26. toukokuuta 2017

Seura meitä Facebookilla Seura meitä Twitterilla Tilaa syöte

KILA 2017/1967

Ajanvarausjärjestelmän merkintöjen suhde kirjanpitoaineistoon

Ajanvarausjärjestelmän merkintöjen suhde kirjanpitoaineistoon

KILA 2017/1967

Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, kuuluuko parturi-kampaamotoiminnassa käytetty ajanvarauskirja kirjanpitoaineistoon ja missä tilanteissa se kuuluu. Hakemuksensa taustaksi hakija esitti seuraavat tiedot:

  • Ajanvarausmateriaalilla tarkoitetaan materiaalia, johon on kirjattu asiakkaiden ilmoitukset saapua palvelun myyntiä varten paikalle tiettynä ajankohtana. Varausmerkintä voi lisäksi sisältää merkinnät aiotuista palveluista sekä asiakkaan yhteystietoja. Ajanvarausmateriaali ei lähtökohtaisesti sisällä merkintöjä liiketapahtumista tai palvelujen hinnoista, nämä seikat ilmenevät varsinaisesta kirjanpidosta.
  • Joissain tilanteissa kampaamoyrittäjää on vaadittu esittämään kirjanpidon tarkastamista varten ajanvarausmateriaalia jopa useamman vuoden takaa, mikä herättää kysymyksen, kuuluvatko ajanvarauskirjat todella säilytettävään kirjanpitoaineistoon.  Hakija kysyy myös, onko asiassa merkitystä varausjärjestelmän toteutuksella, esimerkkinä kalenterimerkinnät henkilökohtaisessa kalenterissa tai paperinen ajanvarauskirja taikka web-pohjainen ajanvarausjärjestelmä. 

Vastatessaan lausuntopyyntöön kirjanpitolautakunta rajasi verotukseen liittyvät seikat lausuntonsa ulkopuolelle, koska niistä lausunnon antaminen ei kuulu kirjanpitolautakunnan toimivaltaan. Hakemusasiassa keskeinen kysymys on ajanvarauskirjan merkintöjen suhde kirjanpidon käytännön toteuttamiseen, esimerkiksi siihen, onko ajanvarausjärjestelmää ja sen merkintöjä esimerkiksi pidettävä kirjanpitolain tarkoittamina tositteina taikka kirjanpitona. Kirjanpitolautakunta toteaa, että koska kirjanpidon järjestämistapoja on lukuisa määrä, ensisijaisesti vastausta kysymykseen, ovatko ajanvarausjärjestelmään merkinnät kirjanpitoaineistoa, on haettava siitä, onko ajanvarausjärjestelmässä tai sen osassa sellaisia tietoja, jota tarvitaan, jotta kirjanpito voidaan toteuttaa. Jos ajanvarausjärjestelmän merkinnät ovat tositteita, joiden perusteella myyntisuoritteet merkitään kirjanpitoon, nämä merkinnät ovat osa kirjanpitoaineistoa. Jos taas kirjanpidon tuloutusmerkinnät tehdään pelkästään ajanravauskirjaan, on tämä erillinen kirjanpito. Sen sijaan, jos myyntitapahtumat tositetaan kirjanpitoon esimerkiksi suoraan kassajärjestelmästä – ilman yhteyttä ajanvarauskirjaan – ei ajanvarauskirja eivätkä sen merkinnät ole kirjanpitoaineistoa.

Vastauksena hakijan kysymykseen siitä, onko järjestely teknisellä toteutuksella merkitystä hakemusasiaa arvioitaessa, kirjanpitolautakunta esittää, ettei se ole merkityksellinen seikka. Ratkaisevaa on, miten kirjanpidon käytännön toteuttaminen on järjestetty. Kirjanpidon järjestäminen tulee asianmukaisesti dokumentoida niin, että kirjanpidoista ja aineistoista laadittavasta luettelosta (KPL 2:7 a §) ilmenee muun ohella, ovatko ajanvarausjärjestelmän merkinnät osa tositeaineistoa

KILA 2017/1966

Mikrokokoisen as.oy:n tilinpäätös

Mikrokokoisen as.oy:n tilinpäätös

KILA 2017/1966

Saako mikrokokoinen asunto-osakeyhtiö valita, soveltaako mikroyrityksen vai pienyrityksen tilinpäätössäännöstöä?

Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, onko mikrokokoisen asunto-osakeyhtiön sallittua valita tilinpäätöksensä laatiessaan, noudattaako se mikroyrityksiä koskevia säännöksiä vai pienyrityksiä koskevia säännöksiä. Kirjanpitolautakunta vastasi, että valitseminen on sallittua.

KPL 1:4 b §:ssä määritelty mikroyritys täyttää aina myös pienyrityksen määritelmän (KPL 1:4 a §). Näin ollen mikroyritys on myös pienyritys. Siten mikroyritysluokkaan kuuluva kirjanpitovelvollinen voi valita, laatiiko se tilinpäätöksensä pienyritys- vaiko mikroyrityssäännöstön mukaisesti.

Tilinpäätöksestä on aina käytävä ilmi tieto tilinpäätöksen laatimisessa käytetystä säännöstöstä; onko laatimisessa noudatettu pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen (1753/2015; PMA) 4 luvun mikroyrityssäännöstöä vai PMA 2 ja 3 luvun pienyrityssäännöstöä (PMA 1:1.5 § 1 kohta). 

KILA 2017/1965

Konsernitilinpäätöksen laatiminen ja sisäisen katteen eliminointi, kun konsernirakenne on muuttunut

Konsernitilinpäätöksen laatiminen ja sisäisen katteen eliminointi, kun konsernirakenne on muuttunut

KILA 2017/1965

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa sisäisen katteen eliminoinnista konsernitilinpäätöksessä tilanteessa, jossa tytäryhtiöstä oli tullut osakkuusyhtiö.

A Oy oli omistanut 100 prosenttia urakointitoimintaa harjoittavasta tytär­yhtiöstä X Oy:stä. X Oy oli myynyt toiselle konserniyhtiölle sähköverkon rakentamispalveluita. Konsernitilinpäätöstä laadittaessa rakentamispalveluita ostaneen konserniyhtiön pysyvien vastaavien hyödykkeistä ja suunnitelman mukaisista poistoista on aikaisempina tilikausina eliminoitu sisäinen kate. A Oy on toteuttanut toteuttanut yritysjärjestelyn, jonka seurauksena yhtiön A omistusosuus X Oy:ssä oli laskenut 49,5 %:iin ja X Oy:stä oli tullut A Oy:n osakkuusyhtiö. Yritysjärjestely on tarkoitus käsitellä A Oy:n vuoden 2016 konsernitilinpäätöksessä konsernirakenteen muutoksena, jolloin 50,5 prosenttia ennen yritysjärjestelyä muodostuneista sisäisistä katteista ja niiden muutoksista realisoituu. Ne vaikuttavat konsernitilinpäätöksessä tytäryhtiön myyntivoittoon ja edellisten tilikausien voittovaroihin.

Järjestelyn seurauksena konserniyhtiö A:n taseeseen jää merkittävä määrä pysyviin vastaaviin sisältyviä Oy:n X Oy:ltä ostettuja käyttöomaisuushyödykkeitä, joita poistetaan suunnitelman mukaan. Tytäryhtiö X on yritysjärjestelyn seurauksen muuttunut osakkuusyhtiöksi. A Oy:n tarkoituksena on laatia konsernitilinpäätös niin, että se tulouttaa konsernin ulkopuolelle luovutetun osuuden sisäisistä katteista aikaisemmin mainitulla tavalla. Lisäksi A Oy:n laatimassa konsernitilinpäätöksessä eliminoidaan 1.4.2016 jälkeen yhtiön A ja yhtiön X välisistä sisäisistä katteista omistusosuutta eli 49,5 prosenttia vastaava määrä ja sisäisten katteiden muutokset esitetään konsernitilinpäätöksessä tuloslaskelmassa rivillä osuus osakkuusyhtiön tuloksesta ja konsernitaseessa rivillä osakkuusyhtiöosakkeet. Ennen 31.3.2016 muodostuneita sisäisiä katteita, jotka ovat muodostuneet yhtiö X ollessa tytäryhtiö, ei enää eliminoida konsernitilinpäätöstä laadittaessa.
 

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista kysymyksistä: 

  1. Onko edellä kuvattu menettely hyvän kirjanpitotavan mukainen, vai pitääkö konserniyhtiön taseeseen sisältyvien sisäisten katteiden osuus (49,5 prosenttia), joka ei ole realisoitunut suunnatussa osakeannissa ja sisäisiin katteisiin liittyviä poistoja, jotka ovat muodostuneet ennen kyseisen osakkuusyhtiösuhteen muodostumista, eliminoida konsernitilinpäätöstä laadittaessa?
  2. Jos ennen osakkuusyhtiön muodostamista muodostuneet sisäiset katteet on hyvän kirjanpitotavan mukaista eliminoida konsernitilinpäätöstä laadittaessa, esitetäänkö ne konsernitilinpäätöksessä tuloslaskelmassa osuus osakkuusyhtiöiden tuloksesta ja taseessa rivillä osakkuusyhtiöosakkeet?
  3. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista vähentää konsernitilinpäätöksessä eliminoitavien sisäisten katteiden määrä poistoerosta ennen sen jakamista omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan, kun yhtiö A:n poistoeron laskentaperusteeseen sisältyy konsernin sisäistä katetta? 

Kirjanpitolautakunta perusti lausuntonsa oletukseen, että määräysvalta X Oy:n osalta on siten siirtynyt ja se on A Oy:n osakkuusyhtiö eikä enää tytäryhtiö. 

  1. Kysymykseen 1 kirjanpitolautakunta vastasi, että pysyvien vastaavien sisäinen kate eliminoidaan täysimääräisesti ajalta, jolloin X Oy oli A Oy:n tytäryhtiö. Sen jälkeiseltä ajanjaksolta, jona X Oy oli osakkuusyhtiö, tehdään sisäisen katteen eliminointi tilinpäätöshetken omistusosuuden perusteella. Kun A Oy:n pysyvissä vastaavissa on merkittävä määrä X Oy:ltä hankittuja hyödykkeitä, tulee sisäinen kate konsernitilinpäätöksessä eliminoida oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa konsernitilinpäätöksen laatimisesta todetaan muun muassa: ”Osakkuusyritysten tilinpäätöstietojen yhdistelyssä vähennetään konsernin omistusosuutta vastaava määrä hyödykkeiden luovutuksessa osakkuusyrityksen ja konserniyritysten kesken syntyneistä, taseeseen aktivoiduista katteista ja näiden katteiden muutoksesta tilikauden aikana, jos tätä varten tarpeelliset tiedot ovat saatavissa. Nämä sisäiset katteet ja niiden muutokset saadaan jättää vähentämättä, jos se ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (KPL 6:13.7 §). -- Konserni- tai osakkuusyrityksen taseeseen sisältyvät sisäiset katteet vähennetään konsernitaseessa osakkuusyrityksen osakkeiden tai osuuksien kirjanpitoarvosta. Jos kirjanpitoarvo olisi vähentämisen jälkeen negatiivinen, vähennettävä määrä esitetään siirtoveloissa. Konserni- tai osakkuusyrityksen tulokseen sisältyvä sisäisen katteen muutos eliminoidaan konsernituloslaskelmassa osakkuusyrityksen tulososuudesta.”
  2. Kysymykseen 2 kirjanpitolautakunta vastasi myöntävästi.
  3. Kysymykseen 3 kirjanpitolautakunta vastasi, että konsernitilinpäätöstä laadittaessa poistoero tulee eliminoida aina kokonaisuudessaan. Poistoero on verotusperäinen kirjaus, joka konsernissa puretaan niin, etteivät sisäinen kate ja poistoero konsernitilinpäätöksen konsernitilinpäätöksen laadinnassa liity toisiinsa

KILA 2016/1964

Oman pääoman muodostuminen yhdistymiseen perustuvassa sulautumisessa

Oman pääoman muodostuminen yhdistymiseen perustuvassa sulautumisessa

KILA 2016/1964

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa sulautumisessa sovelletusta kirjanpitomenettelystä. Taustaksi hakija esitti muun muassa seuraavaa:

”Hakijan edustama asiakas (”Vastaanottava yhtiö”) on mukana mahdollisessa yritysjärjestelyssä, jossa toinen yhtiö (”Sulautuva yhtiö”) sulautuisi Yhtiöön niin sanotulla tavallisella sulautumisella. Yhtiö, joka siis toimii sulautumisessa vastaanottavana yhtiönä, on julkinen osakeyhtiö samoin kuin myös Sulautuva yhtiö. Yhtiön ja Sulautuvan yhtiön välillä ei ole olemassa keskinäistä omistuksellista yhteyttä ennen sulautumisen täytäntöön­panoa, vaikka molemmilla julkisilla yhtiöillä on osin samoja osakkeenomistajia. Sulautuminen olisi tarkoitus toteuttaa osakeyhtiölain (624/2006) 16 luvun mukaisesti siten, että Vastaanottava yhtiö antaa Sulautuvan yhtiön osakkeenomistajille sulautumisvastikkeena uusia osakkeita ja Sulautuvan yhtiön varat ja velat siirtyvät sille niin sanotulla yleisseuraannolla.”

Kirjanpitolautakunta rajasi lausuntonsa yksinomaan hakemuksen tarkoittamaan sulautumisliiketoimeen ja sen kirjanpito-oikeudelliseen käsittelyyn. Lautakunta totesi, ettei sillä ole toimivaltaa myöntää poikkeuksia osakeyhtiölain sulautumissäännöksistä.

Vaikkei sulautumisesta säädetä kirjanpitolaissa eikä sen perustana olevassa Euroopan Unionin tilinpäätösdirektiivissä (34/2013/EU), on konsernitilinpäätössäännöstä usein haettu johtoa myös sulautumisessa noudatettaviin kirjanpito-menettelyihin. Kuten edeltä ilmenee, hakemusasiassa ei ole kyse tytäryhtiö­sulautumisesta. Siten konserni­tilinpäätöksen hankintamenomenetelmää (KPL 6:8 §) vastaavat periaatteet ja menettelytavat eivät tule sovellettavaksi. Kulloinkin vallitseva konsernitilinpäätössääntely ei kuitenkaan rajaa tyhjentävästi menettelyä yksittäisessä sulautumisliiketoimessa.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakemuksen tarkoittaman sulautumisen kirjanpitokäsittelyä on tarkasteltava yleisestä kirjanpito-oikeudellisesta näkökulmasta. Tällöin tasejatkuvuus ja varovaisuus tulevat huomioiduiksi muiden KPL 3:3 §:ssä säädettyjen tilinpäätösperiaatteiden tavoin hyvän kirjanpitotavan (KPL 1:3 §) edellyttämällä tavalla.

Niin sanotulla yhdistymisellä, joka eroaa hankintaan perustuvasta sulautumistilanteesta, tarkoitetaan sulautumista, jossa on kyse kahden itsenäisen yhtiön toiminnan, varojen ja velkojen yhdistämisestä yhteen yhtiöön ja toiminnan jatkamisesta yhteisen määräysvallan alaisuudessa. Tällaisen yhdistymisen muina tunnusmerkkeinä on muun muassa se, että osapuolet ovat yhdistymisessä tasavertaiset ja kooltaan suhteellisen samansuuruiset.

Yhdistymisen tulemana sulautuvan yhtiön nettovarat siirtyvät osaksi vastaanottavan yhtiön omaa pääomaa noudattaen tasejatkuvuuden periaatetta ja siten samassa muodossa kuin sulautuvassa yhtiössä. Tämän myötä vastaanottavan yhtiön jakokelpoinen oma pääoma voi muuttua vain sulautuneessa yhtiössä olleella määrällä. 

Jos hakija perustellusti katsoo, että asiassa on kyse edellä kuvatusta yhdistymisestä hankinnan sijasta, ei ole kirjanpito-oikeudellista estettä kirjata sulautuvan yhtiön omaisuus- ja velkaerät vastaanottavassa yhtiössä käyttäen sulautuvan yhtiön kirjanpitoarvoja tässä lausunnossa esitetyllä tavalla edellyttäen, että yhtiöoikeudellinen sulautumissääntely tämän sallii.

KILA 2016/1963

Koronvaihtosopimusten tilinpäätöskäsittely, suojauslaskenta

Koronvaihtosopimusten tilinpäätöskäsittely, suojauslaskenta

KILA 2016/1963

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa koronvaihtosopimusten tilinpäätös­käsittelystä

Hakijalla oli neljä kappaletta erittäin pitkän juoksuajan (15–30 vuotta) omaavia koronvaihtosopimuksia, jotka eivät ehdoiltaan ja maksuprofiililtaan poikkea tavanomaisista koronvaihtosopimuksista. Sopimukset suojaavat 31.12.2016 alkaen yhtiön taseessa jo olevien muuttuva­korkoisten lainojen tai tulevaisuudessa nostettavien muuttuvakorkoisten lainojen korkoriskiä. Lausuntopyynnön kohteena olevia korkojohdannaisia ei ole tehty tarkoituksessa saada tuottoja lyhyen aikavälin markkinakorkojen muutoksista. 

Hakijan tavoitteena on 35 prosentin omavaraisuusaste, mikä edellyttää jatkossakin merkittävää velkarahoituksen osuutta. Yhtiö on pääasiallisesti altistunut rahoituslainojen korkoriskille muuttuvien korkojen osalta, ja sen katsotaan liittyvän lähinnä lainasalkkuun.

Konsernin emoyhtiönä toimivan Oyj:n erillistilinpäätökseen ei ole rahoitusvälineiden osalta sovellettu, eikä 31.12.2016 päättyvän tilikauden tilinpäätöksessä tulla soveltamaan KPL 5:2 a §:n mahdollistamaa menettelyä, jossa rahoitusvälineisiin luettavat johdannaiset merkittäisiin taseeseen käypään arvoon.

 

Hakija tiedusteli:

  1. Voiko yhtiö käsitellä vailla hankintamenoja olevia korkojohdannaisia tilinpäätöksessään 31.12.2016 siten, että kyseisten korkojohdannaisten ennustetuista negatiivisista rahavirroista, joista ei olisi odotettavissa vastaavaa tuloa, kirjattaisiin velaksi tai pakolliseksi varaukseksi KPL 5:14 §:n perusteella ainoastaan lähitulevaisuudessa – esimerkiksi vuosina 2017 ja 2018 – ennustetuiksi syntyvien negatiivisten rahavirtojen määrä, eikä sopimusten tilinpäätöspäivän koko markkina-arvon määrää?
  2. Tuleeko lausuntopyynnön kohteena olevien koronvaihtosopimusten sisältämät purkuehdot huomioida yhtiön arvioidessa sopimusten aiheuttamien vastuiden mahdollista realisoitumista, ja jos tulee, tuleeko tämän arvioinnin ulottua tilikautta seuraavan tai sitä seuraavan vuoden yli?
  3. Mikäli kirjanpitolautakunnan vastaus ensimmäiseen kysymykseen on myönteinen, riittääkö oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen täyttämiseksi yhtiön tilinpäätöksen 31.12.2016 liitetiedoissa kuvaus kyseisten lausuntopyynnön kohteena olevien koronvaihtosopimusten keskeisistä sopimusehdoista, sopimusten tarkoituksesta suhteessa yhtiön korkosuojausstrategiaan sekä tiedot kyseisten sopimusten käyvistä arvoista ja taseeseen mahdollisesti kirjatuista määristä.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että erillis­arvostus ja bruttoperiaate ovat tilinpäätöskäsittelyn lähtökohtia. Keskeinen kysymys on, onko johdannaissopimus sellaisessa suhteessa suojauskohteeseen, että voidaan pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena poiketa niiden käsittelyssä KPL 3:3.1 §:n kohtien 7 ja 8 mukaisesta erillisarvostuksesta ja netottamiskiellosta (eli brutto­periaatteesta). Tällainen poikkeaminen eli nettokäsittely on hyväksytty kirjanpitolautakunnan aiemmassa lausunnossa KILA 1912/2014, jonka mukaan suojaavasta koronvaihtosopimuksesta aiheutuvat rahoituskulut ja -tuotot voidaan käsitellä yhdessä suojattavasta erästä – joka oli vaihtuvakorkoinen lainasopimus – aiheutuvien menojen kanssa niin, että tuloslaskelmaan merkittävät rahoitus­kulut vastaavat kirjanpitovelvolliselle aiheutunutta tosiasiallista kulua liiketoimintaa varten tehdystä vieraan pääoman ehtoisesta rahoitusjärjestelystä.

Viitatussa lausunnossa KILA 1912/2014 asetettiin tiukat edellytykset nettokäsittelylle silloin, kun ei sovelleta KPL 5:2 a §:n nojalla IFRS-standardien mukaista käypään arvoon merkitsemistä: ”Kun muuttuvakorkoiset määrät kumoavat toisensa, on järjestelystä tuloslaskelmaan merkittävä rahoituskulujen netto­määrä kiinteän koron suuruinen”. Lausunnossa tarkoitettu ”kumoaminen” edellyttää suojaukselta kattavuutta ja täydellisyyttä siten, että taseeseen on merkittynä koronvaihtosopimuksen nimellismäärää vastaava lainakomponentti ja koronvaihtosopimuksen voimassaoloaika vastaa lainan juoksuaikaa. Lausunnossa todetaan muunlaisista kuin suojaavista sopimuksista käänteisesti, että ”sellaiset koronvaihtosopimukset, joihin ei liity vastaavaehtoista velkaerää tai muuta suojattavaa kohdetta, käsitellään toisin [– –] siltä osin kuin suojaavaa kohdetta ei ole. Niihin perustuvat tulot merkitään brutto­periaatteen mukaisesti rahoitustuottoihin ja menot vastaavasti rahoituskuluihin. Suojaavan koronvaihtosopimuksen ja muussa tarkoituksessa tehdyn sopimuksen käsittely tuloslaskelmassa eroaa siten toisistaan edellä kuvatuin tavoin”.

Edellä kuvattu menettely on poikkeus erillisarvostuksen ja bruttoperiaatteen pääsäännöstä, joten sitä soveltavan kirjanpitovelvollisen on kyettävä todentamaan, että menettelyn edellytykset täyttyvät. Tilinpäätöksen liitetietona tulee kuvata tällaisen koronvaihtosopimuksen suojaava luonne.  Koska arvio tulee tehdä tosiasiallisten olosuhteiden perusteella, ei sillä seikalla, miten näitä sopimuksia kutsutaan, ole merkitystä kirjanpito-oikeudellisessa arvioinnissa. Koska kyse on pääsäännöstä poikkeamisesta, edellytyksiä tulee tulkita suppeasti.

Lausunnon KILA 1912/2014 mukaan ”tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollinen toimii KPL 5:2 §:n mukaisesti, ei kirjanpitosäännöstö tunne suojausmenettelyä”. Tämä lausuma antaa ymmärtää, ettei suojausmenettely ja -laskenta – sellaisena kuin se KPL 5:2a §:n perustana olevassa IFRS-standardistossa laajasti käsitetään – olisi mahdollinen muuta kuin tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollinen noudattaa mainitun lainkohdan mukaista menettelyä kaikkien rahoitusvälineidensä osalta, eli muissakin kuin suojaavissa ja sellaiseksi tarkoitetuissa ja niiden kohteissa. Kirjanpitolautakunta täsmentää kantaansa nyt käsiteltävänä olevassa asiassa toteamalla, että KPL 1:3 §:ssä säädetyn hyvän kirjan­pitotavan mukainen vertailukelpoisuus kuuluu ensisijaisiin tavoitteisiin tilinpäätösinformaation antamisessa. Jos edellä kuvatusta erillisarvostuksesta ja brutto­periaatteesta on tarpeen poiketa KPL 3:2.1 §:n mukaisen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi rahoitusvälineillä toteutetusta suojausmenettelystä tai -laskennasta, eivät asiaa koskevat kansalliset menettelytavat voi eriytyä IFRS-standardien mukaisista ilman, että vertailukelpoisuus vaarantuisi merkittävällä tavalla. Tästä syystä myös KPL 5:2 §:n mukaan toimittaessa tulee suojaaviksi tarkoitettujen johdannaissopimusten käsittelyssä menetellä vastaavalla tavalla kuin jos sovellettaisiin KPL 5:2a §:n mukaista menettelyä. Käsittelyn tulee olla riippumaton siitä, laaditaanko tilinpäätös KPL 7a luvun nojalla kokonaisuudessaan IFRS-perusteisesti vai sovelletaanko IFRS-standardien vaatimuksia kaikkiin rahoitusvälineisiin tai tiettyihin johdannaissopimuksiin ja niillä suojattujen ja suojattavaksi tarkoitettuihin rahoitusvälineisiin.

Edellä todetusta vertailukelpoisuuden tavoitteesta johtuu, että IFRS-standardien mukaista suojausmenettelyä tai -laskentaa soveltavan kirjanpitovelvollisen tulee antaa liitetietona kattava selvitys siitä, mihin rahoitusvälinelajeihin menettely kohdistuu. Lisäksi lautakunta korosti, että IFRS-standardien mukaisuus tarkoittaa, että standardeja on noudatettava tyhjentävästi niin johdannaisten ja muiden rahoitusvälineiden merkitsemisessä tilinpäätökseen kuin myös liitetietojen esittämisessä. Edellä sanottu rajausmahdollisuus ei tarkoita poikkeus­ta standardien mukaisesta käsittelytavasta eikä informaatiovaatimuksista.

 

Kirjanpitolautakunta vastasi lausuntopyyntöön, että koronvaihtosopimusten käsittelylle on seuraavat edellä kuvatut vaihtoehtoehdot:

  1. KPL 3:3.1 §:n kohtien 7 ja 8 tarkoittama erillisarvostus bruttoperiaatteella
  2. nettomenettely perustuen suojattavan erillislainan ja sitä suojaavan koronvaihtosopimuksen käänteiseen yhteneväisyyteen aiemmassa lausunnossa KILA 1912/2014 esitetyllä tavalla
  3. lainasalkkua tai sen osaa suojaaviksi tarkoitettujen koronvaihtosopimusten käsittely IFRS-standardien mukaisesti.

Siten viimeksi mainittua vaihtoehtoa saa soveltaa, jos hakija katsoo, että se on perustellumpi KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kuin erillisarvostuksen ja bruttoperiaatteen mukainen menettely. Muussa tapauk­sessa hakemuksessa kuvattuihin koronvaihtosopimuksiin sovelletaan KPL 3:3.1 §:n 7 kohdan mukaista erillisarvostusta, joka on perustettava yleiseen varovaisuuden periaatteeseen (KPL 3:3.1 § 4 kohta). Tällöin voimassa olevat sopimukset arvostetaan sopimuskohtaisesti tilinpäätöspäivän arvoon. Johdannaissopimuksen tekohetken arvon ja tilinpäätöspäivän arvon välinen negatiivinen erotus kirjataan tilikauden kuluksi KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.

Kirjanpitolautakunta antoi lausunnossaan myös suosituksen oikean ja riittävän kuvan tulkinnasta olennaisia koronvaihto­sopimuksia koskevan lisäinformaation osalta. Sen mukaan tilinpäätöskäsittelyn tulee kuvata taloudellista todellisuutta realistisesti, riippumatta siitä, onko vallitseva todellisuus raportoijan kannalta epäsuotuisa. Pikemminkin sellaisessa tilanteessa oikean tilinpäätösinformaation merkitys entisestään korostuu. Siten, jos koronvaihtosopimuksilla on olennainen merkitys KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetulle oikealle ja riittävälle kuvalle, lautakunta pitää tärkeänä niiden mahdollisimman seikkaperäistä kuvaamista tilinpäätöksessä, jotta kokonaisuus olisi ymmärrettävä tilinpäätöksen käyttäjälle. Tämä on tarpeen, vaikka noudatettaisiin edellä tarkoitettua IFRS-perusteista nettomenettelyä. Suositeltavaa on, että KPA 2:7.2–3 §:ssä – samoin kuin pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen 3:7.1 §:n 2 ja 3 kohdissa – tarkoitettuina tietoina kerrotaan muun muassa koronvaihtosopimuksista keskeiset ehdot sekä tiedot korkoherkkyydestä, kuten siitä, miten korko­muutokset vaikuttavat sopimusten markkina-arvoihin ja mille aikavälille negatiivisten kassa­virtojen suoritukset ajoittuvat tulevaisuudessa. Keskeisistä ehdoista käyttäjän kannalta olennaisia ovat muun muassa tiedot sopimuksen purkuehdoista ja mahdollisesta purkamisesta aiheutuvista vaikutuksista. Tilinpäätöksestä on käytävä ilmi mahdollisen purkuehdon käyttämisen vaikutus silloin, kun sitä on pidettävä merkittävänä. Jos kirjanpitovelvollisen tiedossa on tilinpäätöksen laatimishetkellä, että purkuehtoa tullaan soveltamaan, tulee tehdä asianmukainen kulukirjaus. 

Kirjanpitokäytännön yhdenmukaisuustavoitteen kannalta lautakunta piti KPL 1:3 §:n tarkoittaman hyvän kirjanpitotavan mukaisena edellä tässä lausunnossa esitettyjen menettelytapojen soveltamista rahoitusvälineiden ohella myös suojaustarkoituksessa tehtyihin valuutta- tai hyödykejohdannaissopimuksiin. Soveltaminen mahdollistaa IFRS-perusteisen menettelyn edellä kuvatulla tavalla. Selvyyden vuoksi lautakunta toteaa vielä, että tämä kannanotto korvaa sen, mitä lautakunnan yleisohjeessa ulkomaan­rahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta euromääräisiksi (13.12.2005) kohdassa 3.3 esitetään.

1.2.2017

Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta

Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta

1.2.2017

Kirjanpitolautakunta antoi uuden laajan yleisohjeen asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta.

Yleisohjeen tarkoituksena on opastaa erityiskysymysten ratkaisussa, yhtenäistää kirjanpitovelvollisten kirjanpito-ja tilinpäätöskäytäntöjä sekä edistää hyvää kirjan­pitotapaa. Uusi yleisohje korvaa kirjanpitolautakunnan 7.12.2010 antaman yleisohjeen. Uudessa yleisohjeessa on otettu huomioon kirjanpitolain ja -asetuksen vuoden 2016 alusta voimaan tulleiden muutosten sekä pien- ja mikro­yrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen vaikutukset asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpitoon, tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen. Yleisohjeessa on myös otettu huomioon 31.12.2016 voimaan tulleet kirjanpitolain muutokset. 

Yleisohjeen käyttäjän kannalta olennaisimpia ovat tuloslaskelma- ja tasekaavoissa tapahtuneet muutokset sekä uudistuneet liitetietovaatimukset erityisesti pien- tai mikroyrityksenä pidettävien yhtiöiden osalta. Lisäksi ohjetta on muutettu siten, että se vastaa sisällöltään kirjanpitolautakunnan 7.12.2010 jälkeen tämän yleisohjeen julkaisuhetkeen saakka antamaa ohjeistusta siltä osin kuin se vuoden 2016 muutosten jälkeen on voimassa. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1950/2016 täsmentänyt aikaisempien lausuntojen voimassaoloa ja soveltamista. Ohjeeseen on päivitetty lakiviittauksia ja tehty eräitä muita teknisluonteisia täsmennyksiä.

Yleisohjetta sovelletaan ensisijaisesti asunto- osakeyhtiöihin ja muihin AOYL:a soveltaviin keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin. Hyvän kirjanpitotavan mukaista, huomioon ottaen osakeyhtiölain pakottavat erityissäännökset, on noudattaa tätä yleisohjetta soveltuvin osin myös OYL:a soveltavien keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen. Yleisohje koskee soveltuvin osin myös näitä yhteisöjä, huomioon ottaen asunto-osuuskuntia ja asumisoikeusyhdistyksiä koskevat erityissäännökset. Soveltamisalan ulkopuolelle jäävät muut kirjanpitovelvolliset, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan. Tällaisia kirjanpitovelvollisia ovat muiden muassa kiinteistöjä omistavat muut kuin keskinäiset osakeyhtiöt, tyyppiesimerkkeinä kunnan omistama vuokrataloyhtiö tai liiketoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen omistama, kyseisen yhtiön liiketoimintaa palveleva kiinteistöosakeyhtiö. 

Yleisohjeessa käsitellään pääasiassa sellaisia kirjanpidollisia erityistilanteita, jotka syntyvät joko yhteisöjen varsinaisesta kiinteistön hallintaan perustuvasta toiminnasta tai kirjanpito- ja/tai yhteisölainsäädännön edellä mainituille yhtiömuodoille asettamista erityisvaatimuksista. Yleisohjeen liitteenä on tilinpäätökseen ja erillislaskelmiin liittyviä malleja: kiinteistön tuloslaskelma, sovellettu liikekaava, tase, vastikerahoitus­laskelma, hankerahoituslaskelma, talousarviovertailu, lainaosuuslaskelma ja ehdotus toimintakertomuksen rakenteeksi. 

KILA 2016/1962

Kehittämismenojen aktivoimisesta sekä avustusten kirjaamisesta

Kehittämismenojen aktivoimisesta sekä avustusten kirjaamisesta

KILA 2016/1962

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa kehittämismenojen aktivoimisen kirjauskäytännöstä ja avustusten kirjaamisesta. Hakija kertoi aktivoivansa yrityskumppaneiden laskuttamat kehitystyöt taseeseen Aineettomien hyödykkeiden sarjan kehittämismenoihin. Niistä ei tehdä kirjauksia tuloslaskelmaan.

Yrityksen oman henkilökunnan palkkakulut kirjataan kokonaisuudessaan kululajikohtaisen tuloslaskelman henkilöstökuluihin Palkat ja palkkiot -sarjaan, maksettujen palkkojen tileille. Näistä aiheutuneet palkkojen henkilösivut kirjataan omille kulutileilleen. Oman henkilökunnan kehitystoimintaan käyttämän työajan mukainen osuus tulee erillisen laskelman mukaisesti aktivoitavaksi taseeseen Aineettomien hyödykkeiden sarjaan kehittämismenoihin. 

Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta:  

  1. Onko hyvän kirjaustavan mukaista tehdä kuluja vähentävä kirjaus kululajikohtaisen tuloslaskelman henkilöstö- ja henkilösivukulujen sarjasta eli siitä ryhmästä, johon alkuperäinen kulu on kirjattu?
  2. Voisiko vaihtoehtoisesti käyttää tuloslaskelman kohtaa Valmistus omaan käyttöön?

Jälkimmäisessä vaihtoehdossa jäisi yrityksen tuloslaskelmaan näkyviin kokonaispalkat. Tämä omalta osaltaan vähentäisi tarvetta eritellä tietoja liitetiedoissa. Yritykselle on myös myönnetty projektikohtaisia avustuksia. Pääsääntöisesti avustukset koskevat yrityksen kehittämismenoja, mutta projektien hyväksyttyjen kustannusten ja taseeseen aktivoitavien kehittämismenojen välillä on myös eroja. Kehittämismenoina aktivoitavat erät pystytään erittelemään avustuksessa hyväksyttäviin ja ei-hyväksyttäviin eriin. Yhteen projektiin ja hakemukseen liittyy sekä aktivoituja, että tuloslaskelmaan kuluiksi kirjattuja eriä.

