kollektiivinen niissäkin tilanteissa, joissa yrityksessä on esimerkiksi vain yksi työntekijä.
Yksin on ikävä juhlia, ja tähän verottajakin suhtautuu tuloverotuksessa yleensä penseästi.
Virkistystilaisuuksien verovapauden edellytyksenä saajansa verotuksessa on siis kollektiivisuus, jolloin tilaisuuteen on oltava vapaa pääsy koko henkilökunnalla tai isommissa yrityksissä esim. koko osastolla, kuten Petri Salomaan edellä mainitsema KHO:n ratkaisu viitoittaa.
Vuokratyöntekijä ja esimerkiksi palkattomasti työskentelevät vapaaehtoiset voivat verotuksen näkökulmasta olla mukana yrityksen järjestämässä virkistystoiminnassa (esimerkiksi pikkujoulut) samoin kuin muu työntekijät, vaikka he eivät lähtökohtaisesti voi muutoin saada verovapaita henkilökuntaetuja kuten yrityksen omat työntekijät.
Verohallinto linjasi tiedotteessaan 22.10.2020, että koronatilanteen vuoksi työnantaja voi järjestää pikkujoulut verovapaasti myös virtuaalisina. Työnantaja voi tiedotteen mukaan järjestää ruokien ja juomien toimituksen kotiin tai työntekijä voi hakea työnantajan järjestämän ruoan ja juomat sovitusta paikasta. Kollektiivisuus voi siis toteutua myös tällä tavalla. Annetut ruoka- ja juomalahjakortit ovat tuon tiedotteen mukaan sen sijaan työntekijän veronalaista palkkaa.
Petri Salomaa: Verohallinto ei tuossa tiedotteessa maininnut lainkaan arvonlisäverotusta. Katsoisin kuitenkin, että myös etänä järjestettyjen virkistystilaisuuksien kulujen tulisi olla arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia edellä kuvatuilla yleisillä edellytyksillä.
Kulujen tavanomaisuutta ei ole arvonlisäverotuksessa suoranaisesti asetettu vähennyskelpoisuuden edellytykseksi. Varmasti on kuitenkin niin, että tällä seikalla on käytännössä merkitystä myös arvonlisäverotuksessa erityisesti Markun edellä mainitsemien pienempien toimijoiden ja myös perheyritysten osalta.
Arvonlisäverotuksen osalta on lisäksi hyvä muistaa, että vähennysoikeus koskee aina vain henkilökunnan kuluja, ei esimerkiksi puolisoita tai muita ulkopuolisia. Kuten vanha vitsi toteaa, paras avec on tässä suhteessa siten konjakki, likööri tai muu mukava juoma.
Markku Ojala: Tuloverotuksessakin kysytään pikkujouluaikaan usein neuvoa siihen, voidaanko puoliso kutsua mukaan ja syntyykö tästä vielä jopa palkkaa. Verottajan näkemys on se, että jos tilaisuuteen osallistuu esimerkiksi kaikki yrityksen kymmenen työntekijää ja heidän puolisonsa, tilaisuudesta aiheutuneet menot jaetaan vain kymmenellä eikä siis kahdellakymmenellä tavanomaisen ja kohtuullisen rajaa tarkasteltaessa.
Eli karrikoiden, jos otat puolison mukaan, juoman pitää olla vaatimattomampi kuin konjakki. Yksin ollessasi voit nauttia sen konjakinkin ilman huolta.
Jos otat puolison mukaan, juoman pitää olla vaatimattomampi kuin konjakki.
Mikäli lähdetään reippaammin liikkeelle, kuten KHO:n ratkaisun 1997:53 mukaisessa tapauksessa lentäen oopperamatkalle Helsinkiin, saattaa puolison osallistumisesta syntyä hänelle veronalaista tuloa vaikka matkasta ei tuossa tapauksessa henkilökuntaan kuuluville syntynytkään veronalaista palkkaa. Heidän osaltaan kyse olisi tavanomaisesta ja kohtuullisesta henkilökuntaedusta.
Markku & Petri: Toivotamme kaikille lukijoille oikein mukavaa pikkujouluaikaa, toteutukoon juhla sitten etänä tai lähijuhlana.