Hakija kysyi edellä kerrotun nojalla myös: 

  1. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista jaksottaa projektilaskelman mukainen,myöhemmin avustuksena haettava, osuus jo kuluvalle tilikaudelle vähentämään aktivoituja kehittämismenoja ja tuloslaskelman eriin kohdistuva avustuserä liiketoiminnan muihin tuottoihin kirjattuna? Siten koko projektin avustuksena haettava summa olisi siirtosaamisissa kunnes päätös ja rahat saapuisivat yrityksen tilille.
  2. Mikäli jokin hakemuksen kuluerä jäisi hyväksymättä, onko oikein tehdä oikaisukirjaus päätöksen mukaiselle kirjauskaudelle liiketoiminnan muiden tuottojen sarjaan edellyttäen, että erä ei ole oleellinen eikä vaaranna edellisen tilinpäätöksen oikeaa ja riittävää kuvaa? – Onko kirjauspaikka oikea, vaikka kyse on tuoton korjauksesta eli kulukirjauksesta? 

Kirjanpitolautakunta totesi kahden ensimmäisen kysymyksen osalta, että juoksevan kirjanpidon käytännön järjestämisessä kirjanpitovelvollisilla on useita menettelyvaihtoja ja yleensä tarkoituksenmukaisuuskysymykset suuntaavat kunkin kirjanpitovelvollisen tekemiä valintoja. Kirjanpito-oikeudellisia reunaehtoja valinnoille asettaa esimerkiksi kirjanpitolain (1336/1997, ”KPL”) 2:6 § kirjausketjusta: ”Kirjanpito on järjestettävä niin, että liiketapahtumien, tositteiden ja kirjausten yhteys mahdollisten osakirjanpitojen kautta pääkirjanpitoon ja siitä tilinpäätökseen on vaikeuksitta todettavissa kumpaankin suuntaan. Sama koskee kirjanpidosta viranomaiselle verotusta tai muuta tarkoitusta varten määräajoin tehtävää ilmoitusta.” Kirjanpitolautakunta totesi, ettei sillä ole huomauttamista kysymyksessä 1 kuvatusta menettelystä. Se on osaltaan vakiintunut kirjanpitotapa. 

Kysymykseen, voisiko vaihtoehtoisesti käyttää tuloslaskelman kohtaa Valmistus omaan käyttöön, lautakunta totesi, että tässä menettelyssä tuloslaskelmasta käy muun ohella ilmi tilikauden kokonaispalkat, jolloin esimerkiksi tilikausien välisten palkkamenojen kehityksen arviointi on tilinpäätöksen käyttäjälle vaivatonta. Kirjanpitolautakunta vastasi kysymykseen myönteisesti. Tilinpäätökselle asetettu keskeinen tavoite on antaa johdonmukaista ja vertailukelpoista talousinformaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että kehittämismenojen käsittely tilinpäätöksissä eri tilikausina on vertailukelpoista. Laskentakäytänteitä mahdollisesti muutettaessa tulee esimerkiksi liitetietona antaa tarvittavat lisätiedot, jotta vertailukelpoisuuden vaatimus toteutuu. 

Hakija kysyi edelleen, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista jaksottaa projektilaskelman mukainen, myöhemmin avustuksena haettava, osuus jo kuluvalle tilikaudelle vähentämään aktivoituja kehittämismenoja ja tuloslaskelman eriin kohdistuva avustuserä kirjattuna liiketoiminnan muihin tuottoihin. Siten koko projektin avustuksena haettava summa olisi siirtosaamisissa, kunnes päätös ja rahat saapuisivat yrityksen tilille. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan kysymykseen sisältyy ainakin kaksi elementtiä: ensinnäkin kehittämismenojen aktivoimisen yleiset edellytykset ja kirjanpitokäytänteet, ja toiseksi avustusten kirjanpitokäsittely. 

Kehittämismenoina taseeseen aktivoitujen menojen tulee aina olla KPL 5:8 §:n edellytysten mukaiset. Vastauksena kysymykseen avustuksella katettavista tuloslaskelmaan kohdistuvista menoista lautakunta toteaa yhdenmukaisesti aiemmassa lausunnon KILA 1701/2003 kanssa, että saadun avustuksen käsittely tuloslaskelmassa bruttoperiaatetta noudattaen omana tuottoeränään on aina katsoa hyvän kirjanpitotavan mukaista. Tällöin avustukset merkitään erään Liiketoiminnan muut tuotot. Avustusta vastaava meno kirjataan puolestaan avustusosuutta vähentämättä täysimääräisenä asianomaiseen kuluerään. 

Avustuksella katettavista kehittämismenoista kirjanpitolautakunta totesi ensinnäkin, että avustuspäätöksen olemassaolo on välttämätön edellytys sille, että taseeseen aktivoituja menoja tai muita menoja voidaan kattaa avustuksella. Kun avustuspäätös on olemassa, voidaan aktivoituja menoja vähentää niihin kohdistuvalla avustuksen määrällä. Siten kysymyksen 3 osalta lautakunta vastaa myönteisesti edellyttäen, että avustuspäätös on tehty kuluvalla tilikaudella ja kyse on ainoastaan avustuksen teknisestä maksatuksesta. Vastaus on kielteinen, jos menettelyssä merkitään tuotoksi sellaisia avustuksia, joita ei ole vielä myönnetty. 

Hakija kysyi vielä, mikäli jokin hakemuksen kuluerä jäisi hyväksymättä, onko oikein tehdä oikaisukirjaus päätöksen mukaiselle tilikaudelle liiketoiminnan muiden tuottojen sarjaan edellyttäen, että erä ei ole oleellinen eikä vaaranna edellisen tilinpäätöksen oikeaa ja riittävää kuvaa? Onko kirjauspaikka oikea, vaikka kyse on tuoton korjauksesta eli kulukirjauksesta?  

Kirjanpitolautakunta vastasi, että tilanteessa, jossa myönnetyn avustuksen lopullinen määrä muuttuu, esimerkiksi sen vuoksi, että tietty kuluerä ei tule avustuksella katettavaksi, voidaan muuttunut avustusmäärä kuluvalla tilikaudella oikaista alkuperäisen kirjauksen vastakirjauksena, kun on kyse virhekirjauksen kaltaisesta merkinnästä. Tällöin edellytyksenä kuitenkin on, ettei kyse ole olennaisesta muutoksesta eikä tilinpäätöksen antama oikea ja riittävä kuva vaarannu. Kun taas on kyse avustusmäärän olennaisesta muutoksesta, oikaisu tehdään – lausunnon KILA 1750/2005 mukaisesti – edellisten tilikausien voittovarojen vähennyksenä. 

KILA 2016/1961

Taseen pysyvissä vastaavissa esitettävien rahoitusvälineiden käypään arvoon arvostamisesta

Taseen pysyvissä vastaavissa esitettävien rahoitusvälineiden käypään arvoon arvostamisesta

KILA 2016/1961

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko uudistetun kirjanpitolain mukaan edelleen mahdollista käyttää taseen pysyviin vastaaviin kirjatun sijoitusomaisuuden markkina-arvon esittämisessä käyvän arvon rahastoa. Lausuntopyyntönsä taustaksi hakija esitti, että yleisessä keskustelussa on esitetty käsityksiä, joiden mukaan KPL 5:2a § rajaisi käyvän arvon rahaston käyttämisen vain taseen vaihtuvissa vastaavissa esitettävän rahoitusomaisuuden arvostamiseen.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että KPL 5:2a §:ssä mahdollistetaan, että johdannaissopimusten ja muiden rahoitusvälineiden merkitsemiseen voidaan soveltaa käypää arvoa. Lautakunnan käsityksen mukaan tämän mukaisessa merkitsemisessä ja esittämisessä tulee noudattaa kansainvälisiä IFRS-tilinpäätösstandardeja niiden täydessä laajuudessaan. Siten soveltamisalaa ei voida rajata yksinomaan rahoitusomaisuuteen, johon viitataan KPL 5:2.1 §:n 2 kohdassa. Tätä tulkintaa tukee osaltaan myös KPL 5:2 b §:ssä säädetty mahdollisuus merkitä sijoituskiinteistöt käypään arvoonsa. 

Edellä sanotulla perusteella lautakunta toteaa selvyyden vuoksi, että lautakunnan aiemman lausunnon KILA 1950/2016 kohdan 2.6 kannanotto, jonka mukaan KPL 5:2a §:n ei soveltuisi vaihto-omaisuuteen, syrjäytyy tämän lausunnon myötä. Kansainvälisiä standardeja tulee soveltaa niiden täydessä laajuudessa silloin, kun kirjanpitovelvollinen valitsee KPL 5:2a §:n mukaisen arvostusmenettelyn.

KPL 5:2a §:n soveltamisessa on aina otettava huomioon varovaisuuden periaate (KPL 3:3.1 § 4 kohta), joka muun ohella edellyttää laskennallisten verovelkojen kirjaamista realisoitumattomista tuotoista. 

Kirjanpitolautakunnan käsitykseen mukaan vaihto-omaisuuden luonteen mukaisesti siihen merkityt arvopaperit ja muut rahoitusvälineet on katsottava hankituiksi kaupankäyntitarkoituksessa. Tämän vuoksi silloin, kun vaihto-omaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut rahoitusvälineet merkitään KPL 5:2a §:n mukaisesti käypään arvoonsa, käsitellään vaihto-omaisuuden arvon muutos aina tulosvaikutteisesti merkitsemällä se tuloslaskelmassa erään Varaston muutos

Kirjanpitolautakunta vastaa hakijan kysymykseen myönteisesti. Taseen pysyviin vastaaviin kirjatun sijoitusomaisuuden markkina-arvon esittämisessä on edelleen mahdollista käyttää käyvän arvon rahastoa.

KILA 2016/1960

Konsernitilinpäätöksen laatimis­velvollisuus alakonsernista, kun on tehty sitova sopimus emoyrityksen osakekannan loppuosan hankkimisesta

Konsernitilinpäätöksen laatimis­velvollisuus alakonsernista, kun on tehty sitova sopimus emoyrityksen osakekannan loppuosan hankkimisesta

KILA 2016/1960

Lausunnonhakija kuvasi lausuntopyyntönsä perusteena olevaa tilannetta seuraavasti:

A Oyj on hankkinut omistukseensa 70,9 prosenttia hakijasta. Loppuosa omistuksesta jakautuu kahden entisen pääomistajan (Päähenkilöosakkaat) ja viiden johtoon kuuluvan tahon (Pienosakkaat) kesken. Päähenkilöosakkaat omistavat yhtiöstä 24,6 prosenttia ja pienosakkaat omistavat 4,5 prosenttia. Päähenkilöosakkaiden kanssa on sovittu järjestelystä, jossa viimeistään viiden vuoden päästä heidän osakkeensa lunastetaan vähintään samalla osakekohtaisella kauppahinnalla kuin alkuperäinen 70,9 prosentin kauppa on toteutettu. Kauppa­hintamekanismi on luotu siten, että mahdollinen positiivinen tuloskehitys kasvattaa kauppahintaa, mutta negatiivinen tuloskehitys ei pienennä loppuosan kauppahintaa. Lisäkauppahinnalle on määritelty kauppakirjassa kynnysarvo, jonka ylittävästä osuudesta kauppahinta maksetaan. Pienosakkaiden osalta kaupassa on sovittu, että hakijalla on oikeus lunastaa osakkeet, jos Pienosakkaan työsuhde hakijassa päättyy. Mikäli työsuhde päättyy ennen kuin kolme vuotta on kulunut kaupasta, lunastus tapahtuu pienosakkaiden tekemän sijoituksen arvosta. Jos työsuhde päättyy yli kolmen vuoden kuluttua kaupasta ja mikäli hakijan tuloskehitys on ollut positiivinen ja tulos ylittää niin sanotu kynnysarvon, niin pienosakkailla on mahdollista saada maksamaansa arvoa suurempi arvo. Pienosakkailla on osakkeisiin liittyen myötämyyntivelvollisuus, jos päähenkilöosakkaat myyvät osakkeensa. Hakijayrityksen ostettu kokonaisuus koostuu seitsemästä yhtiöstä, joista hakijana oleva emo omistaa suoraan tai tyttären kautta 100 prosenttia.

Hakija ja sen tytäryhtiöt yhdistellään A Oyj:n konsernitilinpäätökseen. Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista, ettei hakijan alakonsernista laadita konsernitilinpäätöstä. Perusteina menettelylleen hakija esittää muun ohella seuraavaa. 

Osakassopimuksessa yhtiölle asetettu velvollisuus ja oikeus ostaa (määritelty oikeudeksi ja velvollisuudeksi lunastaa osakkeet viimeistään viiden vuoden kuluttua kauppakirjan allekirjoittamisen jälkeen) kuvastaa yhtiölle siirtynyttä oikeutta osakkeisiin. Lisäksi osakassopimuksessa on annettu oikeus toteuttaa transaktio minä päivänä tahansa viiden vuoden kuluessa mikäli päähenkilöosakkaan tai pienosakkaan työ- tai toimisuhde päättyy.

Kun osakkeiden lunastamiseen sisältyy edellä esitetyt oikeudet ja velvollisuudet, on kyseessä pikemminkin maksuajasta kuin osakkeisiin ja päähenkilöosakkaille oikeasti liittyvistä merkittävistä riskeistä ja eduista. 

Osakassopimuksen ehtojen mukaan kaikilla osakkailla on normaalit oikeudet osakkeisiin liittyen. Pääosa päätöksistä hallituksessa ja yhtiökokouksessa tehdään osakassopimuksen mukaan enemmistöpäätöksinä ja uudella emoyhtiöllä on enemmistö hallituspaikoista. 

Hakijan mukaan kyseiset osakkeet ovat käytännössä yhtiön hallussa ja esillä oleva viiden vuoden aikajänne on tosiasiallisesti maksuaika osakkeille. 
 

Kirjanpitolautakunta vastasi, että konsernitilinpäätöksen päätarkoituksena on esittää konsernin tulos sekä taloudellinen asema siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen (KPL 6:7.1 § ensimmäinen virke). Hakemuksen kuvaamassa tilanteessa konsernin ylin emoyritys A Oyj laatii konsernitilinpäätöksen, johon yhdistellään hakijan ja sen muodostaman alakonsernin kaikki yritykset. Siten hakijan ja sen konserniyritysten taloudelliset tiedot sisältyvät A Oyj:n laatimaan konsernitilinpäätökseen. Toisaalta alakonsernitilinpäätöksen laatiminen taikka laatimatta jättäminen ei vaikuta hakijayhtiön ja sen osakkaiden eikä myöskään osakkaiden välisiin oikeussuhteisiin, sillä ne määräytyvät kirjanpito-oikeudellisista seikoista erillään osakeyhtiö- ja siviilioikeuden mukaisesti. 

Hakemuksesta ilmenee, että 24,6 prosentin osuus hakijayhtiön osakkeista on käytännössä konsernin ylimmän emoyrityksen eli A Oyj:n hallussa, ja että viiden vuoden lunastusaika on tosiasiallisesti maksuaika osakekaupalle. Näin KPL 6:1.4 §:n 1 kohdassa asetettu vaatimus vähintään 90 prosentn osuudesta täyttyy. Tämän perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta hakijan alakonsernista edellyttäen, että hakijayhtiön muut osakkaat antavat siihen suostumuksensa viitatun säännöksen 2 kohdan edellyttämällä tavalla. 

KILA 2016/1959

Myytyjen lahjakorttien kirjanpito­käsittely, myynnin tulouttaminen

Myytyjen lahjakorttien kirjanpito­käsittely, myynnin tulouttaminen

KILA 2016/1959

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin ohjaus­ta myytyjen lahjakorttien kirjanpitokäsittelyyn. Hakijan tilitoimistossa on kirjanpitovelvollisia asiakkaita, kuten kampaaja-, kosmetologi- ja vaatekauppa­yrittäjiä, joilta ostetaan satunnaisesti lahjakortteja. Lahjakorttien ehdot vaihtelevat yrityksittäin. Yritys eli kirjanpitovelvollinen myy lahjakortit asiakkailleen. Myyntihetkellä lahjakortit kirjataan kirjanpitoon velkatilille. Jos lahjakortissa ei ole voimassa­oloaikaa, ne kirjataan pitkäaikaisiin velkoihin. Jos lahjakortissa on esimerkiksi puolen vuoden voimassaoloaika, ne kirjataan lyhytaikaisiin velkoihin (Per Kassa An Velat). Lahjakorttien ehdot vaihtelevat. Toisilla yrityksillä on esimerkiksi puolen vuoden voimassaoloehto ja toisilla yrityksillä lahjakortti on voimassa ikuisesti. On myös yrityksiä, joiden lahjakorteissa mainitaan esimerkiksi puolen vuoden voimassaoloaika, mutta käytännössä lahjakortit hyväksytään, vaikka voimassaoloaika olisikin jo kulunut.  

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin seuraavia seikkoja:  

  1. Millä tavalla käsitellään yrityksen kirjanpidossa sen asiakkaiden lunastamattomat lahjakortit?
  2. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista jättää lahjakorteista saadut ennakkomaksut velkatilille, jos lahjakortteja ei lunasteta?

Kirjanpitolautakunta vastasi, että kirjanpidollisen suoriteperusteen mukaisesti tulo kirjataan, kun suorite on luovutettu ja meno, kun tuotannontekijä on vastaanotettu (KPL 2:3.1 §). Koska lahjakorttien myynti ei ole suoriteperiaatteen mukaista suoritteen luovuttamista, kirjataan lahjakorttien myynti taseeseen (Per Pankki An Velat). Kun lahjakortti käytetään ja suorite luovutetaan, tuloutetaan myynti suoriteperiaatteen mukaisesti; vastakirjauksena lahjakortin käyttö kirjataan käyttö myyjän kirjanpitoon velan vähennyksenä (Per Velat An Myynti). Mikäli myyjän kirjanpitoon velaksi ostajien hyväksi merkityt lahjakortit jäävät käyttämättä siten, että myyjän velkasitoumus raukeaa, esimerkiksi lahjakortin vanhentumisen vuoksi, tuloutetaan nämä vanhentuneet käyttämättömät lahjakortit oikaisemalla niiden myyntihetken kirjausta kirjauksella (Per Velat An Myynti). 

Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan lunastamattomien lahjakorttien kirjanpidollisen käsittelyn tulee vastata menettelyä, jota kirjanpitovelvollinen tosiasiallisesti noudattaa lahjakorttien osalta. Mikäli kirjanpitovelvollisen katsoo, että sillä on tosiasiallinen velvoite suoritteen luovuttamiseen lahjakorttia vastaan, on perusteltua, että tätä velvoitetta vastaava lahjakortin määrä on merkitty velaksi. Sellaisten lahjakorttien, joita kirjanpitovelvollinen ei enää hyväksy suoritteen maksuvälineenä, merkitseminen velaksi ei ole perusteltua, kun velkasuhdetta ei enää ole.

Kirjanpitolautakunta viittasi aikaisemmassa lausunnossaan KILA 1866/2011 toteamaansa, että ensisijainen velvollisuus kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimiseen on kirjanpitovelvollisella. Siten palvelun tarjoajan on syytä selvittää kirjanpitovelvolliselta, miten se käsittelee myytyjä lahjakortteja. Mitä enemmän kirjanpitoa hoitava yrityksen ulkopuolinen palveluntarjoaja itse ottaa kantaa tositteiden sisältöön, sitä laajemmaksi muodostuu hänen vastuunsa kirjanpidon oikeellisuudesta. Jos palveluntarjoaja laatii tositteen kirjanpitovelvollisen puolesta, on palveluntarjoajan selvitettävä kirjanpitovelvolliselta asianomaisen liiketapahtuman luonne ja huolehdittava, että kirjanpitovelvollinen merkitsee tositteeseen tarvittaessa hyväksymismerkintänsä.

KILA 2016/1958

EU-tuontiautojen autoveron kirjaaminen autoliikkeen kirjan­pitoon, marginaaliverotusmenettely

EU-tuontiautojen autoveron kirjaaminen autoliikkeen kirjan­pitoon, marginaaliverotusmenettely

KILA 2016/1958

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa autoveron kirjaamisesta autoliikkeen kirjanpitoon. 

Hakemus koskee osakeyhtiömuotoista autoliikettä, joka tuo muista EU-maista Suomeen käytettyjä autoja. Autoliike soveltaa arvonlisäverotuksessa marginaaliverotusmenettelyä. Se toimii asiamiehenä maksaen ostajan puolesta autoveron tulliin ja rekisteröi auton ostajan nimiin Suomessa. 

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista seikoista:

  1. Kirjataanko autovero tuloslaskelmaan vai taseeseen?
  2. Koskeeko tämä ohje myös marginaaliverollisia käytettyjä autoja, ja onko kirjauskäytäntö muuttunut vuoden 2009 jälkeen?
  3. Miten kirjauskäytäntö muuttuu, jos autoliike maksaa autoveron omissa nimissään ja rekisteröi auton autoliikkeen nimiin?

Kirjanpitolautakunta viittasi vastauksessaan aiemmin antamaansa lausuntoon KILA 1834/2009 ja vastasi ensimmäiseen, että menettelyssä, jossa kirjanpitovelvollinen toimii ostajan asiamiehenä autoveron suorittamiseen liittyvissä toimissa, autovero kirjataan ainoastaan taseeseen.  Toiseen kysymykseen lautakunta vastasi myöntävästi: aiempi lausunto pätee myös marginaaliveromenettelyn soveltaviin kirjanpitovelvollisiin eikä ohjeistus ole vuoden 2009 jälkeen muuttunut. Kolmanteen kysymykseen lautakunta totesi, että tilanteessa, jossa autoliike rekisteröi auton omiin nimiinsä ennen sen edelleen myyntiä, noudatetaan edellä viitatun lausunnon mukaisesti menettelyä, jossa myyntituottoihin kirjattavaan kauppahintaan sisältyy suoritettu autovero. Selvyyden vuoksi lautakunta totesi vielä, ettei se ota kantaa verotukseen liittyviin kysymyksiin.

KILA 2016/1957

Sähkömarkkinalainsäädännön tarkoittaman ylijäämän kirjanpidollinen käsittely

Sähkömarkkinalainsäädännön tarkoittaman ylijäämän kirjanpidollinen käsittely

KILA 2016/1957

Energiavirasto pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa sähkön jakeluverkkotoiminnan hinnoittelun kohtuullisuuden valvonnan mukaisen valvontajakson alustavan ylijäämän kirjaamiseen liittyvään hyvään kirjanpitotapaan sähköverkon­haltijan tilinpäätöksessä. 

Energiaviraston sähkön siirtohinnoittelun kohtuullisuuden valvonta tapahtuu neljän vuoden valvontajaksoittain. Hinnoittelun kohtuullisuuden valvonnan perustana ovat sähköverkkotoiminnan eriytetyt tilinpäätökset. Sähkömarkkina­lain 78§:n mukaan eriyttämisellä tarkoitetaan, että tilikausittain on laadittava tuloslaskelma ja tase eriytettäville sähköliiketoiminnoille sekä yhdistetty tuloslaskelma ja tase muille yrityksen harjoittamille liiketoiminnoille. Tuloslaskelma ja tase, joiden tulee olla yrityksen kirjan­pidosta johdettavissa, on sähkömarkkinalain 78 §:n mukaan laadittava kirjanpitolain säännösten mukaisesti. Eräs sähkön jakeluverkkotoimintaa harjoittava yhtiö on kirjannut tilikaudella 1.1.–31.12.2015 ylijäämävarauksen tilinpäätökseensä, koska sen omiin laskelmiin perustuvat ennusteet 3. valvontajakson (2012–2015) kohtuullisen tuoton toteutumisesta Energiaviraston valvontapäätöksellä osoittavat ylijäämää. Ylijäämästä aiheutunut jaksotus on yhtiön tilinpäätöksessä kirjattu lyhytaikaisiin siirtovelkoihin ja liikevaihtoon. Hinnoittelun kohtuullisuuden valvonnan arvioinnissa toteutuneen oikaistun tuloksen laskennan lähtökohtana on verkkoyhtiön verkkotoiminnan eriytetyn tuloslaskelman mukainen liikevoitto. Yhtiön tekemä varaus pienentää liikevoittoa ja sitä kautta toteutunutta oikaistua tulosta. Tällöin myös mahdollinen valvontajakson ylijäämä pienenee tehdyn varauks­en verran, ja samalla peruste varauk­sen tekemiseksi poistuu. 

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista seikoista: 

  1. Onko sähkömarkkinalainsäädännön edellyttämä ylijäämän palauttaminen KPL 5:14 §:n tarkoittama vastainen meno tai menetys?
  2. Onko alustavan ylijäämän kirjaaminen pakolliseksi varaukseksi, ennen valvovan viranomaisen asiaa koskevaa ratkaisua, hyvän kirjanpitotavan mukaista?
  3. Onko alustavan ylijäämän kirjaaminen siirtovelaksi, ennen valvovan viranomaisen asiaa koskevaa ratkaisua, hyvän kirjanpitotavan mukaista?
  4. Jos alustava ylijäämä on hyvän kirjanpitotavan mukaisesti kirjattava pakolliseksi varaukseksi tai siirtovelaksi, missä vaiheessa valvontajaksoa kirjaus tulee muodostaa? Mihin erään ylijäämän palauttaminen on hyvän kirjanpitotavan mukaan merkittävä tuloslaskelmassa?

Kirjanpitolautakunta vastasi, että arvioitaessa KPL 5:14.2 §:ssä tarkoitetun pakollisen varauksen tekemisen edellytyksiä keskeistä on, miten ylijäämän kohtuullistamismenettely on säädetty toteutettavaksi. Hakemuksessa esitetyn selvityksen mukaan silloin, kun Energiavirasto valvontajakson päätyttyä arvioi, että verkonhaltijan hinnoittelu on ylittänyt kohtuullisuuden tason, velvoitetaan verkonhaltija ottamaan ylijäämä huomioon seuraavalla valvontajaksolla käytettävässä hinnoittelussa.  Näin päättyneen valvontajakson jälkeisiä tilikausia koskee ylijäämästä johtuva hinnoittelurajoite. Verkkoyhtiö ei erikseen suorita kullekin päättyneen valvontakauden asiakkaalleen palautusta häneltä perityistä maksuista, vaan ylijäämä huomioidaan alentamalla maksutasoa seuraavan valvontajakson aikana silloiselle asiakaskunnalle. 

Kirjanpitolautakunta katsoo, ettei hakemuksessa tarkoitettu ylijäämän palautus ole verkkoyhtiön meno. Verkko­yhtiö ei ota vastaan mitään suoritetta, eikä sille synny erillistä velvoitetta suorittaa takaisinmaksuja asiakkaille. Koska kyse ei ole menosta eikä menetyksestä, jää tilanne KPL 5:14 §:n soveltamisalan ulkopuolelle. Pakollisen varauksen tekemiselle ei näin ollen ole kirjanpitolain mukaista perustetta. 

Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan kyse ei ole myöskään liikevaihdon oikaisuerästä, koska asiakkailta kullakin tilikaudella veloitettu siirtomaksu on verkkoyhtiön lopullinen täysimääräinen tulo. Siten sitä ei enää oikaista. Tulkinta olisi toinen, jos viranomainen määräisi palauttamaan tietyn tilikauden liikevaihtoon tuloina merkittyjä siirtomaksuja. Tällöin ne tulisivat jaksottaviksi myynnin oikaisuerien tavoin. 

Kirjanpitolautakunta suosittelee, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa – esimerkiksi liikevaihdon määrittelyn yhtey­dessä – kuvataan selkeästi erityislainsäädännössä asetettu siirtomaksujen kohtuullistamismenettely, kuten niiden mahdollinen myöhempi alentamisvelvoite sekä verkkoyhtiön mahdollinen arvio näiden toimien kohdistumisesta yhtiöön. 

Vastaus hakijan kysymyksiin 1–3 on kielteinen. Lautakunta korostaa vielä, että sen kannanotto rajautuu kirjanpito-oikeudellisiin seikkoihin. Sähkömarkkinalainsäädännön tarkoituksen toteutumisen valvonta ja siihen liittyvät toimenpiteet kuuluvat asianomaiselle viranomaiselle.

KILA 2016/1956

Kiinteistöveron kirjanpitokäsittely ­rakennushankkeen toteuttamis­aikana

Kiinteistöveron kirjanpitokäsittely ­rakennushankkeen toteuttamis­aikana

KILA 2016/1956

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa kiinteistöveron jaksottamisesta rakennusaikaiseen kirjanpitoon rakennushankkeen toteuttamisaikana.

Yhtiön perustamisen yhteydessä kiinteistöyhtiölle on valittu hallitus perustajan toimesta ja henkilöstöstä. Hallituksen toimesta laadittujen rakennussuunnitelmien perusteella on valittu urakoitsija toteuttamaan rakennushanketta, jolle on haettu rakennuslupa lokakuussa 2014. Tontti on yhtiön hallinnassa vuokra­sopimuksen nojalla. Yhtiön omistaman rakennuksen rakennustyö käynnistyi välittömästi rakennusluvan myöntämisen jälkeen. Rakennushankkeen valmiusaste 31.12.2014 on ollut 40 prosenttia. Käyttöönottotarkastus suoritettiin kesäkuussa 2015. Sen jälkeen osakkeenomistajat ovat vastanneet yhtiön käyttö- ja pääomakustannuksista. Yhtiön ylimääräinen yhtiökokous valitsi lokakuussa 2015 yhtiölle uuden hallituksen, joka on vastannut yhtiön hallinnosta kesäkuun 2015 käyttöönottotarkastuksesta lukien. Tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiölle on laadittu välitilinpäätös ajalle 1.1.–18.6.2015, josta puuttuu tuloslaskelma. Vuonna 2015 maksuunpantu kiinteistöveron määrä on 5 201 euroa. Yhtiön kirjanpidossa rakennushankkeeseen liittyvänä kustannuksena ajalta 1.1.–18.6.2015 kiinteistöveroa on merkitty 2 427 euroa ja toiminta-aikaiseen kirjanpitoon ajalle 19.6.–31.12.2015 kiinteistöveroa on merkitty 2 774 euroa.

Hakija esitti neljä vaihtoehtoa ja tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, onko  

  1. kiinteistövero kokonaisuudessaan kirjattava kyseessä olevan yhtiön rakennusaikaiseen kirjanpitoon, kun huomioidaan, että veron peruste on määräytynyt 31.12.2014 
  2. kiinteistövero kirjattava maksu­perusteisesti kiinteistöveron maksupäivien mukaisesti
  3. kiinteistövero jaettavissa, kuten se on yhtiön vuoden 2015 tilinpäätöksessä tehty 
  4. kiinteistövero kokonaisuudessaan kirjattava yhtiön osakasaikaiseen vastuuseen ja kirjanpitoon, mikä asiallisesti on alkanut vasta 19.6.2015. 

Kirjanpitolautakunta totesi kannanottonsa lähtökohtana olevan, että hakemusasiassa rakennuttaja ja kiinteistön myöhempi omistaja sekä hallinnoija ovat yksi ja sama oikeushenkilö, eli kyse on niin sanotusta perustajaurakoinnista. Rakennusaikaisessa kirjanpidossa on noudatettava kirjanpitolainsäädännön vaatimuksia. Tämä koskee myös ASOYL 2:23 §:n tarkoittamaa rakennusaikaista välitilinpäätöstä, joten esimerkiksi tavanomaiset menojen jaksottamista koskevat periaatteet ovat voimassa.

KPL 5:1 §:n mukaan tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Kiinteistö­vero on vastikkeilla katettava meno, joka ei asunto-osakkeen omistajan näkökulmasta poikkea muista juoksevista menoista. Sekin tulee katettavaksi tilikauden aikana perittävillä vastikkeilla. Veron maksu- taikka määräytymisajankohta ei ole merkityksellinen vastikkeen suuruuden tai perimisen kannalta.

Kun asunto-osake myydään tai muuten luovutetaan, uusi omistaja suorittaa osana vastiketta osuutensa kiinteistö­veron määrästä. Tätä vastaavasti kirjanpitolautakunta katsoi, että kiinteistöveron jaksottaminen ajan kulumisen perusteella toteuttaa perustajaurakoinnissa hyvän kirjan­pitotavan mukaista meno tulon kohdalle -periaatetta. Tällöin kiinteistön ajallinen luovutushetki ei sattumanvaraisesti vaikuta ensimmäisellä tilikaudella osakkailta perittävän vastikkeen määrään. Lautakunnalla ei ole huomauttamista hakijan soveltamasta kiinteistöveron jaksottamiseen rakennusaikaisen tilikauden pituuden perusteella. Hakemuksessa vaihtoehtona 3 kuvattu menettely on kirjanpidon yleisten jaksottamissäännösten mukainen ja noudattaa siten hyvää kirjanpitotapaa. Lautakunta totesi vielä, että silloin, kun kiinteistöveron määrä ei ole olennainen, hyvä kirjanpito­tapa toteutuu, vaikka kiinteistöveroa ei jaksotettaisi kuvatulla tavalla

KILA 2016/1955

Alakonsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus, kun alakonsernin yhtiöt sisältyvät US GAAP:n mukaisesti laadittuun konsernitilinpäätökseen

Alakonsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus, kun alakonsernin yhtiöt sisältyvät US GAAP:n mukaisesti laadittuun konsernitilinpäätökseen

KILA 2016/1955

Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, tuleeko sen laatia konsernitilinpäätös alakonsernista, kun konsernin ylin emoyhtiö on listattu Yhdysvaltojen NASDAQ-pörssissä ja se laatii US GAAP:n mukaisen konsernitilinpäätöksen, johon kysymyksen kohteena olevat alakonsernin yhtiöt yhdistetään. Suomalaisen alakonsernin yhtiöiden tilikaudet ovat ylimmän emoyhtiön tilikaudesta poikkeavat. Ne päättyvät 31.12.2016, yhdysvaltalaisen emoyhtiön tilikausi päättyy 30.6.2016.

Kirjanpitolautakunta totesi, että Euroopan komissio on hyväksynyt US GAAP -tilinpäätössäännöstön siten, että sitä pidetään hyväksyttyjä IFRS-standardeja vastaavana, kun kyseessä ovat konsolidoidut vuositilinpäätökset ja konsolidoidut puolivuotiskatsaukset. Siten US GAAP on KPL 6:1.5 §:n 1 kohdan c-alakohdan tarkoittama IAS-asetuksella hyväksytty kansainvälinen tilinpäätösstandardi.

Kirjanpitolautakunta vastasi hakijan lausuntopyyntöön, että hakijan muodostama alakonserni kuuluu US GAAP:n mukaisesti konsernitilinpäätöksensä laativaan A-yhtiöön. Siten KPL 6:1.4–5 §:n nojalla on mahdollista jättää A yhtiön alakonsernin konsernitilinpäätös laatimatta edellyttäen, että mainittujen lainkohtien vaatimukset täyttyvät. Kun hakijan kirjeen mukaan ehto toteutuu, kirjanpito­lautakunta katsoo, että A-yhtiön alakonsernista saadaan jättää laatimatta konsernitilinpäätös 31.12.2016. Merkitystä ei ole sillä, että alakonserniyhtiöiden tilikaudet eivät vastaa emoyhtiön tilikautta, koska kirjanpitolaissa ei tällaista vastaavuutta edellytetä.

KILA 2016/1954

Konsernin samatilikautisuus- vaatimus, poikkeuslupa

Konsernin samatilikautisuus- vaatimus, poikkeuslupa

KILA 2016/1954

Suomalainen osakeyhtiö haki kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa KPL 6:5.1 §:ään sisältyvästä samatilikautisuuden vaatimuksesta toteuttaakseen yrityskaupan jälkeen yritysjärjestelyitä. Poikkeusluvan myötä ainoa kalenterivuodesta poikkeavan tilikauden omaava yhtiö poistuu konsernista ennen tilikauden loppua fuusion kautta.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että yrityskaupasta johtuva väliaikainen tilikausien eriaikaisuus on sellainen erityinen syy, jonka perusteella voidaan myöntää poikkeus KPL 6:5.1 §:n samatilikautisuuden vaatimuksesta. Poikkeuksen myöntämistä eivät myöskään estä KPL 8:2.2 §:ssä tarkoitetut tilinpäätösdirektiivit.

Kirjanpitolautakunta myönsi hakijalle oikeuden poiketa kirjanpitolain konserniyhtiöitä koskevasta samatilikautisuuden vaatimuksesta siten, että oikeus päättyy 31.12.2016. Poikkeusluvan estämättä emoyhtiö ja tytäryritys ovat velvollisia noudattamaan KPL 6:5.2–3 §:n määräyksiä välitilinpäätöksen laatimisesta sekä lisätietojen antamisesta tilinpäätöksessä sellaisista tapahtumista, jotka ovat tapahtuneet tytäryrityksen ja emoyrityksen tilinpäätöspäivien välisenä aikana ja jotka ovat tärkeitä arvioitaessa tytär­yrityksen rahoitusasemaa ja tulosta.

KILA 2016/1953

Kalastuskunnan kirjanpitovelvollisuus

Kalastuskunnan kirjanpitovelvollisuus

KILA 2016/1953

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko kalastusosakaskunta kirjanpitovelvollinen. Osakaskunta voi saada tuloja kalastusoikeu­den luovuttamisesta sekä keräämällä osakkailta maksuja tai myymällä yhteisiä alueita taikka niiltä saatavia luonnontuotteita. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin lisäksi, onko merkityksellistä, jos osakaskunnan toimintaa pidetään liike- tai ammattitoimintana. Kolmanneksi hakija tiedustelee taseen ja tuloslaskelman esittämistapaa. 

KPL 1:1.1 §:ssä säädetään oikeushenkilön kirjanpitovelvollisuudesta muun muassa, että kirjanpitovelvollisia ovat avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö, osakeyhtiö, osuuskunta, yhdistys, säätiö ja muu yksityisoikeudellinen oikeushenkilö. Kirjanpitolautakunta totesi, että tämän perusteella kalastusosakaskunta on toiminnastaan kirjanpitovelvollinen, se on säännöksen tarkoittama yksityisoikeudellinen oikeushenkilö. Lainkohdan muutoksen myötä asiassa merkitystä ei ole, onko osakaskunnan toimintaa pidettävä liike- taikka ammattitoimintana.

Osakaskunnan tulee laatia tilinpäätöksensä KPL 3 luvun edellyttämällä tavalla. Jos osakaskunta on KPL 1:4 b §:n tarkoittama mikroyritys, tuloslaskelma ja tase sekä liitetiedot esitetään noudattaen pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöstiedoista annetun asetuksen (1753/2015) 1:1 §:ää ja 4 lukua. Mikroyritystä suuremman pienyrityksen, jonka määritelmä on KPL 1:4a §:ssä, tilinpäätöksessä noudatetaan mainitun asetuksen 1:1 §:n sekä 2 ja 3 luvun säännöksiä. Asetuksen liitteenä on esitetty tuloslaskelma- ja tasekaavat. Jos hakija on pienyritystä suurempi kirjanpitovelvollinen, tilinpäätös laaditaan kirjanpitoasetuksen mukaisesti.

KILA 2016/1952

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

KILA 2016/1952

Suomalainen osakeyhtiö, joka on kahden suomalaisen ja yhden ruotsalaisen tytäryhtiön emoyhtiö, haki suomalaisine tytäryhtiöineen yhden kuukauden lisäaikaa tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimiselle 31.12.2015 päättyneen tilikauden osalta. Hakijan ja sen tytäryhtiöiden tilikausi on kalenterivuosi. Perusteena pyynnölle oli, että hakija ja sen suomalaiset tytäryhtiöt ovat hakeutuneet yrityssaneerausmenettelyyn 14.3.2016. Lisäksi konsernin ruotsalainen tytäryhtiö on haettu konkurssiin 14.3.2016. Johtuen yrityssaneeraus­menettelyyn liittyvästä laajasta selvitystyöstä sekä Ruotsin yhtiön konkurssin aiheuttamasta laajasta selvitystyöstä tilinpäätöksien laadinta on emoyhtiön ja sen suomalaisten tytäryhtiöiden osalta viivästynyt. Myös konsernitilinpäätöksen laadinnassa tarvittavat tiedot ruotsalaisen yhtiön konkurssipesän hoitajalta ovat osittain vielä saamatta. 

Kirjanpitolautakunta totesi, että hakemus on saapunut kirjanpitolautakunnalle 21.4.2016, joten sitä voidaan pitää kirjanpitolautakunnasta annetussa asetuksessa tarkoitetulla tavalla ajoissa toimitettuna. Kirjanpitolautakunta katsoi hakijan esittämät tilinpäätöksen laatimiseen vaikuttavat kirjanpitoon liittyvät avoimet kysymykset sellaiseksi KPL 8:2.2 §:ssä tarkoitetuksi erityiseksi syyksi, jonka nojalla poikkeuslupa voidaan myöntää.

Kirjanpitolautakunta myönsi haetun poikkeusluvan: ”Edellyttäen että osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain säännökset sekä hakijayhtiön yhtiöjärjestyksen mahdolliset määräykset tilintarkastuksesta ja yhtiökokouksesta täyttyvät, hakijayhtiö suomalaisine tytäryhtiöineen saa laatia tilinpäätöksensä ja toimintakertomuksensa 31.12.2015 päättyneeltä tilikaudelta 31.5.2016 mennessä.”

KILA 2016/1951

Emoyhtiön osakkeiden käsittely tilinpäätöksessä, finanssivalvonnan lausuntopyyntö

Emoyhtiön osakkeiden käsittely tilinpäätöksessä, finanssivalvonnan lausuntopyyntö

KILA 2016/1951

Finanssivalvonta pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa luonnoksesta sijoituspalveluyrityksen hankkimien emoyhtiön osakkeiden tilinpäätöskäsittelystä. Lausuntopyyntö sisälsi sekä kirjanpitolain että osakeyhtiölain yleisen soveltamisen näkökulmat.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että osakeyhtiölaki ei kiellä tytäryhtiötä hankkimasta emoyhtiönsä osakkeita. Hankinnan edellytyksistä säädetään osakeyhtiölaissa. Tytäryhtiön hallussa olevilla emo-osakkeilla on merkitystä, kun lasketaan, onko lakisääteinen 10 prosentin enimmäismäärä omien osakkeiden hallinnalle ylittynyt julkisessa osakeyhtiössä. OYL 15:11.1 §:n mukaisessa laskennassa rinnastetaan tytäryhtiön hallinnassa olevat emo-osakkeet emon itsensä hallussa oleviin emo-osakkeisiin. Niin ikään tytäryhtiöltä on kielletty emo-osakkeiden merkintä (OYL 15:14.1 §). Merkinnällä tarkoitetaan osakkeiden ottamista vastiketta vastaan (hallituksen esitys 109/2005 s. 145). Tytäryhtiö ei myöskään saa antaa rahalainaa, varoja tai vakuutta sitä varten, että emo-osakkeita hankittaisiin muun tahon kuin työntekijöiden lukuun (OYL 13:10 §).

KPL 4:8 §:ssä kielletään merkitsemästä OYL:ssa tarkoitettua omaa osaketta taseeseen. Säännöksessä ei sinänsä oteta kantaa siihen, missä tilanteissa ja millä edellytyksillä omia osakkeita saadaan hankkia tai mikä ylipäänsä on yhtiöoikeudellisesti sallittua niiden käsittelyssä. Toisaalta OYL vaikenee omien osakkeiden tilinpäätöskäsittelystä; OYL 8:8 §:ssä ainoastaan edellytetään ilmoittamaan liitetietona lainkohdassa määrätyt seikat omista osakkeista.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että KPL 4:8 §:ssä säädetty kielto omien osakkeiden merkitsemiselle taseeseen täsmentää osaltaan KPL 3:2.1 §:n vaatimusta oikeasta ja riittävästä kuvasta. Esimerkiksi käy hypoteettinen ääritilanne, jossa yksityinen osakeyhtiö käyttää kaikki varansa – niin omalla kuin vieraalla pääomalla rahoitetut – koko osakekantansa hankintaan yhtä osaketta lukuun ottamatta (OYL 15:11.2 §: ”Yksityinen osakeyhtiö ei saa hankkia tai lunastaa kaikkia omia osakkeitaan”). Jotta omat osakkeet saataisiin aktivoida taseeseen varoiksi, niihin tulisi voida perustaa vastainen tulonodotus vähintään siihen rahamäärään, johon ne merkitään taseeseen. Edellytys tulonodotuksesta ei kuitenkaan voi toteutua, koska yritys, joka ainoastaan omistaa itsensä, ei tuota mitään. Siten ei ole perustetta aktivoida hankittuja omia osakkeita taseeseen. Merkitystä ei ole sillä, hankkiiko yhtiö vain osan osakekannasta. Myös tällöin jää hankittua osuutta vastaava tulonodotus toteutumatta. Eri asia on, että hankittu osake on rahoitusväline, joka voidaan laskea uudelleen liikkeeseen. Yhtiöoikeudellisesti oman osakkeen liikkeeseenlaskuun kohdistuvat samat OYL 9 luvun rajoitukset kuin uuteen osakkeeseen. OYL 9:1.1 §:n mukaan ”yhtiö voi antaa uusia osakkeita tai luovuttaa hallussaan olevia omia osakkeitaan (osakeanti).” Laissa erikseen määritellyissä tilanteissa, kuten fuusiossa, yhtiölle tulleista osakkeista on omat säännöksensä (OYL 15:2 §). 

Vastaisen tulonodotuksen kannalta on merkityksetöntä, hankkiiko yhtiö osakkeensa itse vai KPL 1:5 §:n mukaisessa määräysvallassaan olevan tytäryhtiön välityksellä. On mahdollista, että emoyhtiön ainoana tehtävä on omistaa tytäryritystä eikä sen taseessa ole muuta omaisuutta kuin tytäryrityksen osakkeet. Jos tällaisessa tapauksessa tytäryhtiö ostaisi tai muuten hankkisi kaikki emo-osakkeet, ei se taloudellisessa mielessä eroa siitä, että emo-osakkeiden hankkijana olisi emoyhtiö itse. Tämä ilmenee esimerkiksi hypoteettisessa ääritilanteessa, jossa tytäryhtiö käyttää kaikki varansa emo-osakkeiden hankintaan. Vaikka emotaseessa hankinnan jälkeenkin ovat tytäryhtiön osakkeet, ei niillä ole arvoa vastaiselle tulonodotukselle ristiinomistuksen myötä. Tytäryhtiön varoina olisivat vain emo-osakkeet, jotka oikeuttaisivat käänteisesti tytäryhtiön varoihin. Nämä varat koostuisivat, kuten edellä todettiin, yksinomaan emo-osakkeista. Näihin varoihin – emolla tytärosakkeisiin ja tyttärellä emo-osakkeisiin – ei lähtökohtaisesti liity vastaista tulonodotusta, joten tytäryrityksen omistamien emo-osakkeiden aktivointi tytäryhtiön taseeseen olisi yhtä lailla kyseenalaista kuin tytärosakkeiden aktivointi tytäryhtiötaseeseen.

 

Emo-osaketta ei pääsääntöisesti merkitä taseeseen

Kirjanpitolautakunta katsoi sisältöpainotteisuuden periaatteen (KPL 3:3.1 § 3 kohta) nojalla, että emo-osakkeita ei pääsääntöisesti saa merkitä tytäryhtiön taseeseen. Emo-osakkeiden rinnastaminen KPL 4:8 §:ssä tarkoitettuihin omiin osakkeisiin kuuluu hyvään kirjanpitotapaan. Jos kuitenkin olosuhteet ovat sellaiset, että tytäryhtiö voi todentaa emo-osakkeisiin liittyvän vastaisen tulon­odotuksen, ei kirjanpitolainsäädäntö aseta estettä emo-osakkeiden aktivoimiselle. Näyttötaakka aktivointi­edellytysten täyttymisestä kuuluu tytäryhtiölle. Vastaisen tulonodotuksen osoittamisessa tulee noudattaa huolellisesti yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluvaa varovaisuutta. Tämän todentamiseksi perusteiden dokumentoinnissa tulee menetellä vastaavanlaisella tavalla kuin mitä esimerkiksi noudatetaan osoitettaessa KPL 5:5c §:ssä säädettyjen edellytysten täyttymistä pääomalainan merkitsemiseksi omaan pääomaan.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että esitetty tulkinta vastaa KPL 4:8 §:ää emo-osakeyhtiön osakkeen käsittelystä tytärosuuskunnan tilinpäätöksessä. Lainkohta kieltää emo-osakkeen merkitsemisen tytärosuuskunnan taseeseen. Saman pykälän ensimmäisestä virkkeestä ei tule tehdä vastakohtaistulkintaa, jonka mukaan – virkkeen vaietessa – olisi emo-osakkeen merkitseminen taseeseen lähtökohtaisesti sallittua tytärosakeyhtiössä, toisin kuin tytärosuuskunnassa. Osuuskuntalain (421/2013; jäljempänä ”OKL”) säännökset emo-osakkeista ovat analogiset OYL:n kanssa: 

  • OKL 16:11 §: osuuskunta ei saa antaa rahalainaa, varoja tai vakuutta sitä varten, että ulkopuolinen (pl. työntekijät) hankkisi emo-osakkeita – vastaa OYL 13:10 §:ää
  • OKL 19:14.1 §:n ensimmäinen virke: tytärosuuskunta tai -osakeyhtiö ei saa merkitä emo-osuuskunnan osakkeita – vastaa OYL 15:14.1 §:n ensimmäistä virkettä.

 

Emo-osakkeen hankinnan merkitys jakokelpoiseen vapaaseen omaan pääomaan emo- ja tytäryhtiöissä

Pääsääntöisesti emo-osaketta ei saa merkitä taseeseen. Tällöin emo-osakkeen hankintameno vähennetään tytäryhtiön vapaasta omasta pääomasta samalla tavalla kuin tytäryhtiön oma osake. Tämä vastaa 7.10.2010 annettua yleisohjetta keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta, jossa sanotaan: ”Yhtiön itselleen hankkimia tai lunastamia osakkeita ei merkitä taseeseen varoiksi, vaan hankinta- tai lunastushinnalla alennetaan hankkimiseen tai lunastamiseen käytettävissä olevia vapaan oman pääoman eriä yhtiökokouksen päättämällä tavalla.”

Kirjanpitolautakunta kiinnitti huomiota myös OYL 13:1 §:n luetteloon tavoista, joilla varoja saadaan jakaa osakkeenomistajille. Luettelo on osakeyhtiölain mukaan tyhjentävä, muu kuin luettelossa mainittu jakamistapa on laiton, jollei jaolle ole liiketaloudellista perustetta. KPL 13.1.1 §:n kohdassa 3 nimetään omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen sallituksi varojenjakotavaksi. Näin sallittu varojenjako on toteutettava OYL 13.1:1 §:n mukaan ”tässä laissa” säädetyllä tavalla. Jaettavaa määrää rajoittaa siten OYL 13:5 §: Jollei yhtiön maksukykyä koskevasta OYL 13:2 §:stä muuta johdu, yhtiö saa jakaa vapaan oman pääoman, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat sekä määrä, joka on kehitysmenona merkitty taseeseen kirjanpitolain mukaisesti.

Säännöksessä sallituista varojenjakotavoista ei erikseen viitata tilanteeseen, jossa emoyhtiön määräysvallassa oleva tytäryhtiö toimii – emoyhtiön sijasta – emo-osakkeen hankkijana tai lunastajana. Kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa ottaa kantaa siihen, miten OYL 13:1 §:ää tulee tulkita tällaisessa tilanteessa. Siten kysymys siitä, rinnastuuko määräysvallassa olevan tytäryhtiön emo-osakkeen hankinta yhtiöoikeudellisesti emoyhtiön itsensä tekemään hankintaan, jää ratkaistavaksi oikeuskäytännössä; lautakunnan tiedossa ei ole asiaa koskevaa tuomioistuinratkaisua.

Lautakunta katsoo, että ainakin siinä tilinpäätöksessä, johon emoyhtiön varojenjakopäätös perustetaan OYL 13:3 §:n edellyttämällä tavalla, on tarpeen antaa liitetieto niistä emo-osakkeista, jotka tytäryritys on hankkinut tai lunastanut. Informaatio saattaa olla muun ohella olla merkityksellinen arvioitaessa OYL 13:2 §:n mukaista maksukykyä. Säännöksen mukaan ”varoja ei saa jakaa, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden.” Informaatio tytäryhtiön toimesta toteutetusta emo-osakkeiden hankinnasta varmentaa näin osaltaan KPL 3:2.2 §:ssä tarkoitetun tilannekohtaisen oikean ja riittävän kuvan toteutumista. Informaatio täydentää osaltaan lautakunnan aiempaa kannanottoa siitä, että oikean ja riittävän kuvan antaminen edellyttää yleensä liitetiedon esittämistä OYL 13:5 §:ssä tarkoitetusta jakokelpoisesta vapaasta omasta pääomasta (yleisohje tuloslaskelman ja taseen esittämisestä 21.11.2006).

Liitetietosuositus emo-osakkeiden hankinnasta ei ole tarkoitettu kannanotoksi siitä, ovatko tytäryhtiön hankkimat emo-osakkeet vähennyserä määritettäessä jakokelpoista vapaata omaa pääomaa emoyhtiössä. Kysymys on yhtiöoikeudellinen, eikä kirjanpitolautakunnalla ole sitä koskevaa toimivaltaa. Toisaalta lautakunta pitää selvänä, että osakeyhtiölakiin perustuvat rajoitukset jäisivät vaille merkitystä, jos emo-osakkeiden hankinta toteutettaisiin emoyhtiön määräysvallassa olevan tytäryhtiön toimesta soveltamatta hankitaan vastaavia edellytyksiä kuin emon itsensä toteuttamaan hankintaan.  

Esitetty johtopäätös on yhdenmukainen aiemmassa kirjanpitolautakunnan lausunnossa KILA 2014/1911 esitetyn kanssa. Lausunto koski niin sanottua vastavirtasulautumista, jossa emoyhtiö sulautui tytäryhtiöönsä. Lautakunta esitti muun muassa: ”Kun sulautumisessa siirtyvään omaisuuteen kuuluu A:n oma osakekanta, on tältä osin kyse yhtiön A varojen jakamiseen rinnastuvasta oikeustoimesta. Sulautumisessa vastaanotettujen ja aktivoitujen omien osakkeiden hankintameno kirjataan tilinpäätöstä laadittaessa A:n vapaan oman pääoman vähennykseksi, koska taloudellisessa mielessä kyse on omien osakkeiden hankinnan kanssa verrannollisesta asiantilasta. Vakiintuneen käytännön mukaan omien osakkeiden hankinnasta aiheutunut meno kirjataan hankkijayhtiön vapaan oman pääoman vähennykseksi. Edellä kuvatun mukaisesti B:n vastavirtasulautuminen A:han johtaa A:n taseen omien pääomien kannalta omien osakkeiden hankkimista vastaavaan lopputulokseen.”

 

Kirjanpitolautakunta esitti lausunnolleen kaksi rajausta:

  • Lautakunta pidättyy ottamasta kantaa lausuntopyynnön perustana oleviin erityislainsäädännöllisiin kysymyksiin siltä osin kuin erityislaki sallii poikettavan yleisistä kirjanpito-oikeudellisista menettelyistä. 
  • Finanssivalvonnan lausuntopyynnön kohteena olevassa luonnoksessa esitetty ohjaus eroaa edellä tässä lausunnossa esitetystä kannanotosta, jossa lähtökohtaisesti pidetään hyvän kirjanpitotavan mukaisena sitä, että emo-osaketta ei merkitä tytäryrityksen taseeseen. Lautakunta pitää sinänsä mahdollisena poikkeamista tämän lausunnon kannanotoista Finanssivalvonnan ohjeistuksessa. Tähän saattaa olla perusteltu tarve esimerkiksi sellaisen tilanteen varalta, jossa sijoituspalveluyritys etukäteen määriteltyä tarkoitusta varten hankkii emoyhtiönsä säännellyllä markkinalla julkisen kaupankäynnin kohteena olevia osakkeita markkinahintaan. Viraston tulisi antaa tarkempi ohjaus siitä, millaisilla edellytyksillä tällaiset hankinnat saadaan merkitä sijoituspalveluyrityksen taseeseen.

KILA 2016/1950

Kirjanpitolautakunnan omaehtoinen lausunto vuoden 2016 alusta voimaan tulleista kirjanpitolainsäädännön muutoksista

Kirjanpitolautakunnan omaehtoinen lausunto vuoden 2016 alusta voimaan tulleista kirjanpitolainsäädännön muutoksista

KILA 2016/1950

Lausunnon tarkoituksena on ohjata hyvää kirjanpitotapaa ja yhtenäistää käytänteitä. Kuitenkin kirjanpitovelvollisen tulee itsenäisesti ratkaista, täyttyvätkö asianomaisessa tilanteessa lakimääräiset edellytykset kulloisellekin kirjaukselle.  Lausunnon aineellisia säännöksiä koskevat kannanotot eivät ole tyhjentäviä, joten kirjanpitovelvollinen voi soveltaa myös muuta lain velvoitteet täyttävää menettelyä. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan laki antaa luottamuksensuojaa kannanottoihin tukeutuvalle kirjanpitovelvolliselle (KILA 1719/2003), eli ellei kannanottoja noudata, on suuri riski, että mahdollisten jälkiselvittelyiden yhteydessä noudatettu menettely todetaan lain vastaiseksi.

 

Siirtymäsäännökset

Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus

Varoja omistajilleen jakavan pienkonsernin emoyritys on vapautettu konsernitilinpäätöksen laatimisesta vasta tilikaudelta, joka on alkanut 1.1.2016 tai sen jälkeen. Tämän estämättä kirjanpitovelvollinen saa soveltaa kirjanpitolain muuttuneita säännöksiä jo 1.1.2016 jälkeen laadittavaan erillis- ja konsernitilinpäätökseensä. 

 
Kehittämismenot; aktivoitujen kehittämismenojen vaikutus varojenjakokelpoisiin varoihin 

Säännös on uusi, joten ennen lain voimaantuloa taseeseen aktivoitujen kehittämismenojen kuluksi kirjaamisessa saadaan noudattaa aikaisemmin voimassa olleita säännöksiä. Kehittämismenojen aktivoimisesta johtuva varojenjakorajoitus kohdistuu myös ennen lainmuutosta tehtyihin aktivointeihin; rajoitus on osakeyhtiön osalta direktiiviperusteinen eikä jäsenvaltiolla ole mahdollista säätää siitä poikkeusta. 

 

Tieto tilinpäätöksen laatimisessa käytetystä säännöstöstä

Tilinpäätöksestä on ilmettävä, onko sen laatimisessa noudatettu mikroyrityssäännöstöä vai pienyrityssäännöstöä. 

 

Aiempi pieni kirjanpitovelvollinen – nykyisin pienyritys

Aiempien säännösten mukainen pieni kirjanpitovelvollinen rinnastuu lainmuutoksen jälkeen KPL 1:4a §:n mukaiseen pienyritykseen. Tämä koskee myös kirjanpitolautakunnan ennen lainmuutosta antamia yleisohjeita.

 

Aineelliset säännökset

Yhdenmukaiset tilinpäätösperiaatteet erillistilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä 

KPL 6 luvun säännösten mukaan laadittavassa konsernitilinpäätöksessä tulee soveltaa – esimerkiksi sijoituskiinteistöjen käypään arvoon merkitsemisessä ja rahoitusleasingin käsittelyssä – yhtenäisesti joko emoyrityksessä tai konsernin pääasiallisessa toiminnassa noudatettuja kirjanpitolain mukaisia tilinpäätösperiaatteita. Määräyksen tarkoituksena on, että emoyrityksen erillistilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteet ovat yhtenevät. 
KPL 7a luvun tarkoittamassa ”IFRS-konsernitilinpäätöksessä” sovelletaan mainitun luvun säännöksiä. 

 
Pääomalainan merkitseminen taseeseen

Pääomalaina, joka IFRS-perusteisesti saadaan merkitä omaksi pääomaksi, esitetään taseen oman pääoman ryhmässä viimeisenä, omana erillisenä kohtanaan. Kirjanpitolautakunta kirjoittaa, että kirjanpitolain perustelujen mukaan tämänhetkisen IFRS-normiston mukaisia elementtejä ovat muun muassa: 

  • lainan takaisinmaksun takasijaisuus – tämä koskee maksunsaantijärjestystä muihin velkoihin ja velvoitteisiin nähden konkurssissa ja selvitystilassa
  • eräpäivättömyys – kirjanpitovelvollisen yksinomaisessa päätösvallassa on se ajankohta, jolloin pääoma maksetaan takaisin lainanantajille 
  • lainalle maksettavan tuoton maksu on mahdollista ainoastaan tilanteissa, joissa kirjanpitovelvollisella on myös mahdollisuus osingonmaksuun – toisin sanoen koron- ja muun tuotonmaksun rajoittuminen jakokelpoiseen vapaaseen pääomaan osingonmaksussa ja muussa varojenjaossa noudatettavien rajoitusten tavoin. 

Hallituksen esityksessä selostetaan: ”Työryhmän enemmistön käsityksen mukaan pääomalainat – – ovat ensisijaisesti vieraan pääoman luonteisia. Pääomalaina on lähtökohtaisesti sen myöntäjälle velvoiteoikeudellinen saaminen, mikä tarkoittaa velan saaneelle yritykselle takaisinmaksuvelvollisuutta, johon se ei voi vaikuttaa. – – Työryhmä ei ollut tässä asiassa yksimielinen. Vähemmistö katsoi, että olisi ollut perusteltua sisällyttää kirjanpitolakiin säännös, jossa määritettäisiin osakeyhtiö- ja osuuskuntalain tarkoittama pääomalaina nimenomaisesti omaan pääomaan kuuluvaksi eräksi.” Hallituksen esityksessä säännöksen perusteluissa mainitaan vain eräpäivättömyys, ei työryhmän raportin tavoin, että ”kirjanpitovelvollisen yksinomaisessa päätösvallassa on se ajankohta, jolloin pääoma maksetaan takaisin lainanantajille”. Asia on hyvin merkittävä erityisrahoitukseen kuuluvien pääomalainojen osalta. Valmistelutyöryhmä (joka oli hyvin KILA-pitoinen) näyttää saaneen kirjanpitolautakunnan omaehtoisen lausunnon avulla revanssin lainsäätäjän eriävästä ratkaisusta.

 

Liitetietojen erittelyt ja liitetietotosite

Liitetietotosite korvaa liitetietojen erittelyt. 

 

Liikevaihto

Muuttunut sanamuoto, jossa ei enää ole määrettä ”varsinainen toiminta”, ei lähtökohtaisesti vaikuta liikevaihdon käsitteen sisältöön.  Jos aiemmin joitakin tuloja ei ole liikevaihtoon merkitty sen perusteella, että ne eivät ole olleet varsinaisen toiminnan myyntituottoja, tulevat ne arvioitavaksi uudelleen.

 
Sijoituskiinteistön tai rahoitusvälineiden merkitseminen käypään arvoon mikroyrityksen tilinpäätöksessä

KPL 5:2b.2 §:n mukaan ”[j]os kirjanpitovelvollinen on mikroyritys ja se noudattaa tässä laissa ja sen nojalla annettuja säännöksiä mikroyrityksistä, se ei saa soveltaa tämän pykälän mukaista menettelyä sijoituskiinteistön arvostamisessa.” 

Jos mikroyritys haluaa käyttää KPL 5:2b §:n optiota, tulee sen laatia tilinpäätöksensä PMA:n tarkoittaman pienyrityssäännöstön mukaisesti. Tällöin ei PMA 1:3.2–3 §:n ”suojasatamasäännöstä” oikeasta ja riittävästä kuvasta eikä muuta mikrosäännöstöä voida soveltaa.  Sijoituskiinteistöistä tulee antaa IFRS-säännöstön mukaiset liitetiedot. 

Edellä esitetty koskee myös rahoitusvälineen merkitsemistä käypään arvoonsa KPL 5:2a §:ssä säädetyllä tavalla.  

 
Vaihto-omaisuudessa olevat rahoitusvälineet ja käypään arvoon merkitsemisen säännöstö  

KPL 5:2a.1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan ” – – 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetystä poiketen johdannaissopimukset ja muut rahoitusvälineet voidaan merkitä käypään arvoon.” 
Lainkohdassa viitataan vain rahoitusomaisuuteen kuuluviin rahoitusvälineisiin, sitä ei siis sovelleta vaihto-omaisuuteen.

 
 
Satunnaiset erät vertailutietoina

Edellisen tilikauden vertailutietoihin sovelletaan lautakunnan aiempaa ohjeistusta (mm. KILA 1750/2005). Pääsäännön mukaan vertailuvuoden tiedot oikaistaan. Oikaisuja tehtäessä tulee ottaa huomioon olennaisuuden periaate. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei ole välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa on muutoksen tulosvaikutuksesta tilikausien vertailun mahdollistamiseksi annettava liitetieto. Jos vertailulaskelmaa oikaistaan, tulee tehtyjen muutosten ja niiden perusteiden käydä ilmi liitetiedoista.

 

Velvollisuus laatia toimintakertomus

Pien- ja mikro-osakeyhtiöillä ei ole velvollisuutta toimintakertomuksen laatimiseen. Sama koskee direktiiviperusteisesti myös sellaisia pien- ja mikrohenkilöyhtiöitä, joissa kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat osakeyhtiöitä. Muunlaiset pien- ja mikroyritykset ovat pääsääntöisesti vapautettuja KPL 3:1a:ssä säädetystä toimintakertomuksesta, mutta toimintakertomus tulee laadittavaksi niistä tiedoista, joita edellytetään pienyritystä koskevassa erityislainsäädännössä, osakeyhtiölakia lukuun ottamatta. Esimerkiksi pien- ja mikro-osuuskunnan tulee koostaan huolimatta esittää OKL 8:5—8 §:n edellyttämät toimintakertomustiedot, vaikka se on pien- tai mikroyrityksenä vapautettu KPL 3:2a:n mukaisista toimintakertomusvelvoitteista. Vaatimus toimintakertomuksen laadinnasta voi perustua myös määräykseen pien- tai mikroyrityksen omissa säännöissä. Jos kuitenkin lain nojalla toimintakertomusinformaatio voidaan esittää vaihtoehtoisesti liitetietona, on tämä edelleen mahdollista.  

 

Tasekirjojen sähköinen arkistointi

Estettä ei ole sille, että vanhat kirjanpitoaineistot, myös tasekirjat, muunnetaan sähköisesti säilytettäviksi ja sen jälkeen paperiversiot hävitetään.  Aineiston säilyttämistä koskeneet asetukset eivät enää ole voimassa. 

KPL 2:10.1 §:n mukaisesti säilytettävä luettelo kirjanpidoista ja aineistoista voi olla yleisluontoinen, mutta tyhjentävä selostus käytettävistä kirjanpidoista sekä niiden ja aineistojen keskinäisestä yhteydestä; kyse ei ole tietoteknisen tason kuvauksesta.  

 
Kirjanpitolautakunnan aikaisempien lausuntojen voimassaolo ja soveltaminen

Muuttamattomiin lainkohtiin perustuvat lausunnot ovat voimassa sellaisenaan. 
Sellaiset lausunnot, jotka perustuvat lainkohtiin, joiden muutoksia voidaan pitää teknisinä, ovat voimassa muuttuneita osia lukuun ottamatta. Tällainen on esimerkiksi liikearvon hankintamenon jaksottaminen (KPL 5:9 §): uudessa säännöksessä ei ole enää enimmäisaikaa, joten siltä osin lausuntoja ei tule noudattaa. 

Sellaiset lausunnot, jotka perustuvat sisällöllisesti muuttuneisiin lainkohtiin, eivät enää ole voimassa. Esimerkki tällainen on rahoitusleasing: jos vuokralleottaja soveltaa KPL 5:5 b §:n mahdollisuutta merkitä hyödyke tilinpäätökseensä siten kuin se olisi ostettu, ei lausuntoa KILA 1775/2006 eikä muita aikaisempia rahoitusleasing-lausuntoja tule soveltaa.

KPL 5:2 b §

Sijoituskiinteistöjen tilinpäätöskäsittelystä KPL 5:2 b §:n tarkoittamaa käyvän arvon menettelyä sovellettaessa

Sijoituskiinteistöjen tilinpäätöskäsittelystä KPL 5:2 b §:n tarkoittamaa käyvän arvon menettelyä sovellettaessa

KPL 5:2 b §

Hakija, erikoissijoitusyhtiö, pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista kysymyksistä:

  • Kun kirjanpitovelvollisen hankkii kiinteistön omistukseensa siten, että kyseinen omistus on osakeyhtiömuotoinen, voidaanko kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä soveltaa KPL 5:2b §:n mukaista arvostamista?
  • Voidaanko taseessa esittää sijoituskiinteistöt omalla taserivinään ja missä paikassa tuloslaskelmakaaviota käyvän arvon muutos tulee esittää?

Hakija sijoittaa yhteistyössä muiden asuntosijoittajien kanssa vuokra-asuntokohteisiin ja kehittää tehokkaampaa asuntomarkkinaa. Yhtiö tarjoaa asuntosijoittamisen ratkaisuja eri kohderyhmille. 

 

Kirjanpitolautakunnan vastaus hakijan ensimmäiseen kysymykseen

KPL 5:2 b.1 § kuuluu: ”Kirjanpitovelvollinen saa merkitä sijoituskiinteistönsä käypään arvoon. Tällaisessa merkitsemisessä ja esittämisessä tilinpäätöksessä noudatetaan IAS-asetuksella hyväksyttyjä tilinpäätösstandardeja sekä 2 a §:n 2 ja 3 momentin säännöksiä käyvän arvon rahastosta. Valtioneuvoston asetuksella voidaan säätää poikkeuksia standardien soveltamisesta tai niiden soveltamiseen perustuvista lisävaatimuksista tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esittäville tiedoille.”

Kirjanpitolaissa ei aseteta käypään arvoon merkitsemisen osalta edellytyksiä sille, millä oikeudellisella järjestelyllä sijoituskiinteistön omistaminen on järjestetty. Lautakunnan mielestä on perusteltua, että kirjanpitovelvollinen valitessaan käyvän arvon menettelyn soveltaa samoja yhteismitallisia tilinpäätösperiaatteita taseeseen merkittyihin suoraan omistettuihin sijoituskiinteistöihin sekä yhtiömuotoisiin sijoituskiinteistöihin, edellyttäen, että kyseiset yhtiöt ovat väline sijoituskiinteistön omistuksen järjestämisessä eikä niissä ole muuta toimintaa (”kuoriyhtiö”).  Edellä sanottu menettely on myös sisältöpainotteisuuden periaatteen (KPL 3:3.1 § 3-kohta) mukaista. Huomio kiinnitetään tällöin liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon. Lautakunta toteaa, että jos arvostusmenettelyksi on valittu käyvän arvon arvostus, tulee arvostusmenettelyn olla jatkuva tilikaudesta toiseen ja lisäksi johdonmukainen siten, että se koskee kaikkia samaan omaisuuslajin kuuluvia omistuksia (KPL 3:3.1 § 2-kohta). Edellä sanotun perusteella kirjanpitolautakunta vastaa hakijan kysymykseen myönteisesti edellyttäen, että menettely on kuvattujen edellytysten mukainen.  

 

Kirjanpitolautakunnan vastaus hakijan toiseen kysymykseen

KPA 1:9 § (yksityiskohtaisempi esittäminen) kuuluu: ”Tuloslaskelmaa ja tasetta saadaantäydentää välisummilla ja niihin saadaan lisätä sellaisia uusia eriä, jotka eivät sisällöltään kuulu tulos- ja tasekaavoissa mainittuihin nimikkeisiin, jollei se vaaranna kirjanpitolain 3 luvun 2 §:ssä tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa. – – Tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, jos se on tarpeen tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi.”

Hakija on esittänyt, että se merkitsisi sijoituskiinteistöt taseeseen omana erillisenä tase-eränä. Tuloslaskelmaan hakija lisäisi omana rivinään käyvän arvon muutos -rivin, joka olisi kaavassa liiketoiminnan muiden tuottojen jälkeen.  Ottaen huomioon tilinpäätökseltä edellytettävän oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen (KPL 3:2 §) ja kirjanpitovelvollisen toiminnan laadun sekä KPA 1:9 §:n, kirjanpitolautakunta toteaa, että sillä ei ole huomauttamista hakijakirjanpitovelvollisen esittämään menettelyyn laatia tase ja tuloslaskelma hakemuksessa kuvatuin tavoin KPA:n kaavoja yksityiskohtaisempina, lisäten niihin uudet erät.  

 

Tuloslaskelma

Lautakunnan käsityksen mukaan kuvatussa tilanteessa oman erillisen rivin – sijoituskiinteistöjen käyvän arvon muutos – lisääminen tuloslaskelmaan liiketoiminnan muut tuotot -rivin jälkeen on omiaan lisäämään tietoa kirjanpitovelvollisen tuloksen muodostumisesta. Siten se parantaa edellytyksiä oikean ja riittävän kuvan saamiselle kohdeyhtiön tilinpäätöksestä. Jos Sijoituskiinteistöjen käyvän arvon muutokset -erä on olennainen erä tuloksen muodostumisessa, voidaan tuloslaskelmassa esittää käyvän arvon nettomuutoksen lisäksi välisummat sijoituskiinteistöjen käyvän arvon lisäyksistä sekä käyvän arvon vähennyksistä.

 

Tase

Kirjanpitolautakunta suosittelee, että sovellettaessa KPL 5:2 b §:n tarkoittamaa menettelyä merkitään sijoituskiinteistöt taseen vastaavien ryhmään III Sijoitukset, viimeisenä kohtana: 5a Sijoituskiinteistöt.

 

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet sekä liitetiedot

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa on esitettävä IFRS-standardien (IAS40 ja IFRS13) käyvän arvon menettelyn edellyttämä kuvaus laatimisperiaatteista. Tilinpäätöksen liitetiedoissa on oltava myös IFRS-säännösten edellyttämät tiedot. Tilinpäätöksestä tulee käydä ilmi, miten sijoituskiinteistöjen käypä arvo on määritetty.

Kirjanpitolautakunta korostaa, että Käyvän arvon muutokset -erä sekä siihen liittyvät muut erät tulee tuloslaskelman liitetietona avata riittävästi siten, että siitä käyvät ilmi – bruttoperiaatteen mukaisesti – ainakin: i) realisoituneet ja realisoitumattomat arvonmuutokset; ii) hankintojen ja luovutusten vaikutukset; sekä iii) taseen sisällä tehtyjen kiinteistöjen uudelleenluokituksen vaikutukset.

 
Laskennallinen verovelka

Hyvä kirjanpitotapa edellyttää, että sijoituskiinteistöjen käyvän arvon menettelyn soveltamisesta johtuva laskennallinen verovelka merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen omana eränään.  
 

Lausunnon soveltamisala

Kirjanpitolautakunta toteaa, että edellä kuvattu menettely on hakijana olevan sijoitustoimialalla toimivan kirjanpitovelvollisen ohella hyvän kirjanpitotavan mukainen myös muilla toimialoilla toimivilla kirjanpitovelvollisilla, jotka ovat soveltavat KPL 5:2 b §:n mukaista käyvän arvon arvostusmenettelyä sijoituskiinteistöihinsä. Siinä tapauksessa, että sijoituskiinteistöjen omistaminen ei ole kirjanpitovelvollisen pääasiallista liiketoimintaa, voi kirjanpitovelvollinen edellä sanotusta poiketen esittää sijoituskiinteistöjen käyvän arvon muutokset tuloslaskelman Rahoitustuotot ja -kulut -ryhmän viimeisenä eränä. 

Lausunnon soveltamisalan ulkopuolelle rajataan erityislainsäädännöllä säännellyt rahoitus- ja vakuutustoimialan yritykset.

KILA 2015/1945

Säätiön poikkeuslupahakemus konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta

Säätiön poikkeuslupahakemus konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta

KILA 2015/1945

Emosäätiö pyysi kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta. 

Kirjanpitolautakunta totesi toimivaltansa poikkeuslupien myöntämiseen rajoittuvan seuraaviin seikkoihin: tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisaika sekä konsernitilinpäätökseen yhdisteltävien suomalaisten tytäryritysten samatilikautisuusvaatimus. Kirjanpitolain nojalla kirjanpitolautakunnalla ei näin ollen ole toimivaltaa myöntää poikkeusta konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta.

Säätiölain mukaan kirjanpitolautakunta voi antaa ohjeita ja lausuntoja säätiölain tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten soveltamisesta. Kirjanpitolautakunnalla ei sen sijaan ole myöskään säätiölain nojalla toimivaltaa antaa poikkeuslupaa konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta. Säätiön itsensä tulee harkita, onko sillä perustellut edellytykset jättää konsernitilinpäätös laatimatta säätiölain 5:4.2 §:n nojalla. 

Kirjanpitolautakunta totesi vielä, että se on antanut omaehtoisen lausunnon KILA 1945/2015 säätiölain kirjanpito-oikeudellisista erityiskysymyksistä (KILA 2015/1945). Konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämisen edellytyksiä käsitellään lausunnon osioissa 2. Konsernitilinpäätöksen laatiminen on pääsääntö, josta poikkeamiselle kirjanpitovelvollisen on esitettävä selkeät syyt. Kirjanpitolautakunta katsoi myös, ettei kirjanpitovelvollisen hakemuksen johdosta ole tarpeen muuttaa 7.11.2006 annettua yleisohjetta konsernitilinpäätöksen laatimisesta.

KILA 2015/1946

Lausunto osakeyhtiö- ja osuuskuntamuotoisen vesihuoltolaitoksen vesihuollon ja huleveden viemäröinnin eriyttämisestä sekä toimintakertomuksen laatimisesta, kirjanpitolautakunnan toimivalta

Lausunto osakeyhtiö- ja osuuskuntamuotoisen vesihuoltolaitoksen vesihuollon ja huleveden viemäröinnin eriyttämisestä sekä toimintakertomuksen laatimisesta, kirjanpitolautakunnan toimivalta

KILA 2015/1946

Hakija kertoi laativansa ohjetta uuden kirjanpitolain ja uuden vesihuoltolain soveltamisesta yksityisoikeudellisille vesihuoltolaitoksille, jotka toimivat osuuskunta- tai osakeyhtiömuotoisina.

Vesihuoltolain mukaan vesihuolto ja huleveden viemäröinti tulee eriyttää vesihuoltolaitoksen kirjanpidossa. Vesihuoltolain mukaan molempien osalta tulee esittää kirjanpitolain säännösten mukainen tase ja tuloslaskelma. Lisäksi on laadittava rahoituslaskelma sekä esitettävä taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitteenä olevat tiedot.

 

Hakija kysyi kirjanpitolautakunnalta: 

  1. Vesihuoltolaissa on mainittu, että eriytetyistä toiminnoista tulee esittää rahoituslaskelma. Voiko pieni osakeyhtiö tai osuuskunta jättää rahoituslaskelman laatimatta eriytetyistä toiminnoista? Voiko uuden kirjanpitolain mukainen mikro- ja pienkokoinen osakeyhtiö tai osuuskunta jättää laatimatta rahoituslaskelman eriytetyistä toiminnoista? Osa yhtiöistä toimii pelkästään vesihuollossa ja yhtiöittäminen on katsottu yhdeksi eriyttämisen muodoksi. Tällaisilla yhtiöillä ei ole tarvetta eriyttää vesihuoltoa kirjanpidossaan. Voiko tällainen pieni osakeyhtiö tai osuuskunta taikaa mikro- ja pienkokoinen osakeyhtiö tai osuuskunta jättää tällaisessa tilanteessa rahoituslaskelman laatimatta? 
  2. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on lausunnossaan katsonut, että vesihuoltolaitoskokonaisuus (vesihuolto ja huleveden viemäröinti) tulee eriyttää kirjanpidollisesti joko kunnallisena liikelaitoksena tai taseyksikkönä. Voiko myös osakeyhtiö tai osuuskunta eriyttää huleveden viemäröinnin muusta vesihuoltolaitoksen toiminnasta laskennallisesti?
  3. Eriytetyistä toiminnoista laadittavassa taseessa tulee esittää pysyvät vastaavat ja vaihtuvat vastaavat sekä toimintaan kohdistuvat velat. Näiden erotuksesta muodostuu eriytettyjen toimintojen oma pääoma. Osa omasta pääomasta on kyseisen tilikauden voittoa/tappiota.  Mihin oman pääoman ryhmään kirjataan se osa taseen omasta pääomasta, jolla tase saadaan täsmäytettyä?
  4. Onko tuloslaskelmasta, taseesta ja mahdollisesta rahoituslaskelmasta esitettävä myös vertailutiedot edelliseltä tilikaudelta eriytettyjen toimintojen osalta?  
  5. Vesihuoltolain mukaan vesihuoltolaitoksen tulee laatia kirjanpitolain mukainen toimintakertomus. Maa- ja metsätalousministeriön julkaisemassa vesihuoltolakioppaassa mainitaan, että ”vesihuoltolaitoksen tulee VHL 20 a §:n nojalla laatia kirjanpitolaissa tarkoitettu toimintakertomus riippumatta siitä, onko sillä tähän kirjanpitolain perusteella velvollisuutta”. Voiko pieni osakeyhtiö- tai osuuskuntamuotoinen vesihuoltolaitos jättää toimintakertomuksen laatimatta ja esittää vesihuoltolain mukaiset toimintakertomustiedot liitetietoina esimerkiksi otsikon ”Vesihuoltolain mukaiset toimintakertomustiedot” alla samalla tavoin kuin se esittäisi osakeyhtiölain tai osuuskuntalain tarkoittamat toimintakertomustiedot?
  6. Voiko uuden kirjanpitolain mukainen mikro- ja pienkokoinen osakeyhtiö tai osuuskunta jättää toimintakertomuksen laatimatta ja esittää vesihuoltolain mukaiset toimintakertomustiedot liitetietoina esimerkiksi otsikon ”Vesihuoltolain mukaiset toimintakertomustiedot” alla samalla tavoin kuin se esittäisi osakeyhtiölain tai osuuskuntalain tarkoittamat toimintakertomustiedot?
  7. Jos kirjanpitolain mukainen toimintakertomus on laadittava, missä laajuudessa (muita kuin vesihuoltolain mukaisia) kirjanpitolain vaatimia toimintakertomustietoja tulisi esittää?

 

Kirjanpitolautakunnan vastaus:

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei sillä ole toimivaltaa antaa lausuntoja vesihuoltolain soveltamisesta. Tämän vuoksi lautakunta tarkasteli lausunnossaan hakijan kysymyksiä yksinomaan kirjanpitolain näkökulmasta. 

Vesihuoltolaissa on säännöksiä, jotka koskevat vesihuollon eriyttämistä kirjanpidossa sekä erillisen vesihuoltoa kuvaavan toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen laatimista.  Kirjanpitolaki on muuhun kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevaan lainsäädäntöön nähden toissijaisesti sovellettava yleislaki. Vesihuoltolain taloudenpitoa koskevia säännöksiä voidaan luonnehtia kirjanpitoa sekä toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen laadintaa täydentäviksi erityisäännöksiksi. Ne saattavat asettaa kirjanpitovelvollisten sisäiselle laskentatoimelle ja tietojärjestelmille erityisiä erilläänpito- ja seurantavelvoitteita. Niiden tulkinta ei kuitenkaan kuulu kirjanpitolautakunnan toimivaltaan.  Vesihuoltolain soveltamisalan piiriin kuuluvien kirjanpitovelvollisten tulee siten noudattaa näitä erityisiä säännöksiä riippumatta kirjanpitolain mahdollisesti sisältämistä helpotuksista. 

Kolmannen kysymyksen osalta kirjan­pitolautakunta toteaa, että entiteettiperiaatteen mukaisesti kirjapitovelvollisen yksittäisestä osiosta ei voida kirjanpitolain tarkoittamassa tilin­päätöksessä erottaa omaa pääomaa erikseen. Oma pääoma ilmoitetaan koko yhteisöä koskien. Oman pääoman laskennallinen eriyttäminen tehdään tilinpäätöksestä erillisillä sisäisillä laskelmilla.

Kysymysten yksi, kaksi sekä neljä–seitsemän arviointi jää kirjanpitolautakunnan toimivallan ulkopuolelle, joten lautakunta ei ota niihin kantaa.  Lautakunta totesi kuitenkin, ettei se näe estettä sille, että vesihuoltolain tarkoittamat erillislaskelmat sisällytetään tilinpäätöksen liitetietoihin. u

 

KILA 2015/1942

Osakehankinnan menojen kirjaaminen KILA 2015/1942

Osakehankinnan menojen kirjaaminen KILA 2015/1942

KILA 2015/1942

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa, voiko se kirjata osakehankintaan liittyvät transaktiokulut vuosikuluksi Suomen kirjanpitolain mukaisessa tilinpäätöksessään IFRS3-standardin periaatteiden ja menetelmien mukaisesti. Erityisesti IFRS-periaatteisiin ja varovaisuuden periaatteeseen vedoten hakija katsoi, että asunto-osakeyhtiön osakekannan ostoon liittyvät transaktiomenot, kuten asiantuntijapalkkiot ja varainsiirtovero tulisi vähentää vuosikuluina. Kirjanpitolautakunta ei lausunnossaan yhtynyt hakijan näkemykseen.

IFRS-periaatteiden soveltamisesta kirjanpitolautakunta lausui, ettei IFRS-tilinpäätösstandardien tulkinta kuulu sen toimivaltaan. Siten lautakunta ei ota kantaa siihen, soveltuisiko IFRS3-standardi hakemuksessa kuvattuun tilanteeseen IFRS-tilinpäätöksen laadinnassa. Hakemuksessa kuvatussa asiassa, joka ei koske IFRS-tilinpäätöstä, ei ole tarpeen hakea johtoa IFRS-standardeista, koska kirjanpitolain säännös hankintamenosta (KPL 4:5.1 §) on yksiselitteinen ja sen soveltaminen on vakiintunut kirjanpitokäytännössä hyväksi kirjanpitotavaksi.

Kirjanpitolaissa hankintameno määritellään seuraavasti: hankintamenoon luetaan hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Säännös koskee niin aineellisia kuin aineettomia hyödykkeitä.  Siitä ilmenee aiheuttamisperiaate. Yksittäisen menoerän kuulumista hankintamenoon arvioidaan harkitsemalla, olisiko puheena oleva meno jäänyt syntymättä, jos asianomaista hyödykettä ei olisi hankittu tai valmistettu. Jos vastaus on myönteinen, tulee asianomainen meno lukea osaksi hankintamenoa KPL 4:5.1 §:n nojalla.

KILA 2015/1943

Tilinpäätöksen allekirjoittaminen KILA 2015/1943

Tilinpäätöksen allekirjoittaminen KILA 2015/1943

KILA 2015/1943

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, voiko osakeyhtiön hallitus allekirjoittaa tilinpäätöksen kokousta pitämättä ja laatimatta allekirjoittamisesta hallituksen pöytäkirjaa. Hakija kertoi toimivansa KHT-tilintarkastajana pienyritysten parissa. Hakijan mukaan tilitoimistossa laaditaan yleensä pöytäkirja valmiiksi, jonka hallituksen jäsenet ja toimitusjohtaja allekirjoittavat tavallisesti kukin ajallaan tilinpäätöksen allekirjoittamisen yhteydessä; toisinaan pöytäkirjaa ei laadita lainkaan, tilinpäätös vain allekirjoitetaan.

Kirjanpitolautakunta totesi, että osakeyhtiölain mukaan hallituksen kokouksesta on laadittava pöytäkirja, jonka allekirjoittaa kokouksen puheenjohtaja ja, jos hallitukseen kuuluu useita jäseniä, vähintään yksi hallituksen siihen valitsema jäsen. Hallituksen jäsenellä ja toimitusjohtajalla on oikeus saada eriävä mielipiteensä merkityksi pöytäkirjaan. Pöytäkirjat on numeroitava juoksevasti ja säilytettävä luotettavalla tavalla. Lisäksi osakeyhtiölaissa säädetään, että jos päätös tehdään pitämättä kokousta, se on kirjattava, allekirjoitettava, numeroitava ja säilytettävä kuten hallituksen kokouksen pöytäkirjasta säädetään.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että kirjanpitolain näkökulmasta allekirjoittamalla tilinpäätöksen hallitus hyväksyy sen. Kirjanpitolaki mahdollistaa myös, että tilinpäätökseen voi kirjata eriävän mielipiteen. Kirjanpitolaissa ei edellytetä, että allekirjoitusta varten tulisi pitää erillinen kokous ja tehdä tilinpäätöksen allekirjoittamisesta erillinen päätös. Päätösvaltaisen hallituksen allekirjoitukset ovat riittävä osoitus tilinpäätöksen hyväksymisestä.

KILA 2015/1944

Laskutustositteisiin liittyvien tuntityökirjojen säilytysaika sekä tiettyjen työturvallisuuslain edellyttämien asiakirjojen suhde kirjanpitolain mukaisiin säilytysaikasäännöksiin KILA 2015/1944

Laskutustositteisiin liittyvien tuntityökirjojen säilytysaika sekä tiettyjen työturvallisuuslain edellyttämien asiakirjojen suhde kirjanpitolain mukaisiin säilytysaikasäännöksiin KILA 2015/1944

KILA 2015/1944

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista seikoista:   

  • Koskeeko kirjanpitonormiston edellyttämiin laskutustositteisiin liittyviä tuntitositteita (tuntilaput ja tuntityökirjat, joiden tarkoituksena on ilmentää laskutuksen peruste eli tehtyjen tuntien määrä) kirjanpitolain mukainen kuuden tai kymmenen vuoden säilytysaika?
  • Onko työturvallisuuslain 52 a §:n edellyttämä yhteisellä rakennustyömaalla työskentelevän henkilön tunniste sellaista kirjanpitolain tarkoittamaa kirjanpitoaineistoa, jota koskee kuuden vuoden mittainen säilytysvelvollisuus?
  • Ovatko rakennusalalla käytetyt työmaaperehdytyslomakkeet, joilla osoitetaan työturvallisuuslain 14 §:n ja sen nojalla annetun valtioneuvoston asetuksen rakennustyön turvallisuudesta (205/2009) 3 §:n asettamien velvoitteiden täyttäminen, sellaista kirjanpitolain tarkoittamaa kirjanpitoaineistoa, jota koskee kuuden vuoden mittainen säilytysaika?

Ensimmäisen kysymyksen osalta kirjanpitolautakunta rajasi vastauksensa koskemaan vain sitä, ovatko kyseiset tuntikirjanpidot hakijan myyntilaskutuksessa sellaisia tositteita, jotka tulee liittää kirjanpitoon ja säilyttää kirjanpitolainsäädännön edellyttämällä tavalla. Lautakunta totesi, että muuhun lainsäädäntöön, kuten työttömyysturva- ja työsopimuslakiin, saattaa sisältyä kirjanpitolain vähimmäissäilytysaikoja pidempiä tiedonantovelvollisuuksia. Näiden tietojen tuottamiseksi saattaa olla perusteltua säilyttää esimerkiksi palkkakirjanpitoa koskevia tietoja pidempään kuin kirjanpitolainsäädäntö velvoittaa. Ensimmäiseen kysymykseen kirjanpitolautakunta vastasi, että sellainen asiakirja-aineisto, joka itsenäisesti todentaa myyntilaskutuksen perusteen ja muodostaa osan laskua, todentaa samalla liiketapahtuman. Se on siten KPL 2:5 §:n mukainen tosite. Jos hakemuksessa kuvattu tuntikirjanpito on myyntilaskun osana oleva laskutusperusteen todentava asiakirja, se on KPL 2:5 §:ssä tarkoitettu tosite, joka todentaa liiketapahtuman. Tällaiseen tositteeseen sovelletaan siten KPL 2:10.2 §:n mukaista kuuden vuoden säilytysaikasäännöstä. 

Kirjanpitolautakunta katsoi, etteivät kysymyksissä 2 ja 3 tarkoitetut asiakirjat todenna liiketapahtumaa eivätkä ne siten ole tositteita. Ne eivät kirjanpitolautakunnan mukaan ole myöskään KPL 2:10 §:n 1 momentissa tarkoitettuja kirjanpitokirjoja eivätkä 2 momentissa tarkoitettuja asiakirjoja, kuten liiketapahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa. Siten kysymyksissä 2 ja 3 kuvattuihin asiakirjoihin ei sovelleta kirjanpitolain säilyttämissäännöksiä.

KILA 2015/1945

Kirjanpitolautakunnan omaehtoinen lausunto lähipiiritoimien esittämisestä säätiön toimintakertomuksessa sekä tytäryrityksen tilinpäätöksen yhdistelemättä jättämisestä KILA 2015/1945

Kirjanpitolautakunnan omaehtoinen lausunto lähipiiritoimien esittämisestä säätiön toimintakertomuksessa sekä tytäryrityksen tilinpäätöksen yhdistelemättä jättämisestä KILA 2015/1945

KILA 2015/1945

Kirjanpitolautakunta antoi lausunnon säätiölain 5:6 §:n tarkoittamana ohjeena. Lausunto koskee: 

  • lähipiiritoimien esittämistä toimintakertomuksessa (säätiölaki 5:2.1 § 2 kohta ja säätiölaki 5:3 §)
  • poikkeusta tytäryrityksen konsernitilinpäätökseen yhdistelemättä jättämisestä (säätiölaki 5:4.2 §).  

Lausunnossa esitetään kannanotto lähipiritoimien esittämisestä. Se ei ole säätiötä sitova vaan säätiö voi käyttää myös muuta lain velvoitteet täyttävää menettelyä toimintakertomuksessaan. Kannanotto konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta on tarkoitettu ohjaamaan hyvää kirjanpitotapaa. Kunkin säätiön tulee ratkaista itsenäisesti, täyttyvätkö asianomaisessa tilanteessa lakimääräiset edellytykset velvollisuudesta poikkeamiselle.  Lausunto on seikkaperäinen ja se on omiaan kehittämään ja yhtenäistämään säätiöiden tilinpäätöskäytäntöjä, sillä on merkitystä myös riitatapausten selvittelyssä.

 

Lähipiiriliiketoimet

Kirjanpitolautakunta katsoo, että säätiölain kattavien julkistamisvelvoitteiden tarkoituksena on ohjata harkintaan ja pidättyväisyyteen lähipiiritoimissa. Tätä vastaavasti lautakunnan kannanotto perustuu tavoitteeseen esittää lähipiiritoimet mahdollisimman avoimesti. Henkilötietolaki asettaa rajoituksia sellaisten terveydentilaa koskevien ja muiden arkaluonteisten tietojen käsittelylle, joista asianomainen henkilö on tunnistettavissa. Tällainen lakimääräinen rajoitus ei ole peruste jättää täyttämättä säätiölain mukaisia julkistamisvelvoitteita, mutta se on otettava huomioon lähipiiritietojen esittämistavassa.  

Lautakunta katsoo, että säätiölain mukaisen avoimuustavoitteen toteutumista on omiaan edistämään, jos säätiö laatii toimintakertomukseensa yleiskuvauksen periaatteista, joita se noudattaa lähipiiritoimissa. Tässä tulee ottaa huomioon muun muassa seuraavat näkökohdat:

  • Jos säätiö ei ole antanut lainoja tai vakuuksia lähipiiriläisilleen eikä tehnyt muitakaan säätiölain tarkoittamia toimia lähipiiriläistensä kanssa, tämä on syytä todeta erikseen toimintakertomuksessa.
  • Toiminnallisessa säätiössä, joka tuottaa palveluita tai muita suoritteita, on tarpeen kuvata silloin, kun asiakkaan edustaja toimii säätiön hallitus- tai hallintoneuvostojäsenenä taikka toimitusjohtajana, annetaanko tähän perustuen asiakkaalle tai hänen lähipiirilleen alennus tai muu etu, vai tuleeko hänen maksaa suoritteesta yhdenmukaisella tavalla muiden asiakkaiden kanssa; tällainen tieto edistää avoimuutta esimerkiksi säätiön ylläpitämän palvelutalon toiminnasta.
  • Apurahoja myöntävässä säätiössä on tarpeen kuvata menettelytavat, jos säätiön toimitusjohtajana tai hallitus- tai hallintoneuvostojäsenenä toimivat henkilöt taikka heidän lähipiiriinsä voivat olla apurahojen saajina; tällaisessa kuvauksessa kerrotaan, millaisesta toimintaan osallistumisesta on kyse (kuten hallituksen jäsenyydestä), sekä se, miten tämä otetaan huomioon apurahojen jakamisessa. Jos osalliset on poissuljettu potentiaalisten saajien joukosta, on tämä syytä todeta selvyyden vuoksi.  
  • Siltä osin kuin periaatteisiin kuuluu lähipiiritoimien perustaminen markkina-arvoihin, tulee kertoa tällaisten arvojen määrittelyssä noudatettavat menettelytavat.
  • Kirjanpitolautakunta suosittelee, että lähipiiritoimet jaetaan toimintakertomuksessa kolmeen ryhmään:
  1. Lähipiirille annetut avustukset ja etuudet sekä muut toimet lähipiirin kanssa
  2. Erikseen tulee ilmoittaa säätiölain 5:2.2 §:n 2 kohdassa tarkoitetuille lähipiiriläisille annetut rahalainat, vastuut ja vastuusitoumukset näiden puolesta, jos niiden arvo ylittää säätiölain 5:3 §:ssä säädetyn rajan
  3. Säätiöjohdon palkat ja muut etuudet kerrotaan omana kokonaisuutenaan, jos kyse on KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitettua suuremmasta säätiöstä. 
  • Lähipiiritapahtumina on esitettävä:
  1. lähipiirille annetut avustukset: lähipiirille annetuilla avustuksilla tarkoitetaan kaikenlaisia avustuksia ja apurahoja sekä muuta tukea, jolla on rahallista arvo 
  2. lähipiirille annetut muut osittain tai kokonaan vastikkeettomat edut
  3. lähipiirille annetut muut osittain tai kokonaan vastikkeettomat edut säätiön ja lähipiirin väliset muut taloudelliset toimet: taloudellisiin toimiin kuuluvat kaikki lähipiiriläisten kanssa tehdyt transaktiot, niiden kohteista ja nimikkeistä riippumatta; näitä ovat muun muassa toimitusjohtajan ja hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenten saamat etuudet, kuten maksetut palkat ja palkkiot samoin kuin vakuudet ja vastuusitoumukset heidän hyväkseen sekä eläke-etuudet.

Edellä sanotut tiedot on esitettävä riippumatta siitä, ovatko ne säätiölain mukaan sallittuja vai eivät. Se, että toimet on tehty käyvin arvoin, ei vaikuta esittämisvelvollisuuteen.

Säätiö, joka ei ole KPL 3:9.2 §:n tarkoittama pieni kirjanpitovelvollinen, on velvollinen ilmoittamaan KPA 2:7b §:n nojalla liitetietona säätiön ja lähipiiriin kuuluvien välisistä olennaiset liiketoimet. Tämä kirjanpitoasetuksen säännös ei vapauta säätiötä ilmoittamasta toimintakertomuksessa kaikkia toimia, joita säätiön ja säätiölaissa määritettyyn lähipiiriin kuuluvan henkilön välillä suoritetaan. Toisaalta silloin, kun säätiölain mukainen selonteko lähipiiritoimista on tyhjentävä myös kirjanpitoasetuksessa säädettyjen velvoitteiden täyttämiseksi, liitetietona ei tarvitse toistaa toimintakertomuksessa esitettyä, vaan tältä osin voidaan viitata toimintakertomuksen asianomaiseen kohtaan. 

Säätiölain 5:2.4 §:ssä sallitaan tietojen esittäminen yhteenlaskettuina säätiölain1:8 §:n eri kohdissa tarkoitettujen lähipiiriläisryhmien mukaisesti. Kirjanpitolautakunta suosittelee, että yhdistelymahdollisuutta käytettäessä huomioidaan olennaisuusperiaate: tieto on olennainen, jos sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät yrityksen tilinpäätösten perusteella. 

Olennaisuuden periaatteen nojalla kirjanpitolautakunta katsoo, että yhdisteleminen voi olla tarkoituksenmukaista silloin, kun seuraavat kolme ehtoa täyttyvät:

  • yhdistelyn piiriin kuuluvien henkilöiden (luonnollisten henkilöiden ja oikeushenkilöiden) joukko on huomattavan monilukuinen
  • heidän kanssaan tehdyt toimet ovat olennaisuuden periaatteeseen nähden merkitykseltään vähäisiä
  • eivätkä toimien sisältö ja ehdot poikkea siitä, miten muiden (ei-lähipiiriläisten) kanssa vastaavat toimet tavanomaisesti tehtäisiin eli ne ovat markkinaehtoisia.

Yhdistellyistä lähipiiritoimista esitetään seuraavat tiedot: 

  • asianomaisten lähipiiriläisten määrittely (esimerkiksi hallituksen jäsenet ja toimitusjohtaja)
  • kuvaus toimesta tai taloudellisesta edusta
  • toimien tai taloudellisten etujen yhteenlaskettu raha-arvo.

Yhdisteltäväksi voivat tulla esimerkiksi tiedot markkina-arvoltaan vähäisten ja tavanomaisten palvelusuoritteiden saamisesta, kun tarkoituksena on, että hallitusjäsenet tai muut lähipiiriläiset tutustuvat asianomaisen palvelun sisältöön. Sama koskee tilannetta, jossa säätiö on hankkinut muun yhteisön tai säätiön järjestämään tapahtumaan oikeuttavia pääsylippuja ensiksi mainitun säätiön oman, säätiölain 1:2 §:n mukaisen tarkoituksen toteuttamiseksi ja jakaa niitä lähipiiriläistensä ohella kokonaan tai osaksi vastikkeetta muillekin, esimerkiksi henkilökunnalleen. Kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että tällöin toimintakertomuksessa esitetään selvitys tässä kohdassa tarkoitettujen palvelusuoritteiden (”ilmaislippujen”) antamisen periaatteista ja tieto näiden palvelusuoritteiden yhteenlasketusta arvosta.

Vaikka toimet ja etuudet voidaan esittää yhdisteltyinä, kirjanpitolautakunta suosittelee, että edellä tarkoitetulla tavalla olennaisesta ja tavanomaisesta poikkeavasta lähipiiritapahtumasta yksilöidään: 

  • asianomainen lähipiiriläinen
  • lähipiirisuhteen luonne, (esimerkiksi maininnalla, että ”lähipiirisuhde on säätiön asiamiehen ja säätiön tytäryhtiön välinen”)
  • kuvaus toimesta tai taloudellisesta edusta
  • asianomaisen toimen tai taloudellisen edun raha-arvo. 

Kirjanpitolautakunta suosittelee esittämään lähipiiriläiskohtaisesti yksilöitynä ainakin seuraavat toimet ja etuudet: 

  • säätiön tai sen lähipiiriin kuuluvan muun yhteisön tai säätiön suorittamat konsultointipalkkiot lähipiiriläiselle (sopimuksen kohteena oleva suoritus ilmoitetaan, samoin kuin siitä suoritettavaksi sovittu palkkio tai muu korvaus)
  • kiinteistöjen ja asuntojen kaupat sekä niitä koskevat vuokrasopimukset (kiinteistö- ja asuntokaupasta ilmoitetaan, miten kauppahinta on määritelty; vastaavalla tavalla ilmoitetaan vuokran määrittelytapa)
  • muut kaupat ja toimet, joita on pidettävä olennaisina ja tavanomaisesta poikkeavina.

Jos lähipiiriläisen kanssa tehty toimi tai hänen saamansa etu ei ole rahamääräinen, ei sille tarvitse määrittää toimintakertomuksessa arvoa. Näin on esimerkiksi silloin, kun lähipiiriläiselle on annettu oikeus käyttää tai muuten pitää hallinnassaan säätiön omistamaa kiinteistöä tai muuta omaisuutta. Kirjanpitolautakunta suosittelee, että tällöin yksilöidään asianomainen lähipiiriläinen, kuvataan etuus sellaisella tarkkuudella, että sen merkitys on säätiön ulkopuolisen ymmärrettävissä ja esitetään peruste etuuden antamiselle.

Toimintakertomuksessa ilmoitetaan edellä esitetyn lisäksi säätiölain 5:3 §:n nojalla erikseen säätiölain 5:2.2 §:n 2 kohdassa tarkoitetuille lähipiiriläisille annetuista rahalainoista, vastuista ja vastuusitoumuksista raha-arvot, pääasialliset ehdot, ja miten lainat, vastuut ja vastuusitoumukset liittyvät säätiön tarkoituksen toteuttamiseen, toimintamuotoihin ja varainhoitoon. Tässä tarkoitettua erillistä tietoa ei tarvitse ilmoittaa silloin, kun rahalainojen, vakuuksien ja muiden vastuusitoumusten yhteismäärä on enintään 20 000 euroa ja enintään viisi prosenttia säätiön taseen loppusummasta laskettuna viimeisimmästä tilinpäätöksestä. Kirjanpitolautakunnan käsityksenä on, että tällöinkin ne on esitettävä osana edellä tarkoitettua selvitystä. Vaikka poikkeuksen soveltamisedellytykset täyttyisivät säätiössä, tulee säätiölain 5:2 §:n mukaisiin tietoihin siten sisällyttää myös rahalainat, vakuudet ja muut vastuusitoumukset joko yhdistettyinä tai siten, että yksi tai useampi niistä on yksilöity olennaisuutensa ja epätavanomaisuutensa vuoksi. 

Pääasiallisina ehtoina esitetään rahalainasta määrä, korko, takaisinmaksuaika ja mahdollinen vakuus sekä vastuusta ja vastuusitoumuksesta sen tyyppi (esimerkiksi takaus, pantti tai muu erikseen nimetty esinevakuus) ja sitoumuksen euromääräinen arvo.

KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitettua suuremman säätiön toimitusjohtajasta ja hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenistöstä ilmoitetaan aina toimielinkohtaisesti (KPA 2:8.2 ja 2:8.5 §):

  • heille maksetut palkat ja palkkiot 
  • heille myönnetyt rahalainat
  • heidän puolestaan annetut vakuudet
  • eläkesitoumukset heidän puolestaan
  • muut vastuusitoumukset.

Nämä tiedot ilmoitetaan samalla tavalla kuin muidenkin kirjanpitovelvollisten osalta. Muiden säätiölakiin perustuvien lähipiitietojen ilmoittaminen ei vapauta näiden säätiöjohdon palkitsemista koskevien seikkojen esittämisestä. 

KPL 3:9.2 §:ssä säädettyjen raja-arvojen mukainen piensäätiö ei vapaudu velvollisuudesta ottaa säätiöjohdon palkat ja muut etuudet huomioon ilmoittaessaan säätiölakiin perustuvat lähipiiritietonsa edellä esitetyllä tavalla, vaikka piensäätiö jättäisi ilmoittamatta tietoja KPA 2:8.5 §:n nojalla.

 

Tytäryrityksen yhdistelemättä jättäminen konsernitilinpäätökseen

Lähtökohtaisesti säätiön, joka on emosäätiöasemassa, on aina laadittava konsernitilinpäätös (säätiölaki 5:4.2 § 1 virke). Tytäryrityksen tilinpäätös saadaan kuitenkin jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi säätiön toiminnasta ja talou­dellisesta asemasta ottaen huomioon tämän lain säännökset säätiön tarkoituksesta ja toiminnasta.

Jos säätiö jättää tytäryrityksen yhdistelmättä sanotun poikkeusmahdollisuuden nojalla, kirjanpitolautakunta suosittelee, että säätiön hallitus tekee menettelystä nimenomaisen päätöksen. Koska säätiössä ei ole omistajatahoa, on poikkeussäännöksen soveltaminen aina merkittävä seikka mainitun säännöksessä tarkoitetun sekä KPL 3:2.1 §:n yleisen oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen kannalta. 

Selvyyden vuoksi lautakunta totesi, etteivät KPL 6:1 §:n poikkeussäännökset konsernitilinpäätöksen laatimisesta eivätkä KPL 6:3 §:n säännökset tytäryrityksen yhdistelemättä jättämisestä koske säätiötä emoyrityksenä, sillä säätiölain määräys syrjäyttää tältä osin kirjanpitolain säännöksen.

Jos tytäryritys on väline säätiön säätiölain 1:2 §:n mukaisen tarkoituksen toteuttamiseksi, ei säätiölain 5:4.2 §:n toisen virkkeen mukainen poikkeus ole mahdollinen. Tämä koskee myös tilannetta, jossa emosäätiö harjoittaa sijoitustoimintaa tytäryrityksensä kautta.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että poikkeusmahdollisuutta tulee tulkita sitä ankarammin, mitä enemmän konsernilla on velkarahoitusta konsernin ulkopuolelta suhteessa sen omaan pääomaan. Tämä koskee tilannetta, jossa säätiö tai sen tytäryritys saa rahoitusta julkisista varoista, tai se on kerännyt varoja yleisöltä eli ennalta rajoittamattomalta ja määrittelemättömältä joukolta henkilöitä. 

Tulkinnan tulee olla ankara myös silloin, kun säätiö tai sen tytäryritykset ovat antaneet takauksia tai muita vakuuksia tai vastuusitoumuksia konsernin ulkopuoliseen velkarahoituksen saamiseksi.

Säätiölain 5:4.2 §:ssä käytettyä termiä ”tytäryritys” tulkitaan kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan siten, että se käsittää yhtiö- ja yhteisömuotoisten tytäryritysten ohella myös KPL 1:1.1 §:n 6 kohdan nojalla myös sellaiset säätiöt, joissa konsernin emosäätiöllä on KPL 1:5 §:n mukainen määräysvalta, joka aikaansaa KPL 1:6.1 §:ssä tarkoitetun tytäryrityssuhteen. 

Kirjanpitolautakunta katsoi, että oikeiden ja riittävien tietojen antaminen KPL 3:2.1 §:n mukaisesti edellyttää, että hallituksen päätöksestä ja sen perusteista esitetään selvitys joko toimintakertomuksessa tai liitetietona. Tähän päätökseen tilintarkastaja voi ottaa kantaa omassa tilintarkastuskertomuksessaan.

Aina kun tytäryrityksen tilinpäätös jätetään yhdistelemättä säätiön konsernitilinpäätökseen, tulee säätiön toimintakertomuksessa tai liitetietona ilmoittaa asianomaisen tytäryrityksen tulos, vapaaehtoisten varausten määrä ja sen muutos, oman pääoman määrä sekä vieraan pääoman määrä niin, että konsernin ulkopuolisten velkojen osuus esitetään erikseen. 

KILA 2015/1941

Asumisoikeusyhtiön vastikelaskelmat tilinpäätöksessä

Asumisoikeusyhtiön vastikelaskelmat tilinpäätöksessä

KILA 2015/1941

Kirjanpitolautakunta on antanut hakemuksesta lausunnon asumisoikeus­yhtiön tilinpäätöksessä esitettävistä liitetiedoista (KILA 2004/1926). Hakija pyysi sittemmin kirjanpitolautakuntaa täydentämään lausuntoaan siltä osin kuin se koski seuraavaa kysymystä: ­”Tuleeko asumisoikeusosakeyhtiön ­tilinpäätöksen liitetietona esitettävistä vastikelaskelmista käydä ilmi kunkin asumisoikeustalon tiedot eriteltyinä siten, että laskelmat osoittavat aukottomasti ja audit trail -periaatteen mukaisesti mistä asukkaille asumisoikeuslain 16d §:n mukaisesti määrättävä käyttövastike muodostuu?” Vastauksessaan täydennyspyyntöön lautakunta viittasi Asumisen rahoitus- ja kehittämiskeskuksen (jäljempänä ”ARA”) laatimaan oppaaseen 23.8.2012 (päivitetty 22.1.2013; jäljempänä ”ARA-opas”) asumisoikeusasuntojen käyttövastikkeiden määrityksestä ja pidättäytyi lausumasta asiasta enempää. Esillä oleva lausunto koskee toimivaltakysymyksiä.

Kirjanpitolautakunta totesi, että KPL 8:2.2 §:ään vedoten, ettei sillä ole velvoitetta antaa pyydettyä lausuntoa, vaan se itsenäisessä harkinnassa on, milloin tällainen ohjauksenanto on tarpeen. Tämä koskee myös asumisoikeusasunnoista annetussa laissa säädettyä valtuutusta. Lain 51a.1 §:n mukaan lautakunta ”­ - - voi [KPL:ssa] säädetyllä tavalla antaa ohjeita ja lausuntoja asumisoikeustalon omistajayhteisön tai -säätiön [Asumisoikeuslain] mukaisen tilinpäätöksen laatimisesta.”

Lautakunta selosti myös, että asumisen rahoitus- ja kehittämiskeskuksesta annetulla lailla perustettu ARA on ottanut tehtäväkseen muun muassa ohjata asumisoikeusasuntojen käyttövastikkeiden määräytymisperusteita ja niistä asukkaille annettavia tietoja. Tässä tarkoituksessa se on laatinut edellä mainitun ARA-oppaan.

Lausuntonaan lautakunta totesi, että asumisoikeuslain 51.b §:n 5 kohta velvoittaa ilmoittamaan asumisoikeustalon omistavan yhteisön tai säätiön, ”omistaja­yhteisön”, tilinpäätöksen liitetietona lain 16a.2 §:ssä tarkoitetut laskelmat. Kirjanpitolautakunta pitää ilmeisenä, että kyseisellä viittauksella tarkoitetaan kyseisen lain 16d §:n mukaista käyttö­vastikkeen määräytymislaskelmaa ja jälkilaskelmaa.

Kirjanpitolautakunta totesi, että ARA on antanut ohjeen niin käyttövastikkeen määräytymislaskelmasta kuin jälkilaskelmasta. ARA-oppaassa todetaan muun muassa seuraavat seikat:

Käyttövastikkeen määräytymislaskelma on pohja käyttövastikkeiden suuruuden määrittelemiseksi ja toisaalta valvonta- ja vertailuväline tilikauden aikaisia tuottoja ja menoja seurattaessa ja vertailtaessa niitä tilinpäätöksessä toteutuneisiin.

Käyttövastikkeen määräytymislaskelmasta ilmenevät tulevan talousarviovuoden arvioidut tuotot ja kulut.

Käyttövastikkeen määräytymislaskelman laadinnan lähtökohtana ovat edellisen tilikauden tilinpäätöksen luvut, kuluvan tilikauden kirjanpidosta saadut luvut sekä rahoituskuluista luottolaitoksista saatavat ennakkotiedot tulevista lainan lyhennyksistä ja korkomenoista.

Tulevan vuoden rahoitustarve arvioidaan toteutuneiden kulujen perusteella ottaen huomioon tulevat kustannusten korotukset.

Jälkilaskelmien laatimista ARA ohjasi muun muassa seuraavasti:

Jälkilaskelma on tilinpäätöshetkellä eri vastiketuloista ja niillä katettavista menoista laadittu suoriteperusteinen rahavirtalaskelma.

Jälkilaskelmassa huomioidaan rahan todellinen liikkuminen, ei esimerkiksi tehtyjä varauksia tai poistoja.

Kirjanpitoon syötetään talokohtaisesti vastiketuotot ja laskutuksiin perustuvat talokohtaiset menot.

Jälkilaskelman luvut otetaan suoraan ­kirjan­pidon talokohtaisista tot­eutu­ma­luvuista.

Asumisoikeustalon omistajan on laadittava jälkilaskelma koko yhteisöstä ja erikseen kaikista asumisoikeustaloista.

Laskelmasta tulee käydä ilmi, mitä eriä on tilikauden aikana katettu käyttövastikkeilla ja paljonko tilikaudelta on syntynyt rahoitusyli- tai -alijäämää.

Lisäksi yhteisön jälkilaskelmasta tulee käydä ilmi esimerkiksi taseeseen aktivoidut menot (pitkäaikaiset menot, jotka on kirjattu taseeseen), asumisoikeusrahaston lisäykset ja vähennykset ja uudiskohteisiin kohdistuneet lainojen nostot, jotta jälkilaskelma voidaan täsmäyttää kirjanpitoon yhteisötasolla.

Hoitomenojen, joita ei saa tasata, yli- ja alijäämä siirretään tulevan vuoden vastikelaskelmaan kuitenkin siten, että vastikkeiden kehitys pysyy tasaisena. Myös tasattavista menoista kertynyt yli- tai alijäämä siirretään seuraavan vuoden käyttövastikelaskelmaan.

Lisäksi jälkilaskelmassa on selvitettävä sekä kohteille että yhteisölle kumulatiivisesti kertynyt rahoitusylijäämä tai -alijäämä sekä ilmoitettava, paljonko kumulatiivisesti kertyneeseen ylijäämään sisältyy korjausvarausta.

Jälkilaskelmien esittämistapana voidaan käyttää laskelmatyyppiä, jossa eritellään eri tarkoituksiin perittyjen vastiketuottojen määrä ja kullakin vastiketuotolla katettavien kulujen määrä. Näin jälki­laskemista käy ilmi, paljonko vastiketta on kerätty tasattavien ja talokohtaisten hoito­menojen, rahoitusmenojen ja varautumisten katteeksi ja paljonko eri vastikkeilla katettavia kuluja on syntynyt ja paljonko eri vastikkeista on tilikaudelta kertynyt ali-/ylijäämää seuraavina vuosina huomioon otettavaksi.

ARA-oppaaseen sisältyy kaavamallit sekä käyttövastikkeen määräytymislaskelmasta että jälkilaskelmasta. ARA-oppaan mukaan käyttövastikkeen määräytymislaskelman laadinnassa lähtökohtina ovat muun muassa edellisen tilikauden tilinpäätöksen ja kuluvan tilikauden kirjanpidosta saadut luvut. Talousarvioon liittyvänä laskelmana se on kuitenkin arvio. Tästä syystä siihen eivät sovellu aukottomuuden ja audit trail -periaatteiden vaatimukset. 

Kirjanpitolautakunta katsoi, että ARA-oppaan ohjeistus jälkilaskelmasta vastaa kirjanpitolain tarkoittamaa hyvää kirjanpitotapaa. Jälkilaskelmaan luvut otetaan ARA-oppaassa todetulla tavalla suoraan kirjanpidosta. Lautakunta kiinnittää huomiota siihen, että jälkilaskelmassa yksittäinen kulu voi olla sellainen, ettei sen perusteena oleva liiketapahtuma kohdistu yksittäiseen asumisoikeus­taloon, vaan asianomaista liiketapahtumaa kuvaava ulkopuoliselta saatu tosite koskee asumisoikeusyhteisöä kokonaisuudessaan. Tällaiset kulut tulevat yksittäisiä asumisoikeustaloja koskevissa jälkilaskelmissa huomioonotetuiksi jyvittämällä ne asumisoikeustalojen kesken. Jyvitettävän kulun perusteena on siten tosite, johon kirjausketju perustetaan audit trail -periaatteen mukaisesti.

 

KILA 2015/1940

Yhdistyksen kirjanpito, oikeudenhaltijoiden puolesta vastaanotetut kertakorvaukset

Yhdistyksen kirjanpito, oikeudenhaltijoiden puolesta vastaanotetut kertakorvaukset

KILA 2015/1940

Yleishyödyllinen yhdistys pyysi kirjanpitolautakunnalta ohjetta oikeudenhaltijoiden puolesta vastaanottamiensa kertakorvausten kirjanpitokäsittelystä. Yhdistyksen toiminnan tarkoituksena on valvoa ja edistää taiteilijoiden tekijänoikeuslainsäädännön mukaisia oikeuksia sekä edistää taiteen kehittämisen yleisiä edellytyksiä.  Hakija edustaa asiakassopimustensa nojalla noin 2 200 suomalaista kuvataiteen oikeudenhaltijaa. Oikeudenhaltija luovuttaa yhdistykselle sopimuksella oikeuden valvoa teostensa tekijänoikeuslain mukaista käyttöä. Korvaukset asiakkaille tilitetään yhdistyksen kokouksen päättämän tilityssäännön mukaisesti.

Hakija sekä opetus- ja kulttuuriministeriö (OKM) ja Kansallisgalleria ovat solmineet sopimuksen, jolla Kansallisgallerian kokoelmissa oleva kotimainen taide avautuu Kansallisgallerian niin sanottuun virtuaaligalleriaan internetiin. Yksittäiset oikeudenhaltijat eivät ole tämän sopimuksen osapuolia. Sopimuksen mukainen teosten käyttölupa on voimassa kyseisten taiteilijoiden osalta tekijänoikeudellisen suoja-ajan loppuun saakka. 

Sopimuksen nojalla OKM maksaa yhdistykselle kertakorvauksen edelleen oikeudenhaltijoille tilitettäväksi. Tilitykset voidaan jaksottaa usean vuoden ajalle.

Yhdistys pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa kirjanpitokäsittelystä tilanteesta, jossa yhdistyksen vuosikokous on päättänyt sopimuksen mukaisen korvauksen tilittämisestä taiteilijoille usean vuoden ajalle jaksotettuna ja siitä, voidaanko tällöin korvaussummasta muodostaa yhdistyksen kirjanpitoon omakatteinen tai määrätarkoitukseen sidottu rahasto?

Kirjanpitolautakunta rajasi lausuntonsa koskemaan vain kirjanpitokäsittelyä.

Yhdistysoikeudellisiin kysymyksiin se ei ole toimivaltainen vastaamaan. 

Kirjanpitolautakunta selosti, että tavanomaisesti yhdistysten ja säätiöiden taseeseen erikseen rahastoiduissa pääomissa on kyse niiden haltuun luovutettujen varojen käyttämisestä tiettyä määrätarkoitusta varten. Varat on voitu saada lahjoituksena taikka esimerkiksi testamentin nojalla. Tällaisille varoille on ominaista, ettei ole etukäteen tiedossa, kenelle ja miten niitä tullaan myöhemmin suorittamaan. Varojen osalta ei ole velkasuhteen perustavaa sitoumusta taikka sopimusta suhteessa kolmansiin tahoihin. Siten kolmansilla tahoilla ei yleensä voida katsoa olevan saamisoikeutta varoihin. Sen sijaan lautakunnan mukaan yleinen kirjanpitoteoria ja kirjan­pitolaki suhtautuvat kielteisesti vastikkeellisten saantojen rahastointiin. Kirjanpitolautakunta ei lausunnossaan maininnut, minkä teorian pohjalta se asiaa arvio. 

Lausunnon hakijan vastaanottamat varat eivät ole sen varoja, vaan ne kuuluvat oikeudenhaltijoille. Yhdistyksen kannalta on kyse läpikulkuerän luonteisesta erästä, joka tilitetään edelleen oikeudenhaltijoille. Edellä sanotun nojalla kirjanpitolautakunta katsoi, että lausuntopyynnön kohteena olevat varat ovat velan luontoinen erä, eivätkä ne näin ollen kuulu yhdistyksen omaan pääomaan. Tämän mukaisesti kirjanpitolautakunta vastasi, ettei saadusta kertakorvauksesta ole perusteita muodostaa yhdistyksen tilinpäätökseen omakatteista tai muuten määrätarkoitukseen sidottua rahastoa. Saatu korvaus tulee merkitä yhdistyksen tilinpäätökseen velaksi oikeudenhaltijoille. Velasta seuraavalla tilikaudella maksuun erääntyvä määrä esitetään taseessa lyhytaikaisena velkana ja myöhemmin erääntyvä määrä pitkäaikaisena velkana.

KILA 2015/1939

Vakuutusyhtiölain muutosehdotukset sekä eläkesäätiöiden ja vakuutuskassojen tilinpäätössäännösten muutosehdotukset

Vakuutusyhtiölain muutosehdotukset sekä eläkesäätiöiden ja vakuutuskassojen tilinpäätössäännösten muutosehdotukset

KILA 2015/1939

Sosiaali- ja terveysministeriö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa muutosehdotuksista, jotka koskevat vakuutusyhtiölain 8 lukua (oma pääoma, tilinpäätös ja toimintakertomus), vakuutusyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä annettua sosiaali- ja terveysministeriön asetusta ja eräitä muita edellä mainittuihin säännöksiin liittyviä lakeja sekä eläkesäätiöiden ja vakuutuskassojen tilinpäätössäännöksiä.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että keskeisenä lähtökohtana tilinpäätöksen avoimuudelle ja vertailukelpoisuudelle tulisi olla, että yleisen kirjanpitolain periaatteista poiketaan erityissäädännössä vain silloin, kun siihen on selkeä toimialakohtainen syy. Poikkeukset tulee perustella seikkaperäisesti. Vakuutusyritysten tilinpäätösten läpinäkyvyyden ja vertailu­kelpoisuuden toteuttamiseksi on myös tärkeää, että vakuutusmaksuvastuuseen liittyvien erien merkitsemisessä tilinpäätökseen noudatetaan yhdenmukaisia periaatteita ja niitä koskevat normit ovat tilinpäätösdirektiivin ja vakuutusyritysten tilinpäätösdirektiivin mukaisia.

Merkityksellistä myös on, että vakavaraisuuslaskentaa varten tarvittava informaatio pidetään tuloslaskelmasta ja taseesta erillisenä, jotta tilinpäätösasiakirjat säilyttävät vertailukelpoisuutensa muihin yrityksiin. Vakavaraisuusinformaatiota voidaan sisällyttää liitetietoihin, ellei menettelyllä vaaranneta oikean ja riittävän kuvan saamista vakuutusyrityksen taloudellisesta asemasta ja tuloksesta.

Kirjanpitolautakunta ei nähnyt perusteita poiketa kirjanpitolain hankintamenon käsittelystä ja arvostuksesta vakuutusyritysten kohdalla. Erityisesti tämä koskee vakuutusyhtiölain muutosehdotuksessa olevaa 8:16 §:ää arvonkorotuksista. Taustaksi perustelumuistiossa esitetään vain se, että muita kirjanpitovelvollisia laajempi käyttöala arvonkorotukselle "… on aikaisemmin nähty tärkeiksi vakuutustoimialan yrityksille eikä asiasta ole valmistelun aikana käyty keskustelua". Lautakunta piti tällaista perustetta riittämättömänä ottaen huomioon, että kysymys on merkittävästä poikkeuksesta yleiseen kirjanpitolainsäädäntöön nähden.

Kirjanpitolautakunta kiinnitti huomiota siihen, että lakiluonnoksen 8:4.2 §:ssä vakuutusyrityksiltä edelleen kielletään kategorisesti mahdollisuus laatia erillistilinpäätös IFRS:n mukaisesti. KPL 7a:3 §:ssä tämä sallitaan muille kirjanpitovelvollisille. Luonnoksen taustamuistiossa 4.12.2014 ei ole esitetty perusteita kiellolle.

Kun henkivakuutusyhtiöuudistuksessa luovutaan tasoitusmääristä (HE 344/2014), ei vakavaraisuusvalvonta enää perustu tilinpäätösarvostukseen, vaan markkinaehtoiseen eli lähtökohdiltaan IFRS:n mukaiseen arvostukseen. Tämän myötä lautakunta katsoi, ettei enää ole syytä kieltää henki- tai muuta vakuutustoimintaa harjoittavilta yrityksiltä erillistilinpäätösten laatimista IFRS-tilinpäätöksinä.

Kirjanpitolautakunta ei pitänyt perusteltuna voimassa olevan lain 8:23 §:n kieltoa yhdistellä työeläkeyhtiön tietoja konsernitilinpäätökseen. Kielto on pidetty poikkeuksettomana myös lakiehdotuksessa, vaikka se rajataankin yksinomaan vakuutusyhtiömuotoisiin emoyrityksiin. Huolimatta siitä, että kiellolla on rajallinen käytännön merkitys, asia on periaatteellisesti merkittävä tilinpäätössääntelyn perimmäisenä tavoitteena olevan oikean ja riittävänä kuvan antamisen kannalta. Ellei konsernitilinpäätöstä laadita, ei ulkopuolinen voi ymmärtää riittävässä määrin sitä taloudellista kokonaisuutta, jossa vakuutusyritys käyttää konsernisuhteeseen perustuvaa määräysvaltaa työeläkeyhtiössä. Määräysvallan olemassaolo luo olettaman taloudellisesta etuyhteydestä, joten keskinäisten toimien eliminointi konsernitilinpäätöksen laatimisen tuloksena avaa mahdollisuuden myös ulkopuoliselle arvioida näiden toimien merkittävyyttä asianomaisen yrityskokonaisuuden todelliselle taloudelliselle asemalle ja tulokselle. – Edellä esitetty koskee myös eläkesäätiön ja vakuutuskassan poissulkemista konsernitilinpäätöksestä. 

Voimassaolevan vakuutusyhtiölain 8:4.1 § asettaa kirjanpitolain takasijaiseksi 8 luvun erityissäännöksiin nähden: kirjanpitolakia sovelletaan, jollei mainitussa laissa toisin säädetä. Tähän rakenteeseen ei ehdoteta muutoksia lakiluonnoksessa. Systematiikka ei kuitenkaan ole kattava, sillä toisaalta – muun muassa kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja koskevassa 8:25 §:ssä – luetellaan ne nimenomaiset lainkohdat kirjanpitolaissa, jotka tulevat noudatettaviksi. Epäselväksi siten jää, miten tulee ymmärtää mahdollisuus muiden kirjanpitolain pykälien soveltamiseen.

Säädännön selkeyden turvaamiseksi lautakunta piti tarkoituksenmukaisena, että jatkovalmistelussa hyödynnetään systematiikkaa, jossa todetaan tyhjentävästi ne kirjanpitolain pykälät, jotka eivät tule sovellettaviksi. Tämä koskee myös luonnosta asetukseksi vakuutusyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä.

KILA 2015/1937

Sivuliikkeen velvollisuus aktivoida pysyvät vastaavansa

Sivuliikkeen velvollisuus aktivoida pysyvät vastaavansa

KILA 2015/1937

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin muun muassa, täytyykö Suomeen rekisteröidyn ulkomaalaisen sivuliikkeen tai rekisteröidyn ulkomaalaisen yhteisön käyttöön ulkomailta siirretty kalusto aktivoida taseeseen kirjanpitolain pysyviä vastaavia koskevien säännösten mukaisesti (KPL 4:3.1 § ja KPL 5:5.1 §), kun ulkomaalaisen emoyhtiön toimesta siirretty kalusto tuottaa sivuliikkeelle/ulkomaa-laiselle yhteisölle tuloa jatkuvasti useana tilikautena KPL 4:3.1 §:n tarkoittamalla tavalla ja jos ulkomaalaiselle on syntynyt Suomen kirjanpitolain mukaiseen kirjanpitovelvollisuuteen johtava kiinteä toimipaikka tuloverotuksessa tilanteessa, jossa kyseistä taloudellista toimintaa ei harjoiteta KPL 1:1.1 §:n 1-14 kohdissa mainitussa juridisessa organisaatiomuodossa, joka itsessään aiheuttaisi kirjanpitovelvollisuuden. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin myös, tarkoitetaanko kiinteällä toimipaikalla tässä yhteydessä verolainsäädännössä omaksuttujen kriteereiden mukaista kiinteätä toimipaikkaa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että kaupparekisterilaki velvoittaa sivuliikkeen omistavan ulkomaisen pääliikkeen ilmoittamaan tilinpäätösasiakirjansa rekisteröitäviksi kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä sellaisina kuin ne on laadittu, tarkastettu ja julkistettu noudattaen sen valtion lainsäädäntöä, jonka alainen kyseinen pääliike on. Pääliikettä koskevat ulkomaiset tilinpäätösasiakirjat rekisteröidään Suomessa toimittamalla niistä jäljennökset patentti- ja rekisterihallituksen ylläpitämään kaupparekisteriin. Ulkomainen pääliike noudattaa siten tilinpäätöksensä ja toimintakertomuksensa laatimisessa kotipaikkansa ulkomaisia säännöksiä. Suomen lainsäädäntö ei velvoita sitä soveltamaan omissa tilinpäätösasiakirjoissaan kirjanpitolakia.

Koska ulkomainen pääliike laatii tilinpäätöksensä noudattaen kotivaltionsa säännöksiä, sillä ei ole velvollisuutta laatia Suomen kirjanpitolain mukaista tasetta eikä esimerkiksi jaksottaa pysyviin vastaaviinsa kuuluvien hyödykkeiden hankintamenoja kirjanpitolain mukaisesti.

Sivuliike on Suomessa KPL 1:1.1 §:n tarkoittama kirjanpitovelvollinen, jos se harjoittaa täällä liiketoimintaa pysyvästä toimipaikasta ja toiminnan harjoittaminen on jatkuvaa. Tällaisen kirjanpidon hoidossa noudatetaan soveltuvin osin kirjanpitolain säännöksiä, kuten aiemmassa lausunnossa KILA 1275/1994 esitetään. Yksi kirjanpitolain soveltuvin osin noudattamisen ilmentymistä on se, että sivuliikkeen toimintaa Suomessa koskevat kirjanpitotapahtumat tavanomaisesti eriytetään ulkomaisesta pääkirjanpidosta erillisessä tilikauden aikaisessa kahdenkertaisessa kirjanpidossa. Näihin perustuen sivuliikkeen toiminnasta voidaan laatia oma laskennallinen tuloslaskelma (jäljempänä ”erillislaskelma”) ja tarvittaessa myös tase. 

Sivuliikkeen toimintaan Suomessa voi liittyä ilmoitusvelvoitteita viranomaisia kohtaan. Ne perustetaan erillislaskelman tietoihin. Jotta erillislaskelma sisältäisi kaikki asianomaiselle sivuliikkeelle suoriteperusteisesti (KPL 5:1 §) tilikaudella kuuluvat tuotot ja kulut, tulee ulkomaisen pääliikkeen pysyvien vastaavien hankintamenojen poistoista kohdistaa sivuliikkeelle se osa, joka aiheuttamisperiaatteen mukaisesti perustuu sivuliikkeen toimintaan. Näin menetellään riippumatta siitä, onko pysyviin vastaaviin kuuluva hyödyke sisältynyt sivuliikkeen erilliseen tilikauden aikaiseen kirjanpitoon, joka yhdistellään pääliikkeen kirjanpitoon tilikausittain, vai onko hyödyke kuulunut yksinomaan koko yrityksen liiketapahtumat käsittävään pääliikkeen kirjanpitoon. 

Siltä osin kuin hakemusasian kysymyksenasettelu liittyy ulkomaisen oikeushenkilön verotuksen toimittamiseen Suomessa, asia ei kuulu kirjanpitolautakunnan toimivaltaan. Kun joidenkin poiston kaltaisten menojen vähennyskelpoisuus Suomessa saattaa edellyttää niiden perustana olevien hyödykkeiden hankintamenojen merkitsemistä kirjanpitoon ja niistä tehtyjen poistojen seurantaa, esimerkiksi erillisen käyttöomaisuuskirjanpidon taikka kustannuspaikkalaskennan avulla, viittaa lautakunta tältä osin edellä esitettyyn. 

Kirjanpitolautakunta totesi myös, ettei se katso tarkoituksenmukaiseksi lausua kiinteän toimipaikan käsitteen sisällöstä, koska tämä käsite liittyy ensisijaisesti verotuksen toimittamiseen. Verohallinto on antanut asiasta kattavan ohjeistuksen.

 

KILA 2014/1932

Kanta-asiakasohjelman muodossa myönnettyjen asiakasetujen kirjaamisesta ja esittämisestä tilinpäätöksessä

Kanta-asiakasohjelman muodossa myönnettyjen asiakasetujen kirjaamisesta ja esittämisestä tilinpäätöksessä

KILA 2014/1932

KILA 2014/1932

Finanssivalvonta pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa kanta-asiakasohjelmien (bonuspistejärjestelmien) muodossa myönnettyjen asiakasetujen kirjaamisesta ja esittämisestä tilinpäätöksessä. 

Kirjanpitolautakunta tarkasteli lausunnossaan vain järjestelmiä, joissa myyjä voi aukottomasti seurata erilaisten myöntämiensä etuuksien käyttöä sekä kulloistakin myönnetyn edun määrää.

Myyjän myöntämien pisteiden kirjaaminen.  Bonuspisteisiin oikeuttavat myynnit kirjataan suoriteperusteisesti suoritteen luovutushetken nojalla. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluu alennusten kirjaaminen sille tilikaudelle, jonka aikana ostajalle on syntynyt oikeus alennukseen. Siten hyvän kirjanpitotavan mukainen on menettely, jossa myynnin yhteydessä kirjataan ostajalle bonusjärjestelmän mukaisesti syntyvän alennuksen määrä (Per Myynnin oikaisuerät An Lyhytaikaiset velat).  Suoriteperusteisessa bonusten kirjaamisessa toteutuu varovaisuuden periaate (KPL 3:3.1 § 3 kohta), myyjän bonusjärjestelmästä aiheutuneet velkavelvoitteet asiakkaille tulevat merkityiksi kirjanpitoon.

Käsittely ostavan kirjanpitovelvollisen kirjanpidossa. Varovaisuuden periaatteen mukaista on kirjata bonuspisteiden käyttö vasta, kun niitä käytetään. Tällöin pisteiden käyttö alentaa suoritettavaa menoa tavanomaisen alennuksen tavoin. Bonuspisteiden käsittely myyvän ja ostavan kirjanpitovelvollisen kirjanpidossa ei siis ole symmetrinen.

Myyjän kirjanpito ja pisteiden käyttö. Kun ostaja käyttää bonuspisteitä, se kirjataan myyjän kirjanpitoon velan vähennyksenä (Per Lyhytaikaiset velat An Myynti). Jos myyjän kirjanpitoon velaksi ostajien hyväksi merkityt bonuspisteet jäävät käyttämättä ja myyjän velkasitoumus raukeaa, esimerkiksi pisteiden vanhentumisen vuoksi, tuloutetaan vanhentuneet käyttämättömät pisteet oikaisemalla pisteiden myöntöhetken kirjausta vastakkaisella kirjauksella (Per Lyhytaikaiset velat An Myynnin oikaisuerät).   

Sopimus kolmannen tahon kanssa. Jos ostaja voi hyödyntää bonuspisteitä hankkimalla tuotteita tai palveluja myyjän sijaan joltakin kolmannelta taholta, kirjataan bonuspistetapahtumat sen mukaisesti kuin alkuperäisen myyjän ja asian­omaisen kolmannen tahon välillä on sovittu pisteiden hyvittämisestä. 

Myyjän tilinpäätöksessä annettavat tiedot.   Myyjän tulee kuvata tilinpäätöksensä laatimisperiaatteissa yleisesti bonusjärjestelmän kirjanpidollinen käsittely. Jos menetellään edellä kuvatulla kirjanpitolautakunnan suosittelemalla tavalla, ei yleensä ole tarpeen antaa bonusjärjestelmästä periaatekuvausta tarkempia lisätietoja. Jos sen sijaan edellä esitetystä menettelystä on poikettu, poikkeamisesta ja sen vaikutuksista tulee antaa selvitys tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa. Tämä koskee myös tilannetta, jossa kirjanpitovelvollinen kokemusperusteisesti arvioi, että tietty osa pisteistä jää vuosittain käyttämättä ja kirjanpitovelvollinen tulouttaa osan vanhentuvista pisteistä jo ennen kuin ne ovat tosiasiallisesti vanhentuneet.

 

KILA 2014/1933

Lausunto rikosasiassa koskien muun muassa rekisteröimättömän yhdistyksen kirjanpitovelvollisuutta

Lausunto rikosasiassa koskien muun muassa rekisteröimättömän yhdistyksen kirjanpitovelvollisuutta

KILA 2014/1933

KILA 2014/1933

Tuomioistuin pyysi kirjapitolautakunnan lausuntoa kirjanpitolain soveltamisesta rikosasiaan liittyen.  Tuomioistuin kertoi, että A on rekisteröimätön yhdistys;  NN on yrittänyt perustaa A-yhdistyksen, mikä on kuitenkin jäänyt toteutumatta. Tuomioistuin pyysi lausuntoa seuraavista kysymyksistä:

  • Onko kysymyksessä KPL 1:1 §:ssä tarkoitetusta liike- tai ammattitoiminnasta vai onko kysymys avustustoiminnasta? 
  • Onko edellä kuvatussa toiminnassa kyse kirjanpitolain mukaisesta toiminnasta?
  • Onko tässä toiminnassa merkitystä sillä, onko toimijana yksityishenkilö vai yhdistys?
  • Jos kysymys on KPL 1:1 §:n tarkoittamasta liike- tai ammattitoiminnasta, miltä osin kirjanpitoon tulee kirjata välitettävät rahat ja miltä osin välitystoiminnasta saatavat palkkiot?
  • Mikäli välitettävät rahat eivät ole kirjanpitoon merkittäviä tapahtumia, onko hakemukseen liitetyn mukainen erittely riittävä kirjanpitolain kannalta pitämään erillään toimijalle kuulumattomat rahavarat? 

Kirjanpitolautakunta vastasi, että yhdistys on aina kirjanpitovelvollinen, olipa se rekisteröity tai rekisteröimätön (KPL 1:1 § kohta 5).

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakemuksessa kuvattu toiminta, jota ei voida pitää vähäisenä, kuuluu rekisteröimättömän yhdistyksen harjoittamana kirjan­pitolain soveltamisalan piiriin ja näin ollen aiheuttaa kirjanpitovelvollisuuden. Toiminta on ollut kirjanpitovelvollisuuden piirissä riippumatta siitä, onko se mahdollisesti ollut liike- tai ammattitoimintaa. Liike- tai ammattitoiminnan toteutumisen arviointi on näyttökysymys, joka ei kuulu kirjanpitolautakunnalle. 

Avustusten kirjanpitokäsittelyn osalta lautakunta pitää merkityksellisenä niiden keräämisen ja käytön tarkoitusta kirjanpitovelvollisen näkökulmasta. Jos avustukset on kerätty kirjanpitovelvollisen toiminnassa käytettäväksi, ne on tullut kirjata avustustuottoina. Kirjanpitovelvollisen myöntämät avustukset ovat vastaavasti olleet yhdistyksen kirjanpitoon merkittäviä avustusmenoja. Jos kerätyt avustukset taas ovat luonteeltaan sellainen läpikuluerä, että se ei lainkaan kuulu kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon, vaan varat ovat olleet erillään pidettäviä varoja, on niistä tullut pitää sellaista erilliskirjanpitoa, josta selviää vähintään asiakas- tai lahjoittajakohtaisesti kunkin tilitapahtumat sekä varojen määrä. Lautakunnan käsityksen mukaan hakemukseen liitetty luettelo täyttää tämän vaatimuksen. Jos kerätyt varat ovat olleet erillään pidettäviä varoja, on kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon tullut merkitä toiminnasta saadut palkkiot.

 

KILA 2014/1934

Myyntitulojen kirjaaminen peliliiketoiminnassa

Myyntitulojen kirjaaminen peliliiketoiminnassa

KILA 2014/1934

KILA 2014/1934

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa, miten peliliiketoiminnassa tulisi jaksottaa lisäpalveluiden myynnistä saadut tulot; hakija esitti kaksi jaksotusvaihtoehtoa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että myynti on tuloutettava suoriteperusteisesti mukaisesti. Tällöin on arvioitava, milloin ja millä edellytyksin suoritteen luovuttamisen asiakkaalle on tapahtunut. Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa hakemuksessa esitettyjen jaksottamisaikojen hyvän kirjanpitotavan mukaisuuteen; tältä osin arviointi kuuluu kirjanpitovelvolliselle itselleen. 

Jos pelisovelluksen kertakäyttöisen lisäpalveluun ei liity myöhempää suoritusvelvoitetta, sen luovuttamisen on katsottava tapahtuneen välittömästi lisäpalvelusuoritteen myynnin luovutushetkellä. Siten se merkitään asianomaisen tilikauden tilinpäätökseen kokonaisuudessaan myyntituotoksi. 

Jos pelisovelluksen kestohyödykkeiden myyntiin liittyy myyjän myöhempi toimitusvelvoite, se on hyvän kirjanpitotavan mukaan jaksotettava suoritteen luovuttamisen mukaisessa tahdissa. Kestohyödykkeiden myynnistä saadut suoritukset, siltä osin kun palvelua ei ole toimitettu, ovat myyjän kannalta saatuja ennakoita. 

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakijan toimiala sekä liiketoiminnan luonne huomioon ottaen tilinpäätöksessä noudatettavilla palvelusuoritteiden myynnin jaksotusratkaisuilla on hakijalle keskeinen merkitys paitsi tilikauden tuloksen muodostumisen, myös yleisemmin tilinpäätöksen taloudellisesta tilasta antaman kuvan kannalta. Kirjanpitolautakunta piti tärkeänä, että tilinpäätöksessä esitetään myynnin jaksotusperiaatteista tarpeelliset tiedot oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisen asemasta. Tämä tarkoittaa muun ohella, että olennaiset muutokset toimintaperiaatteissa – kuten tilikausien vertailukelpoisuuteen vaikuttavat – sekä niiden taloudelliset vaikutukset vertailutietoineen esitetään tilinpäätöksessä liitetietoina.

 

KILA 2014/1935

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi eräissä ETA:n ja OECD:n ulkopuolisessa valtiossa

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi eräissä ETA:n ja OECD:n ulkopuolisessa valtiossa

KILA 2014/1935

KILA 2014/1935

Hakija kuului hollantilaisen yhtiön tytäryhtiönä kansainväliseen konserniin, jonka varsinainen emoyhtiö on yhdysvaltalainen. Konsernilla on kirjanpitoyksiköitä ja palvelukeskuksia Intiassa, Espanjassa, Singaporessa, USA:ssa ja Malesiassa. Keskukset ovat vastuussa kaikista kirjanpito- ja muista liiketoimista, jotka liittyvät konsernin eri yhtiöihin. Koneellisesti luettavia tietoja on kerätty useille servereille USA:ssa. Konsernilla yhteinen IT-osasto, joka palvelee kaikkia konserniyhtiöitä ympäri maailman. Kirjanpitomateriaalin säilytys on varmistettu ja arkistointi järjestetty konsernin yhteisen IT-politiikan mukaisesti.

Hakijan kirjanpitomateriaalia säilytetään tilikauden aikana tilapäisesti OECD:n ulkopuolisissa maissa, kuten Intiassa, Singaporessa ja Malesiassa. Kirjanpitokeskukset palauttavat kirjanpitomateriaalin Suomeen kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Lisäksi tiettyjä kirjanpitomateriaaleja säilytetään pysyvästi Espanjassa. Suomessa laaditaan ja säilytetään lainmukainen tilinpäätös sekä veroilmoitukset. Suomesta käsin on jatkuvasti saatavilla suora tietokoneyhteys kaikkiin konsernin servereihin ja niillä oleviin kirjanpitotietoihin. Jos viranomaiset haluavat tilikauden aikana nähdä alkuperäisen asiakirjan, voidaan se toimittaa viivytyksettä. Kussakin maassa säilytetään kirjanpitoaineisto kyseisen maan lainsäädännön mukaisesti. Suomessa aineisto säilytetään pysyvästi hakijan toimistossa tai vuokratussa varastossa, josta se ovat helposti saatavissa.

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa säilyttää hakemuksessa kuvattu kirjanpitoaineisto tilapäisesti Euroopan talousalueen ja OECD:n ulkopuolisessa valtiossa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että Verohallinto on antanut kirjanpitolautakunnan pyynnöstä asiassa lausunnon. Siinä Verohallinto ei nähnyt poikkeusluvan myöntämiselle estettä.

Saamansa selvityksen perusteella kirjan­pitolautakunta myönsi hakijalle poikkeusluvan viideksi tilikaudeksi, kalenterivuosiksi 2014–2018. Lupa käsittää Intiassa, Singaporessa ja Malesiassa laadittujen tai käsiteltävien tositteiden sekä niihin perustuvien kirjanpitokirjojen ja muun kirjanpitoaineiston tilapäisen säilyttämisen mainituissa valtioissa ministeriöpäätöksen mukaisesti. Hakija on velvollinen noudattamaan ministeriöpäätöksen säännöksiä muun muassa tositteiden esittämisestä Suomessa tilikauden aikana. 

 

KILA 1914/1936

Poikkeuslupa konserniyhtiöiden samatilikautisuuden vaatimuksesta

Poikkeuslupa konserniyhtiöiden samatilikautisuuden vaatimuksesta

KILA 1914/1936

KILA 1914/1936

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa KPL 6:5.1 §:n samatilikautisuuden vaatimuksesta. Hakija on vuoden 2014 aikana tullut toisen suomalaisen osakeyhtiön tytäryhtiöksi. Yhtiöiden tilikaudet ovat hankintahetkellä olleet toisistaan poikkeavat. Hakijan tarkoituksena on pidentää tilikauttaan kuudella kuukaudella, jolloin 31.12.2015 päättyvästä tilikaudesta eteenpäin tilikaudet ovat yhtäläiset.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että yrityskaupasta johtuva väliaikainen tilikausien eriaikaisuus on sellainen erityinen syy, jonka perusteella voidaan myöntää poikkeus KPL 6:5.1 §:ssä edellytetystä samatilikautisuudesta. Poikkeuksen myöntämiselle eivät myöskään aseta esteitä KPL 8:2.2 §:ssä tarkoitetut tilinpäätösdirektiivit. 

Kirjanpitolautakunta myönsi hakijalle oikeuden poiketa konserniyhtiöitä koskevasta samatilikautisuuden vaatimuksesta tilivuoden 2015 loppuun saakka. Poikkeusluvan estämättä emoyhtiö ja tytäryritys ovat velvollisia noudattamaan KPL 6:5.2 §:n ja 6:5.3 §:n vaatimuksia välitilinpäätöksen laatimisesta sekä lisätietojen antamisesta tilinpäätöksessä sellaisista tapahtumista, jotka ovat tärkeitä arvioitaessa tytäryrityksen rahoitusasemaa ja tulosta ja jotka ovat tapahtuneet tytäryrityksen ja emoyrityksen tilinpäätöspäivien välisenä aikana.

 

KILA 2015/1938

Jakelutien perustamis­kustannusten aktivointeihin sekä ääni- ja kuva­tallennetuotantojen arvostuksiin liittyvissä kysymyksissä

Jakelutien perustamis­kustannusten aktivointeihin sekä ääni- ja kuva­tallennetuotantojen arvostuksiin liittyvissä kysymyksissä

KILA 2015/1938

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa jakelutien perustamiskustannusten aktivoimisesta sekä ääni- ja kuva-tallennetuotantojen arvostuksesta ja menojen aktivointiin liittyvissä kysymyksissä. Lausuntoa haettiin erityisesti seuraavista seikoista:

  • Ovatko hakijan jakelutieinvestoinnin aktivointi sekä sen jälkeen 10 prosentin vuotuiset tasapoistot lain hyvän kirjanpitotavan ja tilinpäätöskäytännön mukaisia?
  • Onko yhtiön harkitsema arvonkorotus- ja aktivointikirjaus, jotka kohdistuvat kuva- ja äänitallenteiden IPR-goodwilliin lain, hyvän kirjanpitotavan ja tilinpäätöskäytännön mukainen?

Kirjanpitolautakunta vastasi ensimmäiseen kysymykseen, että hakijan esittämän menettelyn hyvän kirjanpitotavan mukaisuuden arviointi on näyttökysymys, johon lautakunta ei ota kantaa. Kirjanpitoratkaisujen teko kuuluu kirjanpitovelvolliselle itselleen. Hyvän kirjanpitotavan voidaan olettaa toteutuvan, jos sovellettu menettely täyttää KPL 5:11 §:ssä säädetyt määräykset. 

Toiseen kysymykseen kirjanpitolautakunta vastasi, että KPL 5:17 §:n nojalla hakijan ilmoittamaan goodwilliin ei voida tehdä lain tarkoittamaa arvonkorotusta. Kyseinen erä ei ole pysyviin vastaaviin kuuluva maa- tai vesialue eikä arvopaperi. 

Kirjanpitovelvollinen voi harkintansa mukaan esittää toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksessään liitetietona lisätietoja oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. KPA 2:4.1 §:n 9 ja 10 kohta velvoittavat esittämään liitetiedon samanlajisten vaihto-omaisuushyödykkeiden ja arvopaperien tasearvojen ja jälleenhankintahintojen erotuksesta. Toisaalta vastaavanlaista velvoitetta ei ole säädetty pysyvien vastaavien osalta. Tämä korostaa niitä koskevan tilinpäätösinformaation hankintamenoperusteisuutta. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta katsoo hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan, että kirjanpitovelvollisen, joka esittää toimintakertomuksessaan tai liitetietonaan selvitystä pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tasearvoa korkeammasta todennäköisestä luovutushinnasta, on todennettava samassa yhteydessä tällaisen arvoeron perusteet (esimerkiksi riippumattomalta arvonmäärittäjältä saadulla arviokirjalla). 

Kirjanpitolautakunta totesi vielä, että ottaen huomioon, mitä KPL 5:17 §:ssä säädetään, hyvän kirjanpitotavan mukaista on soveltaa siinä säädettyjä edellytyksiä myös toimintakertomuksessa tai liite­tiedoissa annettavaan selvitykseen pysyvästä vastaavasta: arvoeron tulee olla olennainen sekä muu kuin tilapäinen. Lautakunta myös muistutti, ettei tilinpäätösasiakirjoihin saa sisällyttää sellaisia lisätietoja, jotka eivät ole tarpeen KPL 3:2.1 §:ssä säädetyn oikean ja riittävän kuvan kannalta; mahdollisesti määrältään lukuisina ne voivat olla omiaan vaarantamaan oikean ja riittävän kuvan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.  

 

KILA 2014/1931

Asumisoikeusasuntoja omistavan yhtiön alakonsernin yhdisteleminen konsernitilinpäätökseen

Asumisoikeusasuntoja omistavan yhtiön alakonsernin yhdisteleminen konsernitilinpäätökseen

KILA 2014/1931

KILA 2014/1931

Hakija kertoi kirjanpitolautakunnalle ostaneensa tytäryhtiönsä omistukseen asumisoikeusasuntoja omistavan yhtiön. Ostokohde on suuri suomalainen asumisoikeusasuntoja omistava yhtiö ja taseen loppusummalla mitattuna monta kertaa suurempi kuin ostajayhtiö. Kauppahinta oli 1,2 miljoonaa euroa, joka vastaa hankitun yhtiön osakepääoman määrää. Se on Asumisen kehittämis- ja rahoituskeskus ARAn hyväksymä. Hankittuun 291 miljoonan euron nettovarallisuuteen nähden kauppahinta on nimellinen. 

Kaupan myötä hakijan asumisoikeusasuntojen määrä nousi yli 15 000 asumisoikeusasuntoon. Asumisoikeusasuntojen lisäksi hakijalla on omistuksessaan noin 1 000 vuokra-asuntoa. Asumisoikeusasuntoja omistava yhtiö poikkeaa muista valtion tukemia vuokra-asuntoja omistavista yhtiöistä siinä, että sen osalta erityislainsäädännön mukaiset rajoitukset ovat ikuisesti voimassa.

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista seikoista:

  • Onko säätiön konsernitilinpäätöstä varten laatiman hankintamenolaskelman käsittelytapa hyvän kirjanpito­tavan mukainen?
  • Onko säätiön konsernitilinpäätöstä varten suunnittelema yhdistely­menetelmä hyvän kirjanpitotavan mukainen?

Kirjanpitolautakunta vastasi, että koska konsernitilinpäätöksen liitettävän ala­konsernin hankinta on tapahtunut erityislainsäädännössä säädetyin tavoin ja viranomaisen on vahvistanut kauppahinnan, tulee asiaan liittyvän menettelyn arvioinnissa ottaa huomioon nämä erityisolo­suhteet. Hankitun konserniin vapaisiin omin pääomiin sisältyvien voittovarojen käsittelyssä lautakunta piti perusteltuna lähtökohtana sitä, että ostajan hyväksi voidaan hankintamenolaskelmassa lukea näistä varoista vain se osa, jonka käyttämisen ja hallinnointiin ostaja on lainsäädännön asettamat voitonjakorajoitteet huomioon ottaen oikeutettu.

Kun viranomainen on erityislain mukaisesti vahvistanut kauppahinnan, lautakunta katsoi perustelluksi lähtö­kohdaksi, että kauppahinnan katsotaan olevan markkinaehtoinen, kun hinta olisi ollut sama muillekin ostajatahoille.  Lauta­kunta totesi, että kaupasta riippumatta asumisoikeusmaksut säilyvät niiden maksajien varallisuutena eikä niiden oikeudellinen asema kaupan johdosta muutu. Ne eivät siten miltään osin siirry ostajan hyväksi. Jotta hankitun konsernin oman pääoman määrä hankintamenolaskelmassa vastaisi hankinnan tosiasiallisia olosuhteita, tulee asumisoikeusmaksujen määrä lukea pois hankitun konsernin omasta pääomasta. Kirjanpitolautakunta katsoi, että asumisoikeusmaksuja voidaan hankintamenolaskelmassa käsitellä vähemmistöosuuden tavoin. Niitä voidaan käsitellä vastaavin menettelyin kuin esimerkiksi äänioikeudettomia osakkeita.

Hankitun konsernin voittovaroihin tulee hankintamenolaskelmassa lukea ainoastaan määrä, johon ostaja on oikeutettu erityislainsäädännön asettamat rajoitukset huomioon ottaen. Muuta osuutta voittovaroista käsitellään vähemmistön osuutena. Ellei näin meneteltäisi, konsernin oma pääoma ja voittovarat olisivat konsernitilinpäätöksessä ylisuuret ja tilinpäätös antaisi varovaisuuden periaatteen vastaisesti konsernin taloudellisesta asemasta väärän kuvan. 

Kirjanpitolautakunta totesi, että ottaen huomioon oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen sekä edellä todetut erityisolosuhteet, sillä ei ole muuta huomautettavaa hakijan esittämän toimintatavan johdosta kuin edellä ilmenevä menettely käsitellä asumisoikeusmaksuja vähemmistön osuuden tavoin. Siten lautakunta vastaa hakijan kysymyksiin myönteisesti edellyttäen, että mainittu seikka otetaan huomioon sekä menettely ja sen perusteet kuvataan konsernitilinpäätöksen laadintaperiaatteissa ja liitetiedoissa.

 

KILA 2014/1923

Kirjanpitolautakunnan lausunto lentoliikenteen huoltoreservimaksu

Kirjanpitolautakunnan lausunto lentoliikenteen huoltoreservimaksu

KILA 2014/1923

KILA 2014/1923

Hakija oli aiemmin pyytänyt kirjan­pitolautakunnalta lausuntoa soveltamansa kirjanpitomenettelyn oikeellisuudesta. Lautakunta oli antanut lausunnon KILA 2014/1923. Hakija toisti kysymyksensä ja antoi lisäselvityksiä erityisesti kirjan­pitolautakunnan lausunnossaan tekemien oletusten osalta.

Kirjanpitolautakunta totesi, ettei sillä ole perusteita poiketa aiemmin antamastaan lausunnosta. Lautakunta totesi, että kirjanpitolautakunnan tekemät oletukset samoin kuin lausunnonpyytäjän esiintuomat seikat ovat näyttökysy­myksiä, joihin kirjanpitolautakunta ei voi ottaa kantaa.

 

KILA 2014/1929

Autovero taksiyrittäjän kirjanpidossa

Autovero taksiyrittäjän kirjanpidossa

KILA 2014/1929

KILA 2014/1929

Ammattiautoilija pyysi kirjanpitolautakunnalta ohjetta autoveron kirjaamisesta taksiyrittäjän kirjanpitoon, kun yritys merkitään rekisteriin uuden ajoneuvon omistajaksi. Hakija pyysi lausuntoa seuraavista seikoista:

  • Toteutuuko hyvä kirjanpitotapa, jos ajoneuvon kauppalaskun mukaan taksi­yrittäjän kirjanpitoon kirjataan auton veroton ostohinta taseen Kalusto-tilille hankintamenona, autovero liike­toiminnan muihin kuluihin siltä osin, kun veron määrä ylittää autoveroalennuksen osuuden 9 600 euroa ja arvonlisävero alv-tilille?
  • Jos taksien autoverohuojennus poistuu, tuleeko koko autovero kirjata liike­toiminnan muihin kuluihin vai onko edellä kuvatussa tilanteessa autovero kirjattava hankintamenon lisäykseksi?

Hakemuksessa viitataan autoverolain 4 §:ään. Säännöksen mukaan autoveroa velvollinen suorittamaan on se, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon omistajaksi, osamaksukaupassa kuitenkin ajoneuvon haltija. Verovelvollisuuden käsite on muuttunut aikaisemmasta autoverolaista, jossa verovelvollinen oli maahantuoja tai valmistaja. Maahantuojat ja valmistajat toimivat rekisteröityinä asiamiehinä, jotka tilittävät autoveron veronsaajalle. Aikaisemmin verovelvollisuus kohdistui vain poikkeuksellisesti ajoneuvon ensirekisteröijään tai myöhempään ostajaan, kun ajoneuvo siirtyi verohuojennuksen perusteena olevasta ammattiajosta muuhun käyttötarkoitukseen ja ajoneuvossa oli jäljellä autoveron palauttavaa alennusta.

Autoveroa alennetaan enintään 9 600 eurolla autosta, joka Suomessa ensi kertaa rekisteröitäessä merkitään käytettäväksi taksiliikennelaissa tarkoitettuun tilausliikenteeseen ja jota sen omistaja pääasiallisesti käyttää tällaiseen liikenteeseen. Hakijan mukaan käytössä olevissa takseissa autovero ylittää alennusosuuden noin 400–2 000 eurolla autoveron ollessa noin 10 000–12 000 euroa. Taksien autoveron huojennusta on ehdotettu poistettavaksi vuoden 2015 alusta (HE 125/2014 vp).

Kirjanpitolautakunta vastasi, että KPL 4:5 §:n nojalla auton ostohintaan lisätään verovelvollisen maksettavaksi jäävä autovero tai sen osa ja näin laskettu hankintameno merkitään taseen pysyviin vastaaviin. Hankintameno poistetaan suunnitelman mukaan vaikutus­aikanaan. Pienten kirjanpitovelvollisten poistoja käsitellään yksityiskohtaisemmin kirjan­pitolautakunnan antamassa poistoyleisohjeessa. Arvonlisäverovelvollisessa toiminnassa käytettävän pysyvien vastaavien hyödykkeen ostohintaan sisältyvää arvonlisäveroa ei lueta hankintamenoon. Vähennettävissä oleva arvonlisävero käsitellään hankintamenosta erillisenä eränä.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että jos taksien autoverohuojennus poistuu, autovero tulee edelleen kirjata samalla tavoin kuin voimassa olevan lainsäädännönkin mukaan eli lisättynä hyödykkeen hankintamenoon.

 

KILA 2014/1928

Kirjanpitoaineiston ja tasekirjan pysyvä säilyttäminen Ruotsissa

Kirjanpitoaineiston ja tasekirjan pysyvä säilyttäminen Ruotsissa

KILA 2014/1928

KILA 2014/1928

Ruotsalaisen osakeyhtiön Suomessa oleva sivuliike pyysi kirjanpitolautakunnalta KPL 8:2.2 §:n mukaista poikkeuslupaa tositteiden sekä niihin perustuvien kirjanpitokirjojen ja muun kirjanpitoaineiston pysyvään sähköiseen säilyttämiseen Ruotsissa ja sidotun paperisen tasekirjan säilyttämiseen pysyvästi Ruotsissa. Hakija pyysi toissijaisesti viiden vuoden määräaikaista poikkeuslupaa kirjanpitoaineiston sähköiselle säilyttämiselle ja tasekirjan säilyttämiselle paperilla Ruotsissa, ellei pysyvää poikkeuslupaa voida myöntää.

Sivuliikkeen kirjanpito hoidetaan Ruotsissa osana pääliikkeen kirjan­pitoa. Sivuliikkeellä ei ole palkattua talous­hallinnon henkilökuntaa Suomessa. Kirjan­pitoa hoitaa ruotsalaisen pääliikkeen henkilökunta. Sivuliikkeen Suomen kirjanpitolainsäädännön mukaisen tasekirjan laatimiseen käytetään suomalaista ulkopuolista palveluntarjoajaa. Sivuliikkeellä on toimitilat Vantaalla.

Kaikki pääliikkeen kirjanpitoaineisto säilytetään sähköisesti Ruotsissa sijaitsevalla palvelimella. Sivuliikkeen kirjanpitoaineisto on osa pääliikkeen kirjanpitoaineistoa. Hakijan mukaan Suomen kirjanpitolainsäädännön mukaisesti laadittu tasekirja säilytetään Ruotsissa paperisena sidottuna kappaleena. Lukuun ottamatta paperista tasekirjaa, kaikki kuluvan ja edellisen tilikauden kirjanpitoaineisto voidaan toimittaa pyynnöstä Suomeen sähköpostin välityksellä. Hakijan mukaan aiempien tilikausien kirjanpitoaineisto on toimitettavissa Suomeen sähköpostilla kahden tai kolmen päivän viiveellä. Sidotusta tasekirjasta voidaan tarvittaessa toimittaa kopio Suomeen sähkö­postilla tai lähettää postitse alkuperäinen tasekirja.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että ulkomaisen yhtiön suomalainen sivuliike on Suomessa KPL 1:1.1 §:ssä tarkoitettu kirjan­pitovelvollinen, jos se harjoittaa liike­toimintaa pysyvästä toimipaikasta Suomessa ja toiminnan harjoittaminen on jatkuvaa. Tällaisen kirjanpidon hoidossa noudatetaan soveltuvin osin Suomen kirjanpitolain säännöksiä.

KPL 2:9.3 §:ssä säädetään edellytykseksi kirjanpitoaineiston pysyvälle säilyttämiselle toisessa EU-valtiossa sen, että aineisto on sähköisenä tallenteena, johon voidaan taata tosiaikainen tietokoneyhteys ja että kyseiset tiedot on saatettavissa selväkieliseen kirjalliseen muotoon. Kirjanpitolautakunta katsoo, että aineiston lähettäminen Ruotsista Suomeen hakijan esittämällä tavalla sähköpostitse, ei täytä vaatimusta tosiaikaisesta tietokoneyhteydestä. Vaadittu tietokoneyhteys edellyttää lähtökohtaisesti viiveetöntä pääsyä tietoihin Suomesta käsin. Siten hakijan tulee toimittaa suomalaista sivuliikettä koskeva kirjanpitoaineisto Suomeen KPL 2:10 §:ssä tarkoitettua säilyttämistä varten, jollei aineistoon järjestetä sellaista tosiaikaista tietokone­yhteyttä, joka mahdollistaa sen tarkastelun viiveettä Suomesta käsin.

Kirjanpitolautakunta huomautti, että kirjanpitoaineisto voidaan säilyttää kirjanpitovelvollisen muualla kuin Suomessa sijaitsevassa toimipaikassa, jos sama aineisto on siirretty Suomessa tapahtuvaa pysyvää säilyttämistä varten koneellisilla tietovälineillä. Hakija voi menetellä vastaavalla tavalla.

Sivuliike ei ole Suomessa itsenäinen oikeushenkilö, joten sen tase ei käsitä kokonaisuudessaan esimerkiksi omaa pääomaa siitä ulkomaisesta yhtiöstä, johon se sivuliikkeenä kuuluu. Sivuliikkeellä ei ole KPL 3:8.1 §:ssä tarkoitetun tasekirjan keskeisenä sisältönä olevaa täydellistä tilinpäätöstä. Lautakunta katsoo, ettei sivuliikkeellä ole viitatun lainkohdan mukaista itsenäistä velvoitetta tasekirjan laatimiseen, eivätkä sitä koske säännökset tasekirjan säilyttämisestä.

Kirjanpitolautakunta kiinnitti hakijan huomiota myös kaupparekisterilain velvoitteisiin. Sivuliikkeen omistavan ulkomaisen elinkeinonharjoittajan tilinpäätösasiakirjat on ilmoitettava rekisteröitäväksi kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä sellaisina kuin ne on laadittu, tarkastettu ja julkistettu noudattaen sen valtion lainsäädäntöä, jonka alainen kyseinen elinkeinonharjoittaja on. Siten ruotsalaisen yhtiön, johon hakija kuuluu suomalaisena sivuliikkeenä, tulee menetellä tämän lainkohdan edellyttämällä tavalla. Yhtiötä koskevat ruotsalaiset tilinpäätösasiakirjat rekisteröidään Suomessa toimittamalla niistä jäljennökset patentti- ja rekisterihallituksen ylläpitämään kaupparekisteriin.

Hakemuksessa pyydetään toissijaisesti viiden vuoden määräaikaista poikkeuslupaa kirjanpitoaineiston sähköiselle säilyttämiselle Ruotsissa. Tältä osin kirjanpitolautakunta vastasi, ettei tilapäinen säilyttäminen Ruotsissa edellytä poikkeuslupaa. Tällöinkin hakijan tulee toimittaa suomalaista sivuliikettä koskeva kirjanpitoaineisto Suomeen KPL 2:10 §:ssä tarkoitettua säilyttämistä varten, jollei aineistoon järjestetä sellaista tosiaikaista tietokoneyhteyttä, joka mahdollistaa sen tarkastelun viiveettä Suomesta käsin.

 

KILA 2014/1927

Yhdistyksen velvollisuus laatia konsernitilinpäätös

Yhdistyksen velvollisuus laatia konsernitilinpäätös

KILA 2014/1927

KILA 2014/1927

Yhdistys kertoi omistavansa osakeyhtiön toisen yhtiön emoyhtiön koko osake­kannan. Yhdistyksen ja sen omistaman edellä mainitusta osakeyhtiöistä muodostuvan konsernin yhteenlaskettu liikevaihto oli viimeksi kuluneella tilikaudella 6,7 M€ (Yhdistys 1,6 M€ ja Konserni 5,5 M€). Taseiden yhteenlaskettu loppu­summa oli 10,9 M€ (Yhdistys 6,5 M€ ja Konserni 4,4 M€) ja henkilökunnan määrä oli 215 henkeä (Yhdistys 6 ja A-Konserni 207 henkeä).

Yhdistyksen tuotoista pääosa muodostuu sen omistaman kiinteistön tilavuokrista. Se on vuokrannut omistamastaan 10 610 neliömetrin suuruisesta kiinteistöstä toimitilaa omistamansa konsernin yhtiöille 3 057 neliömetriä. Yhdistys on harjoittanut myös kokous- ja kongressi­toimintaa (tuotot 0,3 M€ ja kulut 0,4 M€),
tämä toiminta on siirretty konserniyhtiön hoidettavaksi. 

Yhdistyksen ehdottamana sen edustajat valitaan konserniyhtiöiden hallitusten jäseniksi. Näin yhdistys käyttää määräysvaltaa tytäryhtiöissään. Tytäryhtiöille ei yhdistys luovuta muita hallinto- tai rahoituspalveluita. 

Yhdistys tiedusteli kirjan­pito­lautakunnalta:

  • Onko yhdistyksen tulkittava olevan KPL 6:1.2 §:ssä tarkoitettu muu liiketoimintaa harjoittava taho, joka on velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen? 
  • Jos konsernitilinpäätös tulee laadittavaksi, tuleeko konsernin tuloslaskelma esittää KPA 1:1 §:n tai 1:3 §:n mukaisella tavalla? 

Kirjanpitolautakunta katsoi, että koska hakemuksessa selostettujen tilojen määrää ja niiden vuokraamisella tavoiteltavien tuottojen määrää ei voida pitää vähäisenä, yhdistys harjoittaa KPL 6:1.2 §:ssä tarkoitettua liiketoimintaa. Näin ollen se on velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen. 

KPA 3:1§:n nojalla konsernituloslaskelma on laadittava noudattaen ”soveltuvin osin” KPA 1:1–5 §:ssä säädettyjä kaavoja. Vaikka konsernitilinpäätöksen laatimista koskevassa kirjanpitolautakunnan yleis­ohjeessa (7.11.2006) esitetään, että aatteellisen yhdistyksen konsernitilinpäätös laaditaan yleensä KPA 1:3 §:n aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavaa noudattaen, lautakunta ei näe estettä sille, että kirjanpitovelvollinen käyttää KPA 1:1 §:n mukaista liikekaavaa, jos tämä on perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.

 

KILA 2014/1926

Asumisoikeusyhdistyksen tilinpäätöksen liitetiedot

Asumisoikeusyhdistyksen tilinpäätöksen liitetiedot

KILA 2014/1926

KILA 2014/1926

Asumisoikeusasukkaiden etujärjestö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista seikoista:

  • Tuleeko asumisoikeusosakeyhtiöiden asumisoikeusasunnoista annetun lain 51b §:n johdosta antaa tilinpäätöksen liitetietoina asumisoikeuslain 16 d §:ssä tarkoitetut käyttövastikelaskelmat koko asumisoikeusosakeyhtiön osalta ja tämän lisäksi kunkin asumisoikeustalon osalta?
  • Tuleeko asumisoikeusosakeyhtiön tilinpäätöksen liitetietona esitettävistä vastikelaskelmista käydä ilmi kunkin asumisoikeustalon tiedot eriteltyinä siten, että laskelmat osoittavat aukottomasti ja audit trail -periaatteen mukaisesti, mistä asukkaille asumisoikeuslain 16 d §:n mukaisesti määrättävä käyttövastike muodostuu?

Kirjanpitolautakunta vastasi myöntävästi hakijan ensimmäiseen kysymykseen. Vastaustaan lautakunta perusteli sillä, että lainvalmisteluaineistosta käy ilmi, että hakijan viittaama 16d § on tarkoitettu määrittämään 16 a,2 §:ssä säädetyn liitetietovaatimuksen tarkemman sisällön. Tästä lain valmisteluaineistossa todetaan 16 d §:n kohdalla (HE 120/2010 vp): ”kiinteistökohtaisten kulujen selventämiseksi ja asukkaan seurantamahdollisuuksien lisäämiseksi on tarpeen, että tasauksen vaikutuksista raportoidaan selkeästi ja kiinteistökohtaiset kulut eritellään tasattavista. Yhteishallintomenettelyssä olisi selkeästi kerrottava, mitkä ovat tasauksen perusteet yhteisössä ja mikä on tasauksen vaikutus kussakin taloyksikössä. Sekä pääomavastikkeeseen että hoito­vastikkeeseen sisältyvät kuluerät on selkeästi eriteltävä ja avattava yhteishallinnon toimielinten käsiteltäväksi”.

Liitetiedossa on asukkaan kannalta keskeistä asianomaista taloyksikköä koskeva erittely. Näin ollen jos asumisoikeus­yhteisö koostuu lukuisista, esimerkiksi kymmenistä taloyksiköistä, tulee olennaisuuden periaatteen kannalta harkittavaksi, onko oikean ja riittävän tiedon saamisen kannalta tarkoituksenmukaisinta, että yksittäisen taloyksikön asukkaille annettavassa yhteisön tilinpäätöksessä on asianomaista taloa koskeva 16 a.2 ja 16 d §:ien mukainen käyttövastike­laskelma, kun samalla pidetään jokaista taloa koskeva laskelmakooste jatkuvasti yhteisön kaikkien asukkaiden saatavilla, esimerkiksi yhteisön toimipisteessä ja tämän yllä­pitämillä www-sivuilla.

Hakijan toiseen kysymykseen kirjanpitolautakunta ei antanut suoraa vastausta vaan kertoi, että Asumisen rahoitus- ja kehittämiskeskus (ARA) on laatinut oppaan asumisoikeusasuntojen käyttövastikkeiden määrityksestä (päivitetty 22.1.2013). 

 

KILA 2014/1925

Poikkeuslupaa koskevien hakemusasiakirjojen luovuttaminen

Poikkeuslupaa koskevien hakemusasiakirjojen luovuttaminen

KILA 2014/1925

KILA 2014/1925

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin kopiota tai tulostetta hakemuksesta, jonka nojalla lautakunta oli antanut poikkeusluvan säilyttää kirjanpitoaineistoa tilapäisesti Ukrainassa ja Intiassa (KILA 2013/1908).

Kirjanpitolautakunta vastasi, että pyydetty hakemus on sisällöltään julkinen julkisuuslain nojalla siltä osin, kuin sen luovuttamisella ei vaaranneta lain 24.1§:n kohdassa 20 tarkoitettua yksityisen liike- tai ammattisalaisuutta. Asiakirjapyynnön kohteena oleva hakemus sisältää yksityisen yhtiön liikesalaisuutta koskevia tietoja, näin ollen pyydetty asiakirja on kokonaisuudessaan salassa pidettävä. Tämän vuoksi hakemusta ei luovuteta. Tähän kirjanpitolautakunnan päätökseen saa hakea muutosta valittamalla hallinto-oikeuteen.

 

KILA 2013/1906

Listayhtiön johdon eläkesitoumuksia koskevat liitetiedot

Listayhtiön johdon eläkesitoumuksia koskevat liitetiedot

KILA 2013/1906

Finanssivalvonta pyysi kirjanpito­lauta­kunnalta lausuntoa siitä, mitä tietoja tilinpäätöksessä tulee ilmoittaa lista­yhtiön toimitusjohtajan ja hänen sijaisensa eläke­sitoumuksista. Lausuntopyyntö koski sekä lakisääteisiä että vapaaehtoisia eläkkeitä. Lisäksi lausuntopyynnössä tiedusteltiin, tuleeko eläkesitoumuksista esittää euromääräisiä tietoja.

Lautakunta vastasi, että lakisääteisistä eläkkeistä, kuten työntekijän eläkelakiin perustuvista eläkkeistä, tulee ilmoittaa suoriteperusteisen eläkemenon määrä KPA 2:8.4 §:ssä säädetyllä tavalla. Lista­yhtiön on annettava liitetieto henkilöittäin eriteltynä toimitusjohtajasta ja hänen sijaisestaan samoin kuin muista säännöksen piiriin kuuluvista henkilöistä. Tieto on esitettävä silloinkin, kun kirjan­pitovelvollinen ei ole järjestänyt asianomaisille henkilöille lisäeläketurvaa. 

Kun kirjanpitovelvollinen on tehnyt vapaaehtoisen lisäeläkejärjestelyn, tilikauden­ kuluna vähennetään tällaisen eläke­vastuun tilikaudella kertynyt määrä. Jos kirjanpitovelvollinen on sopinut toimitusjohtajalle, hänen sijaiselleen tai muulle KPA 2:8.4 §:ssä tarkoitetulle henkilölle tulevasta lisäeläketurvasta vakuutusyhtiön, eläke­säätiön tai eläkekassan kanssa, liitetiedoissa on ilmoitettava järjestelystä ja selostettava sen keskeiset ehdot. Liitetietona tulee tämän mukaisesti ilmoittaa muun muassa eläkeikä ja eläkkeen taso (esimerkiksi prosentteina asianomaisen henkilön eläkepalkasta). Myös eläkepalkan määräytymistapa tulee ilmoittaa. Liite­tiedon tulee sisältää eläkesopimuksen­ nojalla kertynyt tilikauden suoriteperusteinen lisäeläkemenon määrä henkilöittäin eriteltynä. 

Silloin kun lisäeläketurva on yrityksen omalla vastuulla, liitetiedoissa tulee ilmoittaa myös lisäeläkkeestä johtuva eläkevastuuvelan taseeseen merkitty määrä henkilöittäin eriteltynä. Jos eläkevastuu on sellainen, että kirjanpitovelvollisen ei ole vielä tullut merkitä sitä taseeseen velaksi, eläkevastuusta esitetään myös KPA 2:7.2 §:ssä säädetty liite­tieto. Siitä tulee käydä ilmi eritellysti eläkevastuun määrä sekä perustelu sille, miksei eläkevastuuta ole merkitty taseeseen. Syynä voi olla esimerkiksi se, että eläkesitoumuksen­ ehdot eivät ole täyttyneet.

Sekä lakisääteistä että vapaaehtoista eläketurvaa koskevat liitetiedot toimitusjohtajasta ja hänen sijaisestaan sekä muista KPA 2:8.4 §:ssä tarkoitetuista toimielimiin kuuluvista henkilöistä on esitettävä erikseen oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi KPL 3:2.1 §:ssä säädetyllä tavalla. Esittäminen voi tapahtua esimerkiksi taulukkomuodossa.

Kila 2014/1924

Hallituksen esitys vakuutusyhtiölain ja eräiden siihen liittyvien lakien muuttamiseksi

Hallituksen esitys vakuutusyhtiölain ja eräiden siihen liittyvien lakien muuttamiseksi

Kila 2014/1924

Sosiaali- ja terveysministeriö pyysi ­kirjanpitolautakunnalta lausuntoa luonnoksesta hallituksen esitykseksi vakuutusyhtiölain ja eräiden siihen liittyvien lakien muuttamiseksi.
Kirjanpitolautakunta viittasi lausuntoonsa 2007/1793 Vakuutusyhtiölaki 2005 -työryhmän mietinnöstä ja lainasi siitä seuraavat kohdat:

  • Kirjanpitolautakunta on pitänyt finanssisektorin tilinpäätösnormeja arvioidessaan tärkeänä, että erot yleiseen kirjanpitolainsäädäntöön minimoidaan: eroavaisuuksille on löydettävä selkeä toimialakohtainen perusta, ja niiden tulee myös olla Suomea kansainvälisesti velvoittavien säännösten mukaisia. 
  • Vakuutusyhtiölaki 8:24 §, kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltaminen: muut kuin listatut vakuutus- tai vakuutusomistusyhteisöt eivät edelleenkään saisi laatia erillistilinpäätöksiään IFRS-standardeja noudattaen. Tässä suhteessa ne ovat kaikista suomalaisista yhteisöistä muita huonommassa asemassa. Kirjanpitolautakunnan mielestä tätä asiantilaa ei ole syytä enää pitkittää, sillä sekä paineet että välineet soveltaa kansainvälisiä standardeja vakuutuslaskennassa kehittyvät jatkuvasti. Kansallisten säännösten mukaisen erillistilinpäätöksen laatimispakkoa on perusteltu lähinnä vakuutusvalvonnallisilla syillä, mikä ei voine olla riittävä syy nykytilan jatkamiselle. Valvovalla viranomaisella lienee muutoinkin tarvittavat valtuudet pyytää haluamiaan tietoja vakuutusyhtiöltä sellaisessa muodossa kun se katsoo tarpeelliseksi.

Kirjanpitolautakunta uudisti viitatussa lausunnossaan sanomansa ja painotti vielä erikseen että lakiin lisättävä uusi vakavaraisuussääntely on lähentynyt IFRS-standardeissa sovellettavaa systematiikkaa. Tästä syystä tilinpäätöksen selkeyden ja käsitteistön yhdenmukaisen soveltamisen näkökulmasta sekä tarpeettoman työn välttämisen mahdollistamiseksi olisi IFRS-standardien käytön salliminen kaikkien vakuutusyritysten tilinpäätösten laadinnassa kirjanpitolautakunnan mielestä perusteltua.

 

KILA 2014/1923

Vuokratun lentokoneen huoltomaksujen kirjanpitokäsittelystä

Vuokratun lentokoneen huoltomaksujen kirjanpitokäsittelystä

KILA 2014/1923

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, miten vuokratun lentokoneen huoltoreserviin liittyviä maksuja tulisi käsitellä vuokralleottajan tilinpäätöksessä. Hakemusasiassa vallitsee erimielisyys konkurssipesän ja konkurssivelallisen välillä.

Huoltoreservimaksua kuvattiin seuraavasti: Lentokoneiden moottorin peruskorjaushuolto tehtiin noin joka kuudes vuosi ja lentokoneen siipien ja rungon huolto tehtiin noin joka neljäs vuosi. Kyseiset huollot ovat pitkäkestoisia ja merkittävästi muita lentokoneiden huoltoja kalliimpia, suuruusluokaltaan miljoonia dollareita per yksittäinen huolto. Vuokranantaja varautuu huoltoihin perimällä vuokralleottajalta niin kutsuttua huoltoreservimaksua. Tämä maksu perustuu moottorin käyttötunteihin (euroa/tunti) ja tehtyjen nousujen ja laskujen lukumäärään (euroa/kappale). Reservimaksulla pyritään varautumaan mahdollisimman oikean määräisesti tiettyä käyttöä vastaavan huoltokustannuksen syntymiseen tulevaisuudessa. Toisin sanoen, huollon toteutuessa, kertyneen reservin pitäisi tyypillisesti vastata huollosta koituvaa kustannusta. Huoltojen toteutumista ei voida vapaaehtoisesti päättää, vaan lentotoimialalla huollot on tehtävä tiettynä aikana. Muussa tapauksessa lentokonetta tai sen moottoria ei voida käyttää tai sillä lentää. Yhtiön tuli raportoida ja maksaa huoltoreservimaksu vuokralleantajalle kuukausittain. 

Kirjanpitolautakunta katsoi, että tavanomaista on, että tuotannontekijöiden vuokrausjärjestelyissä vuokralleantaja on vuokratun omaisuuden omistajana se kirjanpitovelvollinen, johon huoltomeno kohdistuu, kun vuokralleantaja on vastuussa huollon tekemisestä ja siitä aiheutuvan maksun suorittamisesta.  Tällaisessa tilanteessa vuokralleottaja ei merkitse huoltomenoja lainkaan kirjanpitoonsa, koska se ei ole huoltosuoritteen hankkija. Tällöin vuokralleottajan huoltomenon katteeksi suorittamat erilliset maksut ovat tosiasiallisesti luonteeltaan vuokramenoja, vaikka ne olisi sopimuksessa muuksi nimetty. Toisin kuin edellä kuvatussa sopimusjärjestelyssä, on hakemusasiassa kuitenkin yhtiö (vuokralleottaja) myös huolto/perusparannus-suoritteen vastaanottaja. Koska huoltomenot voivat siten kuulua yhtiön taseeseen aktivoitaviin pysyviin vastaaviin, tulee ottaa kantaa siihen, ovatko myöhempien huoltosuoritteiden katteeksi suoritetut huoltoreservimaksut luonteeltaan sellaisia eriä, että ne on voitu käsitellä ennakkomaksuina vai olisiko ne pitänyt merkitä kuluksi yhtiön tilinpäätöksessä. 

KPL 2:3.1 §:n pääsäännön mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste), jollei jäljempänä toisin säädetä. Tätä täydentävästi KPL 3:3.1 §:n 5 kohdassa säädetään, että tilinpäätöstä laadittaessa noudatettaviin periaatteisiin kuuluu ” tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä”.  KPL 5:1 §:n toinen virke puolestaan edellyttää, että ” tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset”.

Edellä viitattujen lainkohtien mukaisesti meno kirjataan kuluksi sille tilikaudelle, jolle se kuuluu. Menon aiheutumisen tarkempi kohdentuminen määräytyy sen suorittamisvelvoitteen syntymisen perusteella; tällöin tulee tarkastella menon syntymisen perusteita ja ajankohtaa.  

Kun hakemuksen tarkoittamassa asiassa lentokoneella tuotetaan palvelua matkustaja-asiakkaille lentomatkana, joka alkaa koneen noususta ja päättyy sen laskuun, kertyy kirjanpitovelvolliselle muiden lennosta syntyvien kulujen ohella menoa (huoltoreservimaksua) lentotuntien, nousujen ja laskujen määrän perustella. Näiden tapahtumien perusteella vuokrasopimuksen mukaisin ehdoin syntyneet menot ovat osaltaan kerryttäneet lennolta syntyneet tulot. Kun lento on päättynyt, ei siltä ole enää odotettavissa lisää tuloja. Kun hakemuksen tarkoittamat huoltomaksujen katteeksi suoritettavat sopimuksen perusteella luonteeltaan lopulliset huoltoreservimaksut perustuvat vuokrattujen koneiden tosiasialliseen käyttöön ja kun nämä vuokrien luonteiset menot eivät edellä todetun mukaisesti enää myöhemmin kerrytä tuloja, tulee ne merkitä kuluksi sille tilikaudelle, jolla toteutuneen käytön perusteella ne laskutetaan. 

Edellä mainitun KPL 5:1 §:n mukaisesti huoltoreservimaksuiksi nimetyt vuokramenot on vähennettävä kuluina, kun niistä ei enää kerry vastaavaa tuloa.

KILA 2014/1922

Vastaus kirjanpitolautakunnan lausuntoa KILA 1915/2014 koskevaan lisäkysymykseen

Vastaus kirjanpitolautakunnan lausuntoa KILA 1915/2014 koskevaan lisäkysymykseen

KILA 2014/1922

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko lausunnossa KILA 1915/2014 tarkoitettu toinen saatavaan kohdistuva panttaus merkittävä tilinpäätöksen liitetietoihin tilanteessa, jossa saman saatavan eri osuuteen kohdistuva toinen panttaus oli merkitty yhtiön tilinpäätöksen liitetietoihin.

Kirjanpitolautakunta vastasi viitaten lausuntoonsa KILA 1915/2014, että kirjanpitovelvollisen tehtävä on arvioida, mitä seikkoja se tilinpäätöksessään esittää. Asiassa on kyse kirjanpitovelvollisen omaan harkintaan perustuvasta lisäinformaatiosta tässäkin hakemuksessa tarkoitetussa asiassa. Kysymys tällaisen tiedon antamisen taikka antamatta jättämisen suhteesta tilinpäätökseltä edellytettävään oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen KPL 3:2.1 § on näytöllinen.  Kirjanpitolautakunta ei voi ottaa siihen kantaa, koska näyttökysymysten ratkaisu ei kuulu lautakunnalle. Riita-asioissa näytölliset kysymykset kuuluvat tuomioistuimen ratkaistaviksi.

KILA 2014/1921

Tulkinnanvaraisten seikkojen käsittelystä asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä

Tulkinnanvaraisten seikkojen käsittelystä asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä

KILA 2014/1921

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, mitä tietoja oikean ja riittävän kuvan antaminen vaatii niissä tapauksissa, joissa tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa joudutaan tukeutumaan tulkinnallista epävarmuutta sisältäviin taloudellisesti merkittäviin ratkaisuihin.

Hakijan mukaan käytännössä rajanveto tulkinnallisten tilanteiden yhteydessä annettavien tietojen osalta vaihtelee merkittävästi. Toisinaan tilanne on johtanut siihen, että toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa esitetään tietoa vähäisenkin mahdollisuuden vaihtoehtoiseen ratkaisuun ilmetessä ja perustellaan samalla, millä perustein yhtiön johto on päätynyt esittämäänsä ratkaisuun. Toisinaan taas tilinpäätös ja toimintakertomus laaditaan siten, kuin tulkinnallisen harkinnan tarvetta ei olisi ilmennyt, vaikka tulkinnalle olisi ollut varteenotettaviakin perusteita.

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei asunto-osakeyhtiön hallitukselle synny automaattista velvoitetta selostaa tilinpäätöksessä kaikkia yhtiön toimintaan liittyviä erimielisyyksiä, kuten yksittäisen osakkaan tyytymättömyyden ilmaisua. Kun hallitus arvioi tilinpäätöksen laatimisen näkökulmasta tulkintaerimielisyyksiä, se voi edellä esitetyn mukaisesti jättää esittämättä sellaiset seikat, jotka ovat taloudellisilta vaikutuksiltaan ei-olennaisia. Tällaisena on pidettävä tietoa, jonka poisjättämisen tai puutteellisen esittämisen ei voida olettaa vaikuttavan tilinpäätöksen käyttäjän tämän tiedon perustella tekemiin johtopäätöksiin; muita tietoja pidetään olennaisina.

Jos taas hallitus ja isännöitsijä ovat tietoisia, että tilinpäätös tai toimintakertomus sisältää sellaisia merkittävän epäselviä ja tulkinnanvaraisia seikkoja, jotka toteutuessaan - hallituksen näkemyksen vastaisesti - olisivat omiaan vaikuttamaan olennaisesti asunto-osakeyhtiön taloudelliseen asemaan tai tulokseen, tulee nämä kuvata oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Tietojen antamisvelvoite voidaan rinnastaa KPA 2:7.2 §:n 4 kohdan tarkoittamien muiden kirjanpitovelvollisen antamien vastuusitoumusten liitetietona ilmoittamiseen.

KILA 2014/1920

Tilinpäätöksen laatimisvelvollisuus, kun edellistä tilinpäätöstä ei ole vahvistettu

Tilinpäätöksen laatimisvelvollisuus, kun edellistä tilinpäätöstä ei ole vahvistettu

KILA 2014/1920

Asunto-osakeyhtiö pyysi kirjanpitolautakunnalta ohjeistusta tilinpäätöksen laatimisajan pidentämistä koskevan poikkeuslupahakemuksensa yhteydessä tilinpäätöksen laatimisesta tilanteessa, jossa edellistä tilinpäätöstä ei ole vielä vahvistettu siihen liittyvien epäselvyyksien johdosta. Hakija kysyi, voidaanko tilinpäätös laatia, vaikka yhtiökokous ei ole vahvistanut edellisen tilivuoden tilinpäätöstä ja mitä lisätietoja tilinpäätöksen liitetiedoissa tulee esittää?

Kysymykseen, voidaanko tilinpäätös laatia vaikka edellisen tilivuoden tilinpäätöstä ei ole vahvistettu, kirjanpitolautakunta vastaa, että tilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta koskevat säännökset ovat pakottavia, joten niiden perusteella tilinpäätös tulee aina laatia. Siten peruste laatimatta jättämiselle ei ole esimerkiksi se, että edellisen tilivuoden tilinpäätös on vahvistamatta, taikka se, että tilinpäätökseen sisällytettäviin eriin liittyy epävarmuutta.

Tilinpäätökseltä ja toimintakertomukselta edellytettävä oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2 §) kuitenkin tarkoittaa, että edellä mainitut seikat ja mahdolliset epävarmuustekijät otetaan tilinpäätöksen laatimisessa huomioon. Tilinpäätös laaditaan aina epävarmuuden vallitessa ja se tulee laatia käytettävissä olevan tiedon perusteella huolellisesti. 

Kirjanpitolautakunta pitää siinä määrin poikkeuksellisena tilannetta, että tilinpäätös perustuu edellisen tilikauden vahvistamattomaan tilinpäätökseen, että lautakunta pitää tämän seikan selostamista tilinpäätöksessä hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Jos muut kohdassa kuin edellä viitatut seikat ovat olennaisia, tulee ne selostaa tilinpäätöksessä. Ei-olennaisena on pidettävä sellaista tietoa, jonka poisjättämisen tai puutteellisen esittämisen ei voida olettaa vaikuttavan tilinpäätöksen käyttäjän tämän tiedon perustella tekemiin johtopäätöksiin; muita tietoja pidetään olennaisina. 

Jos myöhemmin osoittautuu, että edellisessä tilinpäätöksessä on olennainen virhe, tilinpäätöksen laatineen hallituksen tulee arvioida, onko syytä laatia korjattu tilinpäätös. Jos virhettä ei ole pidettävä olennaisena, korjataan virhe menettelemällä lausunnossa KILA 1750/2005 kuvatun mukaisesti oikaisemalla seuraavan tilivuoden kirjanpidossa tarvittaessa edellisten vuosien voittovaroja.

KILA 2014/1919

Talvirenkaiden poistoista

Talvirenkaiden poistoista

KILA 2014/1919

Autonvuokrausta harjoittava osakeyhtiö kysyi kirjanpitolautakunnalta, voidaanko vuokralle annettujen autojen hankinnan yhteydessä hankitut talvirenkaat jaksottaa kuluksi asiakkailta laskutettua rengastuottoa vastaavasti. Lisäksi hakija kysyi, voidaanko hankitut talvirenkaat kirjata taseen siirtosaamisiin.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että koska vuokralle annettujen autojen hankinnan yhteydessä hankituista talvirenkaista on odotettavissa tuloa vastaisina tilikausina, niiden hankintahinta voidaan poistaa suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan vastaten niillä aikaansaatavaa rengastuottoa, joka peritään vuokralle ottajilta. 

Talvirenkaiden aktivoitavaa hankintamenoa ei voida merkitä siirtosaamisiin vaan erään Koneet ja kalusto taseen pysyvien vastaavien aineellisten hyödykkeiden ryhmässä. Siirtosaamisia käsitellään lähemmin aiemmassa lausunnossa 1769/2005.  Poistoajan ja -menetelmän osalta lautakunta viittasi ohjeistukseen suunnitelman mukaisista poistoista antamansa yleisohjeen lukuun 3. 

KILA 2014/1918

Laskennallisen verovelan kirjaamisesta konsernitilinpäätökseen sekä keskinäisen kiinteistöyhtiön yhdistelemisestä konsernitilinpäätökseen

Laskennallisen verovelan kirjaamisesta konsernitilinpäätökseen sekä keskinäisen kiinteistöyhtiön yhdistelemisestä konsernitilinpäätökseen

KILA 2014/1918

Lausuntoa pyysi kiinteistösijoitustoimintaa harjoittava suomalainen yritys, jonka tarkoituksena oli hankkia omistukseensa erilaisia osuuksia kiinteistöyhtiöistä ja mahdollisesti myös ns. suoria kiinteistöomistuksia. Hakija ei soveltanut kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja tilinpäätöksen laatimisessa. Hakija esitti hakemuksessaan kirjanpitolautakunnalle kaksi kysymystä.

Kysymys 1: Kirjanpitovelvollisen hankkiessa tytäryrityksen, jonka ainoana tarkoituksena on omaisuuserien hallinta, niin syntyykö tästä konsernitilinpäätökseen kirjattava laskennallinen verovelka?

Hakija oli havainnut konsernitilinpäätöksen laatimisen yhteydessä liittyen kiinteistöjen tai maa-alueiden hankintaan epäjohdonmukaisia kirjanpitovaatimuksia koskien laskennallisten verojen syntymistä ja siitä aiheutuvaa konserniliikearvoa. Hakija viittasi kirjanpitolautakunnan yleisohjeen konsernitilinpäätöksen laatimisesta kohtaan 6.2.5 ja toteaa, että ohjeistus edellyttää konserniaktiivan kohdistamista hankituille omaisuuserille. Vastaavasti konserniyleisohje toteaa laskennallista veroista kohdassa 4.4.2., että konserniaktiiva tai -passiiva kohdistetaan ensisijaisesti niihin tytäryrityksen omaisuus- ja velkaeriin, joista sen katsotaan johtuvan (KPL 6:8 §). Konserniaktiivaa kohdistetaan yleisesti tase-eriin, joiden kirjanpitoarvo ja käypä arvo poikkeavat toisistaan. Hakijan mukaan kohdistamisen tuloksena erien kirjanpitoarvo konsernitaseessa on suurempi kuin erillistaseessa, jolloin syntyy veronalainen väliaikainen ero. Kohdistetulle konserniaktiivalle lasketaan verovelka, jota pienennetään poistojen tahdissa.

Hakija viittasi hakemuksessaan myös konserniyleisohjeen konserniliikearvoa koskeviin kohtiin. Hakija siteerasi yleisohjetta ja totesi, että kun hankinta on kohdistunut yritykseen, joka omistaa tietyn omaisuuserän, niin aina ei pystytä osoittamaan, että kyseessä olisi ollut liiketoiminnan hankkiminen. Tästä johtuen pelkän omaisuuserän hankinnasta yhtiömuotoisena ei lähtökohtaisesti voi syntyä konserniliikearvoa. Liiketoimintavaatimus on IFRS 3 yrityshankinnat -standardin mukainen edellytys, jotta katsotaan, että kyseessä on yrityshankinta. Jos kyseessä ei ole yrityshankinta, niin IAS 12.15 b) kohdan mukaisesti laskennallista veroa ei lasketa syntyvästä väliaikaisesta erosta, joka on syntynyt omaisuuserän alkuperäisestä kirjaamisesta. Näin on, kun kyseinen liiketoimi ei ole liiketoimintojen yhdistäminen ja kun laskematta jättäminen ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon liiketoimen toteutumisajankohtana.

Hakija esitti edellä olevaan liittyvän kysymyksen: onko yhtiön mahdollista noudattaa konsernitilinpäätösten laadinnassa kyseistä poikkeussääntöä ja jättää kirjaamatta laskennallinen verovelka sellaisista omaisuuseristä, jotka täyttävät standardissa esitetyn poikkeusedellytyksen. Hakija kertoi, että tulee kohdistamaan koko hankintahinnan maa-alueille ja rakennuksille niiden käypien arvojen suhteessa ja hakijan näkemyksen mukaan kaupoista ei synny konserniliikearvoa, koska ei ole kyseessä liiketoiminnan hankkiminen. Hakijan mielestä nykyinen käytäntö johtaa omaisuuserän hankinnan tapauksessa tilanteeseen, joka ei ole yksittäistapahtumana yhdenmukainen tilanteelle, jossa kiinteistö hankittaisiin suoraan yhtiön omistukseen. Yhtiön mukaan tulee harkittavaksi, että voiko hankinnan juridinen muoto vaikuttaa kirjanpidolliseen käsittelyyn ja hakijan käsityksen mukaan KPL 3:3.2a §:n mukaista sisältöpainotteisuuden vaatimusta tulisi harkita. Hakijan näkemyksen mukaan konserniliikearvoa ei tulisi kyseisestä tapahtumasta kirjata eikä myöskään laskennallista verovelkaa.

Kysymys 2: Kuinka keskinäinen kiinteistöyhtiö, jonka omistus ei ole 100 prosenttisesti kirjanpitovelvollisella, tulee yhdistellä konsernitilinpäätökseen?

Konsernitilinpäätöksiin yhdisteltävät yritykset määritellään kirjanpitolain mukaan määräysvallan käsitteen kautta, jota käsitettä ei ole kirjanpitolaissa erikseen määritelty. Määritelmä löytyy IFRS 10 -standardista. Hakija totesi, että yleensä määräysvaltaa käyttävissä yrityksissä emoyhtiö pystyy vaikuttamaan koko tytäryrityksen omaisuuden tuottamaan tuottoon. Keskinäisten kiinteistöyhtiöiden osalta tilanne ei ole näin yksiselitteinen. Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä määräysvaltaa käyttävä taho pystyy päättämään osakkaiden ja yhtiön välisistä asioista, muttei pysty käyttämään määräys­valtaa muiden hallinnoimiin ja omistamiin osakkeisiin ja tätä kautta toisen osapuolen käytössä oleviin omaisuuseriin. Myöskään enemmistöomistaja ei pysty vaikuttamaan toisen osapuolen käytössä olevan omaisuuserän tuottojen muodostumiseen. Asunto-osakeyhtiölain mukaan yhtiötä koskevat tärkeimmät päätökset tehdään yhtiökokouksessa. Keskeisin päätettävä asia on vastikkeiden suuruuden määrääminen. Määräysvalta tässä asiassa ei tuota hakijan mukaan sijoittajalle erityistä hyötyä tai saatavaa tuottoa. Jos keskinäinen kiinteistöyhtiö tulee yhdisteltäväksi konsernitilinpäätökseen tytäryrityksen tavoin, niin konsernitaseeseen merkitään omaisuuseriä, joiden tuottoja konserni ei pysty määrittämään tai hyödyntämään. Jos omaisuuserä tulee merkitä konsernin tilinpäätökseen kokonaisuutena, niin hakijan mukaan joudutaan pohtimaan KPL 5:13 §:n mukaisia vaatimuksia arvonalentumisesta. Hakija esittääkin kysymyksen: tuleeko tehdä KPL 5:13 §:n mukainen arvonalentumiskirjaus siitä osasta omaisuutta, joka ei kuulu konsernille, jos omaisuuserä merkitään kokonaisuutena konsernin tilinpäätökseen?

Hakija esitti, että KPL 6:15 §:ssä määritellään samanlaisesta laskentatavasta kuin IAS 31 standardissa eli yritys yhdistellään suhteellisella laskentamenetelmällä. Kyseisen pykälän soveltaminen edellyttää, ettei kyseisessä yhteisyrityksessä kukaan käytä määräysvaltaa. Lisäksi määräysvaltaa tulee käyttää vähintään yhden toisen tahon kanssa. Hakijan mukaan tämä ei toteudu ilman olemassa olevaa osakassopimusta.

Hakija viittasi hakemuksessaan, että hakijan esittämissä tilanteissa pitäisi huomioida sisältöpainotteisuuden periaate sekä oikean ja riittävän kuvan antamisen vaatimus.

Kirjanpitolautakunta viittasi KPL 6:7.5 §:ään ja vastasi hakijan kysymykseen 1, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa syntyy konsernitilinpäätökseen kirjattava laskennallinen verovelka. Se merkitään omana eränään konsernitaseeseen, jollei kyseessä ole 6 momentin tarkoittamaa ns. pieni kirjanpitovelvollinen. Säännöstö on siten tältä osin niin selvä, ettei se anna perustetta kysymyksen arvioimiseksi lausunnon sisältöpainotteisuuden näkökulmasta. Kirjanpitolautakunnan laskennallisista veroveloista ja saamisista antaman yleisohjeen 4. luvussa käsitellään laskennallisia verovelkoja ja -saamisia konsernitilinpäätöksessä.

Vastauksena hakijan toiseen kysymykseen kirjanpitolautakunta viittasi konsernitilinpäätöksen laatimisesta koskevan yleisohjeen kohtaan 6.2.3, jonka viimeisen kappaleen mukaan jos tytäryrityksen omasta pääomasta yhtiöjärjestyksen perusteella kuuluu konsernille muu kuin omistusta vastaava osuus – esimerkiksi keskinäisessä kiinteistöyrityksessä – käsitellään ainoastaan tätä määrää konsernille kuuluvana omana pääomana.  Lautakunta katsoi, että tässäkin kysymyksessä säännöstö on yksiselitteinen ja vakiintunut, joten se ei anna perustetta sisältöpainotteisuuden periaatteen punninnalle.

KILA 2014/1917

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

KILA 2014/1917

Poikkeuslupaa pyysi asunto-osakeyhtiö, jonka kirjanpidossa oli selvittämättömiä saamisia ja velkoja. Näitä ei hakija ei ollut kyennyt selvittämään, koska hakijan aikaisemman isännöitsijän toimiin liittyvä rikostutkinta oli kesken. Yhtiön kirjanpidossa on vuonna 2012 ollut yhtiölle kuulumattomia liiketapahtumia ja rahasiirtoja. Yhtiössä on suoritettu erityistilintarkastus vuodelta 2012. Yhtiön kirjanpito vuodelta 2012 on tehty kokonaan uudelleen. Epäselvyyksistä johtuen kaikkia vuoden 2013 kirjanpitoon liittyviä tapahtumia ei ollut saatu vielä kokonaan selvitettyä. Yhtiö haki lisäaikaa tilinpäätöksen laatimiseksi viitaten edellä mainittuun keskeneräiseen rikostutkintaan.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että edellyttäen, että asunto-osakeyhtiölain säännökset sekä hakijan yhtiöjärjestyksen mahdolliset määräykset tilintarkastuksesta ja yhtiökokouksesta täyttyvät, hakija saa laatia tilinpäätöksensä 31.12.2013 päättyneeltä tilikaudelta 31.5.2014 mennessä.

KILA 2014/1916

Kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin kohdistuvan lainaosuuden kirjaamisesta

Kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin kohdistuvan lainaosuuden kirjaamisesta

KILA 2014/1916

Tilitoimisto pyysi kirjanpitolautakunnan lausuntoa kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin kohdistuvan lainaosuuden kirjaamisesta. Lausuntopyynnön mukaan hakijan asiakas, pieni osakeyhtiö, oli ostanut kaksi lomahuoneistoa vuokrausta varten vuosina 2009 ja 2010. Yhtiön toimialana on osakevuokraus turisteille. Osakkeen hinnaksi yhtiön kirjanpitoon oli kirjattu ostohinta eikä koko kauppahinta. Huoneiston hallintaan oikeuttaviin osakkeisiin kohdistuva huoneistokohtainen laina oli kirjaamatta. Osakkeen kauppakirjassa todetaan seuraavasti: ”Velaton kauppahinta on 320 000 euroa. Myyntihinta on 105 000 euroa, joka maksetaan 31.5.2010 mennessä. Lisäksi ostaja ottaa vastatakseen huoneistoon kohdistuvan lainan määrältään 215 000 euroa.” Taseeseen oli kirjattu vain 105 000 euroa. Ostajayritys maksaa kiinteistöosakeyhtiölle hoitovastikkeet, ALV-vastikkeet, vesivastikkeet ja pääomavastikkeet. Pääomavastikkeet oli kirjattu tuloslaskelmaan kuluksi.

Hakija pyytää lausuntoa seuraavista kysymyksistä:

• Pitääkö nyt oikaista osakkeiden hankintahinta 320 000 euron arvoiseksi siten, että kirjataan huoneistoon kohdistuva laina 215 000 euroa?

• Pitääkö pyytää lainaosuuslaskelma ja sen jälkeen oikaista myös kyseinen laina?

• Pitääkö pääomavastikkeet kirjata siten kuin ne on aikaisemmin kirjattu kuluksi vai lainan lyhennyseräksi?

Kirjanpitolautakunta oletti, että hakemuksessa tarkoitetaan kiinteistöosakeyhtiöllä asunto-osakeyhtiötä, keskinäistä kiinteistöosakeyhtiötä tai muuta asunto-osakeyhtiölakia soveltavaa osakeyhtiötä, ja että kaupassa siirtyvällä velkavastuulla tarkoitetaan kiinteistöosakeyhtiön taseeseen merkittyä lainaa.

Ensimmäiseen kysymykseen kirjanpitolautakunta vastasi, että kyseinen laina ei ole huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistajayhtiön (jäljempänä ”osakkeiden omistajayhtiö”) lainaa, vaan huoneistot omistavan osakeyhtiön (jäljempänä ”kiinteistöosakeyhtiö”) lainaa. Koska osakeyhtiö – tässä tapauksessa kiinteistöosakeyhtiö – on itsenäisesti vastuussa veloistaan, ei kyseistä huoneistokohtaista lainaa tule merkitä omistajayhtiön taseeseen. Se kuuluu ainoastaan kiinteistöosakeyhtiön taseeseen. Koska omistajayhtiön vastuu on rajoitettu kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden hankintamenon määrään, ei omistajayhtiö ole velvoitettu ilmoittamaan tilinpäätöksessään vastuuna huoneistokohtaista lainaosuutta, eikä muutakaan osuutta yhtiön sellaisiin velkoihin, joita ei ole huoneistoille erikseen kohdistettu.  Toisaalta ei kuitenkaan ole hyvän kirjanpitotavan vastaista ilmoittaa huoneistokohtaista velkavastuuta huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistajayhtiön tilinpäätöksen liitetietona edellyttäen, että tällainen tieto on selkeästi erotettu omistajayhtiön omista veloista ja vastuista.

Hakijan toisena kysymyksenään pyytämä menettelyllinen ohjaus ei kirjanpitolautakunnan mukaan kuulu sen toimivaltaan. Edellä esitetyn perusteella on kuitenkin selvää, ettei lainaosuusosuuslaskelma ole tarpeellinen tässä asiassa. 

Hakijan kolmanteen kysymykseen lautakunta vastasi, että pääomavastikkeet kirjataan kuluksi. Jos kiinteistöosakeyhtiö on päättänyt käyttää rahastointimenettelyä, käsitellään osakkaiden yhtiölle maksamia suorituksia pääomasuorituksina siltä osin kuin ne rahastoidaan. Rahastointimenettelystä lautakunta on antanut tarkemman ohjeistuksen asunto-osakeyhtiöiden kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevan yleisohjeessaan.

KILA 2014/1915

Panttauksesta tilinpäätöksessä annettavista tiedoista

Panttauksesta tilinpäätöksessä annettavista tiedoista

KILA 2014/1915

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa panttauksen käsittelystä tilinpäätöksessä. Asia liittyi riita-asiaan ja siihen liittyvään sovintokorvaukseen. Riidan toisena osapuolena on suomalainen osakeyhtiö Y ja toisena ulkomainen yhtiö.  Hakemuksessa esitetään, että osakeyhtiö Y on huhtikuussa 2008 pantannut pantinsaaja A:lle 40 %:n osuuden mahdollisesta yli kolmen miljoonan dollarin ylittävästä sovintokorvauksen määrästä. Sovintosumma ei ollut tiedossa panttaushetkellä. Joulukuussa 2008 yhtiö Y antaa kolmen miljoonan dollarin määräisen pantin pantinsaaja B:lle mahdollisesta edellä mainitusta sovintokorvauksesta. Joulukuun panttaus kohdistuu eri osuuteen sovintokorvauksesta kuin huhtikuun panttaus. Riita-asia oli yhä kesken joulukuussa 2008. Hakijan mukaan vuoden 2008 tilinpäätöksen liitetietoihin merkittiin joulukuun panttaus, mutta ei huhtikuuta, koska sen osalta ei ollut tiedossa panttauksen suuruutta.

Hakija tiedusteli, onko yhtiön Y ilmoitettava vuoden 2008 tilinpäätöksen liitetiedoissa panttaus, jonka prosenttiosuus Y:n mahdollisesta saatavasta on tiedossa, mutta ei sen euromäärää, sekä onko vuoden 2008 tilinpäätöksen liitetiedoissa ilmoitettava myös, mitä tai mistä saatavasta 40 %:n pantti on annettu vai voidaanko yleisesti tilinpäätöksen liitetietoihin merkitä, että Y on pantannut 40 %:n osuuden ilman, että panttauksen ”kohde” käy ilmi.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että taseen, tuloslaskelman ja liitetietojen tarkoittama tilinpäätösinformaatio on KPL 3:3.1 §:n 5 kohdan mukaisella tavalla suoriteperusteista. Kirjanpitovelvollisen kirjanpito-oikeudellinen varallisuus koostuu näin ollen niistä omaisuuseristä, jotka ovat kirjanpitovelvolliselle luovutettuina eli sen hallussa tilinpäätöshetkellä. Sellaiset tulon­odotukset, joihin ei vielä liity tällaista luovutusta, eivät ole suoriteperusteen soveltamisen kannalta merkityksellisiä. 

KPA 2:7.1 §:n 3 kohdassa edellytetään liitetietoa vakuuksista, jotka kirjanpitovelvollinen on antanut muuten kuin velkojensa vakuudeksi. Säännös velvoittaa liitetiedon esittämiseen vakuuslajeittain, mikä tarkoittaa lajikohtaisia summatietoja. Ilmoitettavaksi tulee annettujen vakuuksien yhteenlaskettu arvo vakuuslajikohtaisesti yksittäisiä vakuuksia erikseen nimeämättä. Irtaimen panttaus kuuluu näihin vakuuslajeihin, kuten myös takaus, kiinteistökiinnitys ja yrityskiinnitys. 

Vaikka panttaus kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan voidaan esineoikeudellisesti pätevällä tavalla perustaa vastaiseen tulonodotukseen, on KPA 2:7 §:n tarkoituksena kuvata niitä taseesta ja muusta tilinpäätösinformaatiosta ilmikäymättömiä ulkopuolisia vakuuksia ja muita vastuita, jotka kohdistuvat suoriteperusteisen taseen kuvaamaan kirjanpitovelvollisen varallisuuteen. Tällaisesta sitoumuksesta vastaa kirjanpitovelvollinen taseeseen kuuluvalla omaisuudellaan. Vastuu vaikuttaa oman pääoman todelliseen määrään, mikä on merkityksellinen seikka esimerkiksi potentiaaliselle luotonantajalle, joka arvioi kirjanpitovelvollisen kykyä vastata sitoumuksistaan. Vastuu rajoittuu esimerkiksi osakeyhtiömuotoisessa kirjanpitovelvollisessa yhtiön omaisuuteen OYL 1:2 §:n mukaisesti, jolleivät omistajat ovat erikseen ole ottaneet vastatakseen sitoumuksesta. 

Tilanne on toisenlainen jos taseen ulkopuolisesta sitoumuksesta ei vastata taseomaisuudella edellä kuvatulla tavalla vaan yksinomaan kirjanpitovelvollisen odottamilla mahdollisilla tuotoilla. Tällöin kysymys on voitonjakosopimuksen kaltaisesta järjestelystä, jota KPA 2:7.1 §:n kohta 3 ei tarkoita. Järjestely ei rasita kirjanpitovelvollisen suoriteperusteisen taseen kuvaamaa varallisuutta. Tällainen järjestely ei kuulu KPA 2:7 §:n soveltamisalan piiriin, sillä mainittu säännös konkretisoi KPL 3:3.1 §:n kohdan 3 mukaista varovaisuusperiaatetta velvoittamalla kertomaan sellaisista vastuista, jotka voivat vaikuttaa negatiivisesti taseen kuvaaman omaisuuden todelliseen arvoon.

Hyvä kirjanpitotapa ei velvoita antamaan liitetietoa epävarmoista tulonodotuksista. Siten niiden ja niitä koskevista järjestelyistä kertomisessa on kysymys kirjanpitovelvollisen omaan harkintaan perustuvasta lisäinformaatiosta, joka voidaan liitetietojen sijasta esittää KPL 3:1.4 §:n mukaisessa toimintakertomuksessa. KPL 3:2.1 §:n tarkoittaman oikean ja riittävän kuvan kannalta tällainen lisäinformaatio tulee arvioitavaksi sen todenmukaisuuden suhteen. Tämä kysymys, samoin kuin se, onko tieto tilinpäätöskokonaisuuden kannalta yksittäistapauksessa olennainen KPL 3:2.1 §:n tarkoittamalle oikean ja riittävän kuvalle, ovat näytöllisiä, joten kirjanpitolautakunta ei voi ottaa niihin kantaa. Riita-asiassa nämä kysymykset kuuluvat tuomioistuimen ratkaistaviin.

KILA 2014/1914

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi eräässä ETA:n ja OECD:n ulkopuolisessa valtiossa

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi eräässä ETA:n ja OECD:n ulkopuolisessa valtiossa

KILA 2014/1914

Suomalaisen kansainvälisesti toimivan konsernin emoyhtiön esittämän hakemuksen mukaan konsernin taloushallinnosta on vuoden 2014 aikana ryhdytty siirtämään tehtäviä konsernin Suomessa ja Kiinassa sijaitsevista globaaleista palvelukeskuksista ulkopuoliselle palveluntarjoajalle Intiaan. Kirjanpidot hoidetaan globaalissa SAP-järjestelmässä, jonka palvelimet sijaitsevat Suomessa. Palvelukeskukset ja palveluntarjoaja käyttävät järjestelmää etäyhteyksien kautta. Paperimuotoinen kirjanpitoaineisto säilytetään pysyvästi konsernin keskusarkistossa Suomessa.

Hakija suomalaisine tytäryhtiöineen pyysi kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa säilyttää hakemuksessa kuvattua kirjanpitoaineistoa tilapäisesti Euroopan talousalueen ja OECD:n ulkopuolisessa valtiossa. Hakijalle on aikaisemmin myönnetty Kiinaa koskeva poikkeuslupa vuosiksi 2012–2016.

Kirjanpitolautakunta myönsi hakijayhtiölle suomalaisine tytäryhtiöineen luvan Intiassa laadittujen tositteiden sekä niihin perustuvien kirjanpitokirjojen ja muun kirjanpitoaineiston tilapäiseen säilyttämiseen Intiassa kirjanpidon hoitamiseksi. Kirjanpitolautakunta katsoi tarkoituksenmukaiseksi myöntää hakijalle poikkeuksen kalenterivuosiksi 2014–2018. Poikkeusluvan estämättä hakija on edelleen velvollinen noudattamaan ministeriöpäätöksen säännöksiä tositteiden esittämisestä Suomessa tilikauden aikana, mahdollisesta velvoitteesta laatia tositteesta oikeaksi todistettu jäljennös sekä tositteiden Suomesta viemisen yhteydessä laadittavasta selvityksestä.

KILA 2014/1913

Sitovin sopimuksin edelleen myydyn vaihto-omaisuuden arvostamisesta

Sitovin sopimuksin edelleen myydyn vaihto-omaisuuden arvostamisesta

KILA 2014/1913

Suomalainen osakeyhtiö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa: onko hyvän kirjanpitotavan mukaista arvostaa vaihto-omaisuus alkuperäiseen hankintamenoon, kun tuote on sitovalla sopimuksella myyty katteellisena vaikka raaka-aineen markkinahinta eli jälleenhankintahinta on laskenut alle alkuperäisen hankintahinnan? 

Hakemuksessa esitetään, että yhtiö hankkii käyttämänsä raaka-aineen ulkomailta. Ennen erän siirtymistä laivaan kiinnitetään raaka-aineen ostohinta toimittajan kanssa. Niin ikään halutaan suojata myyntikatetasoa eli käytännössä suojata myyntihinnat hintamuutoksilta ja kiinnittää myyntihinnat päivän tasolle. Samalla arvioidaan ostetuista tuotteista saatava lopputuotteiden tuotantomäärä sekä myyntiajankohdat (hintakiinnitysajankohdat) ja asetetaan oletettua tuotantoa vastaava määrä erilaisia raaka-ainefutuureja. Tehtyjen toimenpiteiden perusteella yhtiöllä on tiedossa, että lopputuote tulee kattamaan kaikki hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuvat kustannukset. Ostettaessa raaka-ainetta tai raaka-ainefutuureita, perustuvat hinnat markkinoiden pörssihintoihin. Koska raaka-aineiden markkinahinnat vaihtelevat merkittävästi, on olemassa riski, että raaka-aineen jälleenhankintahinta on huomattavasti alle alkuperäisen hankintahinnan. 

Hakemuksessa esitetään myös, että KPL 5:6.1 §:n mukainen vaatimus jälleenhankintahinnan käyttämisestä ei vastaa täysin uuden tilinpäätösdirektiivin (2013/34/EU) 12.7 artiklaa, sillä siinä arvostusta edellytetään tilinpäätöspäivänä alkuperäiseen hankintahintaan tai alempaan markkina-arvoon. Hakija katsoo, että direktiivitekstissä ei oteta kantaa siihen, millä tasolla markkina-arvo tulee määrittää ja mikä on markkina-arvon määritelmä. Jos markkina-arvolla tarkoitetaan omaisuuserän arvoa yritykselle, täyttävät yhtiön tekemät myyntisopimukset hakijan mielestä markkina-arvon määritelmän ja sen mukaan direktiivin perusteella ei tulisi tehtäväksi arvonalentumiskirjausta.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että asiassa on kyse tuotannollista toimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä sovellettavista vaihto-omaisuuden arvostusmenettelyistä, erityisesti siitä, velvoittaako KPL kaikissa olosuhteissa merkitsemään vaihto-omaisuuteen kuuluvan lajiesineluonteisen raaka-aine-erän tilinpäätöksessä hankintamenoa alhaisempaan jälleenhankinta-arvoon, vaikka erä olisi tilinpäätöshetkellä jo sitovasti myyty edelleen selvästi katteellisena.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että sellaista erää vaihto-omaisuudesta, joka on jo sitovasti myyty edelleen, voidaan pitää puolivalmisteen omaisena. Sisältöpainotteisuuden periaate (KPL 3:3.1 §, kohta 2a) ja oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2.1 §) huomioon ottaen lautakunta katsoi, että hyvä kirjanpitotapa sallii vaihto-omaisuuden arvostamisen alkuperäiseen hankintamenoon siltä osin kuin se on hakemuksessa kuvatuin tavoin sitovalla sopimuksella myyty katteellisena, vaikka raaka-aineen markkinahinta eli jälleenhankintahinta olisi laskenut alle alkuperäisen hankintahinnan. 

Hakijan on huolehdittava, että vaihto-omaisuuden arvostamiseen liittyvät sitovat sopimusjärjestelyt ja niiden suhde kulloiseenkin vaihto-omaisuuden hankintaerään ja kokonaismäärään on asiamukaisesti dokumentoitu siten, että sitä seurataan esimerkiksi erillisessä osakirjanpidossa. Samassa tarkoituksessa tulee esittää liitetietona kuvaus vaihto-omaisuuden arvostamismenettelystä.

KILA 2014/1912

Pankkilainaan liittyvän koronvaihtosopimuksen käsittelystä tilinpäätöksessä

Pankkilainaan liittyvän koronvaihtosopimuksen käsittelystä tilinpäätöksessä

KILA 2014/1912

Hakija, joka ei ole pieni kirjanpitovelvollinen, oli ottanut pankista lainan ja tehnyt pankin kanssa koronvaihtosopimuksen. Hakija esitti kirjanpitolautakunnalle useita koronvaihtosopimukseen liittyviä kysymyksiä. 

Kirjanpitolautakunta vastasi, että suojaustarkoituksessa tehdyn koronvaihtosopimuksen perusteella saatavat tuotot merkitään järjestelystä johtuvien rahoituskulujen oikaisueräksi. Hakemuksen kuvaamassa tilanteessa lainasopimuksen muuttuvakorkoinen rahoituskulu merkitään Rahoituskuluihin veloitukseksi ja kirjanpitovelvollisen johdannaissopimuksen perusteella pankilta saama samamääräinen tulo merkitään Rahoituskuluihin hyvitykseksi; lisäksi samalle tilille merkitään johdannaissopimuksen perusteella veloitukseksi kiinteäkorkoinen meno. 

Kun muuttuvakorkoiset määrät kumoavat toisensa, on järjestelystä tuloslaskelmaan merkittävä rahoituskulujen nettomäärä kiinteän koron suuruinen. Nämä rahoitukseen liittyvät menot jaksotetaan tilikauden kuluiksi KPL 5:1 §:n mukaisesti. 

Edellä kuvatussa sopimusjärjestelystä kirjanpitovelvolliselle mahdollisesti aiheutuva taloudellinen hyöty – tilanteessa, jossa maksettava kiinteä korkomeno on alempi kuin lainasopimuksen muuttuvan koron määrä – ei ilmene tuloslaskelmasta. Sellaiset koronvaihtosopimukset, joihin ei liity vastaavaehtoista velkaerää tai muuta suojattavaa kohdetta, käsitellään toisin. Niihin perustuvat tulot merkitään bruttoperiaatteen mukaisesti Rahoitustuottoihin ja menot vastaavasti Rahoituskuluihin.

Koska koronvaihtosopimuksella ei ole hankintamenoa, ei sitä KPL 5:2 §:n mukaisesti toimittaessa merkitä taseeseen. Tämän vuoksi arvostamisessa ei ole merkitystä sillä, onko koronvaihtosopimus suojaava vai ei. Koska koronvaihtosopimuksella ei ole hankintamenoa, sitä ei merkitä taseeseen. Tässä perustilanteessa tuloslaskelmaan ja taseeseen merkittävät tiedot ovat yhdenmukaiset kiinteäkorkoista lainaa koskevien tietojen kanssa. Varovaisuuden periaatteen ja KPL 5:2 §:n nojalla koronvaihtosopimuksen kohonneesta arvosta aiheutunutta arvostusvoittoa ei merkitä taseeseen. 

Realisoitumatonta tappiota ei merkitä taseeseen. Rahoitusomaisuuteen merkittyjen erien arvostamisessa noudatettava alimman arvon periaate ei toimi samalla tavalla taseen ulkopuolisten vastuiden kohdalla. Kun taseeseen ei ole merkitty hankintamenoa, ei tällaisen taseeseen sisältymättömän erän osalta ole riskiä yliarvostuksesta, toisin kuin taseen omaisuuseriin merkittyjen arvojen kohdalla. Kun arvioidaan, onko tietty tulevaisuudessa mahdollisesti toteutuva vastuu muuttunut kirjanpitovelvollisen kannalta taseeseen merkittäväksi velaksi, menettely on erilainen kuin taseen varallisuuserien arvostamisessa. Vailla hankintamenoa olevan sopimuksen tilinpäätöshetken negatiivista markkina-arvoa ei merkitä rahoitusvälineestä aiheutuvaksi velkaeräksi taseeseen, ellei vastuu ole realisoitunut. Realisoitumisen osalta saadaan tarkempaa johtoa vastaisia menoja ja menetyksiä sekä pakollista varausta koskevasta KPL 5:14 §:stä. 

Tilanteessa, jossa koronvaihtosopimuksen luonne taikka sisältö muuttuu, esimerkiksi lainakomponentin muutosten taikka irtisanomisen johdosta, edellyttää KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitettu oikean ja riittävän kuvan vaatimus tilinpäätöksen laatijalta erityisen huolellista harkintaa. Lainaan liittyvän johdannaissopimuksen arvonmuutokset taikka ehtojen muutokset saattavat aiheuttaa velvoitteita, jotka täyttävät KPL 5:14 §:ssä tarkoitetut vastaisen menetyksen tai pakollisen varauksen tekemisen edellytykset. Jos tilinpäätöksen laatimishetkellä kirjanpitovelvollinen pitää käytettävissään olevan parhaan tiedon perusteella todennäköisenä, että lähitulevaisuudessa – esimerkiksi tilinpäätöksen laatimista seuraavan tai sitä seuraavan tilikauden aikana – hakijan suoritettavaksi tulee rahoitusjärjestelystä sellaisia merkittäviä nettomääräisiä rahoitusmenoja, jotka kohdistuvat raportointitilikauteen, ja joista ei ole odotettavissa vastaavaa tuloa, on ne KPL 5:14 §:n mukaisesti kirjattava vastaisina menetyksinä kuluiksi ja siirtovelaksi tai niistä on tehtävä lainkohdan tarkoittama pakollinen varaus. Toisaalta, jos kirjanpitovelvollinen päätyy huolellisesti asiaa punnittuaan kannalle, että todennäköisyys menon toteutumiselle on pienempi kuin toteutumatta jäämiselle, ei tällaisia kirjauksia tehdä.  

KPA 2:2.3 §:n nojalla on kustakin johdannaislajista esitettävä liitetietona johdannaisten käypä arvo, jos tämä voidaan luotettavasti määritellä, sekä tiedot niiden käytön laajuudesta ja luonteesta, jos johdannaisia ei ole arvostettu KPL 5:2 a §:n mukaisesti käypään arvoon (KPA 2:2.3 §). Tämä KPA:n säännös ilmentää osaltaan KPL 5:2 §:n mukaisen menettelyn ja KPL 5:2a §:n tarkoittaman arvostamisen välistä eroa.

Lautakunta katsoi, että KPL 3:2.1 §:n nojalla on koronvaihtosopimusjärjestelyn kokonaisuudesta lisäksi esitettävä liitetieto, jos järjestely on lainakovenanttien tai muiden ehtojena perusteella olennainen määrältään tai laadultaan. Liitetietoina ilmoitettavia seikkoja ovat ainakin järjestelyn keskeiset ehdot sekä järjestelystä mahdollisesti johtuvien taseeseen merkitsemättömien vastuiden määrä. 

Jos järjestelyyn liittyvän yksittäisen johdannaissopimuksen käyttötarkoitus on muuttunut kokonaan tai osittain, esimerkiksi suojaavasta ei-suojaavaksi, esitetään tästä muuttuneesta käyttötarkoituksesta liitetieto (KPA 2:2.3 §). Jos esimerkiksi aiemmin on kerrottu, että koronvaihtosopimukset ovat suojaavia, selostetaan sopimusten muuttunut luonne.  

Kirjanpitolautakunta totesi yleisesti, että arvioitaessa hakemuksessa kuvatun järjestelyn sisällön esittämistä tilinpäätöksessä, tulee lähtökohtana olla oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2 §). Vaatimuksen edellyttämiä tietoja arvioitaessa tulee ottaa huomioon kirjanpitovelvollisen taloudellinen asema tilinpäätöksen laatimishetkellä. Olennaiset tiedot eivät siten välttämättä ole samoja tilikaudesta toiseen, tietojen sisältöä ja laajuutta arvioitaessa tulee ottaa huomioon kulloisenkin tilinpäätöksen kannalta merkitykselliset kirjanpitovelvollista koskevat seikat ja muut olosuhteet.

Mitä vaikeammassa taloudellisessa asemassa kirjanpitovelvollinen on – arvioituna esimerkiksi oman pääoman riittävyyden tai toiminnan jatkuvuusolettaman kannalta – sitä seikkaperäisemmin on tarpeen esittää tiedot vastuun määrästä ja ehdoista sellaisista taseen ulkopuolisista vastuista, jotka toteutuessaan johtaisivat esimerkiksi oman pääoman menettämiseen. 

Mitä todennäköisempää on, että hakemuksessa kuvattujen lainakovenanttien ehdot rikkoutuvat, sitä huolellisemmin kirjanpitovelvollisen tulee todentaa, että järjestelyn tietojen ilmoittamatta jättäminen ei vaaranna oikean ja riittävän kuvan saamista. Kirjanpitolautakunta katsoo, että esimerkiksi silloin, kun rahoittajan kanssa neuvotellaan vielä tilinpäätöksen valmistumishetkellä ehtorikkomuksen hyväksymisestä eli waiverin saamisesta, tulee olennaisiin tase-eriin liittyvät kovenantit kuvata liitetiedoissa taseen ulkopuolisia järjestelyjä koskevan KPA 2:7.2 §:n kohdan 5 nojalla.

KPL 4:7.2 §:n mukaan pitkäaikaiseksi katsotaan velka tai se osa velasta, joka erääntyy maksettavaksi yhtä vuotta pidemmän ajan kuluttua; muut velat ovat lyhytaikaisia. Kirjanpitolautakunta piti hyvän kirjanpitotavan kuuluvan varovaisuuden periaatteen (KPL 3:3.1 § 3-kohta) mukaisena, että velkaa käsitellään tilinpäätöksessä lyhytaikaisena silloinkin, kun on todennäköistä, että velka erääntyy, esimerkiksi kovenanttien laukeamisen vuoksi seuraavalla tilikaudella. Siten hakemuksessa kuvatussa tilanteessa se velan osa, joka voi erääntyä maksettavaksi yhtä vuotta lyhyemmän ajan kuluttua, merkitään lyhytaikaiseksi. 

KILA 2014/1911

Fuusiotappion kirjanpitokäsittely ns. vastavirtasulautumisessa

Fuusiotappion kirjanpitokäsittely ns. vastavirtasulautumisessa

KILA 2014/1911

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa osakeyhtiölain mukaisen ns. vastavirtasulautumisen hyvän kirjanpitotavan mukaisesta kirjanpitokäsittelystä fuusiotappion osalta. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, voiko yhtiö merkitä taseeseensa sellaisen määrän fuusioaktiivaa, mikä tulisi kirjattavaksi, jos yhtiöiden yhdistäminen olisi toteutettu tytäryhtiöfuusiona.

B Oy on lausunnon hakijayhtiön, A Oy:n, emoyhtiö. Se on alun perin perustettu ostamaan A:n osakekanta. B:n tasevarallisuus muodostuu pääosin tytäryhtiö A:n osakkeista. B omistaa A:n kokonaisuudessaan. Osakkeiden hankinnan seurauksena B:stä tuli konsernin emoyhtiö. Sen konsernitilinpäätöksessä aktivoidun ­konserniliikearvon määrä on 1,2 milj. euroa. B:n taseen loppusumma on 2,8 milj. euroa, taseen vastaavissa A:n osakekannan hankintameno on 2,5 milj. euroa. Vastattavien oma pääoma on 1,9 milj. euroa ja vieras pääoma 0,9 milj. euroa. A Oy:n osakepääoma on 2600 euroa ja sen voittovarat ovat 0,6 milj. euroa.

Hakija kirjoitti kirjanpitolautakunnalle, että konsernirakenteen sujuvoittaminen olisi helpointa toteuttaa yhdistämällä yhtiöt niin, että hakijayhtiön omistaja B yhdistyisi hakijaan A. Hakijan mukaan keskeinen este tälle järjestelylle on, että tytäryhtiösulautumisessa emoyhtiön omistamien tytäryhtiöosakkeiden hankintamenon ja sulautuvan yhtiön oman pääoman välinen erotus voidaan aktivoida fuusiotappioksi vastaanottavassa yhtiössä. Aktivoitava määrä on enimmillään sulautumishetken jäljellä olevan, poistamattoman konserniaktiivan suuruinen. Vastavirtasulautumisten osalta yleisesti koko osakkeiden hankintameno vähennetään ­vastaanottavan yhtiön omista pääomista eikä fuusiotappiota miltään osin aktivoida.

Kirjanpitolautakunta vastasi antavansa lausunnon toimen oikeudellisen muodon ja sisällön nojalla. Lautakunta arvioi niitä kirjanpito-oikeudellisesta näkökulmasta. Lautakunnalla ei ole toimivaltaa myöntää poikkeuksia osakeyhtiölain sulautumissäännöksistä.

Lautakunta totesi yleisellä tasolla, ettei kahta täysin erisisältöistä oikeustoimea, tytäryhtiösulautumista ja ns. vastavirtasulautumista, voida rinnastaa hakijan esittämällä tavalla, koska B:n sulautuessa A:han jää jäljelle yhtiö A ja yhtiön A tase ja päinvastaisessa tapauksessa jäljelle jää yhtiö B. Lautakunta tarkastelee jäljempänä sulautumista, jossa emoyhtiö B sulautuu täysin omistamaansa tytäryhtiöön A.

A:ta tulee tarkastella itsenäisenä entiteettinä sekä sulautumista edeltävässä että sulautumisen jälkeisessä tilanteessa. Esimerkiksi A:n velkojien kannalta ei ole erityistä merkitystä sillä, että sulautuva yhtiö B on A:n emoyhtiö, ja että sen johdosta sulautuminen voitaisiin toteuttaa toisinkin. Yleisesti sulautumisessa suojattava vastaanottavaan yhtiöön kohdistuva oikeus­hyvä on, että sen tase-asema ei sulautumisen johdosta perusteettomasti muutu. Tätä oikeushyvää suojaa OYL 16:16.2 §:n säännös, jonka mukaan sulautuvan yhtiön varoja ja velkoja ei saa merkitä vastaanottavan yhtiön taseeseen korkeammasta arvosta kuin mikä niiden taloudellinen arvo on vastaanottavalle yhtiölle.

Koska B:n omaisuus koostuu lähes kokonaan A:n osakkeista, lausuntopyynnön keskeisin arvioitava kysymys on, miten B:n omistaman A:n osakekantaa sulautumisessa käsitellään.
Fuusioerotuksen määrittämistä kirjanpitolautakunta käsitteli seuraavasti. Vastaanottavaan A-yhtiöön B:stä siirtyvien tase-erien (varojen ja velkojen) vastaviennit kirjataan yhdelle, satunnaisten tuottojen ja kulujen ryhmään ohjautuvalle pääkirjatilille (esim. per pankki an fuusiotili tai per fuusiotili an velat), joka tuloslaskelmassa nimetään erikseen fuusiovoitoksi tai fuusiotappioksi. Tilin saldona muodostunut fuusiovoitto tai -tappio kirjataan tilinpäätöstä laadittaessa vapaaseen omaan pääomaan aikaisempien vuosien voittovarat -tilille. Hakemuksessa tarkoitetussa absorptiosulautumisessa fuusioerotus määräytyy siirtyvän varallisuuden (2,8 milj. euroa) ja siirtyvien velkojen (0,9 milj. euroa) välisenä erotuksena. Fuusiovoitto (1,9 milj. euroa) kirjataan vapaan oman pääoman lisäykseksi.

Kun uusi EU:n tilinpäätösdirektiivi (2013/34/EU) tulee voimaan, erillinen satunnaiserien nimike poistuu. Direktiivin voimaansaattamisen jälkeen fuusioerotus merkitään muihin tuottoihin/kuluihin.

Kun sulautumisessa siirtyvään omaisuuteen kuuluu A:n oma osakekanta, on tältä osin kyse yhtiön A varojen jakamiseen rinnastuvasta oikeustoimesta. Sulautumisessa vastaanotettujen ja aktivoitujen omien osakkeiden hankintameno (2,5 milj. euroa) kirjataan tilinpäätöstä laadittaessa A:n vapaan oman pääoman vähennykseksi, koska taloudellisessa mielessä kyse on omien osakkeiden hankintaan verrattavissa olevasta tapahtumasta. Vakiintuneen käytännön mukaan omien osakkeiden hankinnasta aiheutunut meno kirjataan hankkijayhtiön vapaan oman pääoman vähennykseksi. Edellä kuvatun mukaisesti B:n vastavirtasulautuminen A:han johtaa A:n taseen omien pääomien kannalta omien osakkeiden hankkimista vastaavaan lopputulokseen. Menettely on OYL 16:16.2 §:n mukainen.

Sulautumisesta johtuvat oman pääoman muutokset tulee esittää tilinpäätöksen liitetiedoissa.

KILA 2014/1912

Pankkilainaan liittyvän koronvaihtosopimuksen käsittely tilinpäätöksessä

Pankkilainaan liittyvän koronvaihtosopimuksen käsittely tilinpäätöksessä

KILA 2014/1912

Lausunnon hakija kuvasi tilannetta, johon liittyviä koronvaihtosopimuksia lausuntopyyntö koski. Rahoittaakseen investointejaan yritys (joka ei ole pieni kirjanpitovelvollinen) on ottanut pankista vuonna 2007 lainan, jonka pääoma on 2 miljoonaa euroa, juoksuaika 10 vuotta ja korko Euribor 3 kk + 2,5 prosenttiyksikköä. Yritys on tehnyt saman pankin kanssa koronvaihtosopimuksen, jonka mukaan osapuolet vaihtavat vaihtuvaa ja kiinteää korkoa. Koronvaihtosopimus on ollut voimassa lainan nostohetkestä lähtien, sen juoksuaika sekä nimellispääoma vastaavat lainan juoksuaikaa ja nimellispääomaa. Yrityksen koronvaihtosopimuksen perusteella saama vaihtuva korko vastaa pankkilainasta maksettavaa korkoa, Euribor 3 kk + 2,5 prosenttiyksikköä, ja yritys maksaa kiinteää korkoa 4,5 prosenttia. Suojaussuhteesta ei ole laadittu erillistä dokumentaatiota eikä suojaussuhteen tehokkuutta ole testattu.

Yritys laatii kirjanpitonsa ja tilinpäätöksensä kirjanpitolain mukaan ja arvostaa rahoitusinstrumenttinsa KPL 5:2 §:n mukaisesti. Hakijan mukaan yritys on käsitellyt koronvaihtosopimuksen tilinpäätöksessään suojaavana, eikä ole kirjannut sopimuksen käypää arvoa (arvostusvoittoa tai -tappiota). Yritys on kirjannut sopimusperusteiset korot lineaarisesti, ajan kulumisen perusteella. Tilikauden neljännellä kvartaalilla yritys on lyhentänyt pankkilainaa siten, että tilinpäätöshetkellä lainapääomaa on jäljellä 1,8 milj. euroa. Koronvaihtosopimukseen ei ole tehty muutoksia. Tilinpäätöshetkellä koronvaihtosopimuksen markkina-arvo on 450 000 euroa negatiivinen. Markkina-arvo on sopimuksen vastapuolena olevan pankki A:n määrittämä, ja se perustuu markkinakoroilta diskontattujen sopimusperusteisten kassa­virtojen nykyarvoon.

Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta seuraavia seikkoja:

1. Voidaanko yllämainittua johdannaissopimusta käsitellä suojaavana?

2. Jos johdannaissopimukseen voidaan soveltaa kirjanpidossa suojauslaskentaa, onko arvostusvoiton tai -tappion kirjaamatta jättäminen hyvän kirjanpitotavan mukaista?

3. Muuttaako lainapääoman lyhentäminen kannanottoa, eli voidaanko koronvaihtosopimusta käsitellä edelleen suojaavana (ja jättää tällä perusteella arvostustappio kirjaamatta), vaikka lyhennyksen jälkeen suojauskohteena olevan lainan pääoma on pienempi kuin suojaavan koronvaihtosopimuksen nimellispääoma?

4. Mikä on hyvän kirjanpitotavan mukainen käsittelytapa, ellei koronvaihtosopimusta enää voida käsitellä suojaavana?

5. Jos yritys järjestelee johdannaissopimuksen uudelleen siten, että se purkaa aikaisemman johdannaissopimuksen ja tekee uuden erillisen johdannaissopimuksen, jonka nimellispääoma vastaa lyhennettyä lainapääoma, voidaanko uudelleenjärjesteltyä johdannaissopimusta käsitellä kirjanpidossa suojaavana?

6. Huomioitava on, että johdannaissopimuksen sopimusperusteinen vaihtuva korko vastaa edelleen lainan vaihtuvaa korkoa, ja että uudelleenjärjestelyyn liittyvä aikaisemman johdannaissopimuksen purkamisesta aiheutuneiden kulujen käypä arvo sisältyy kiinteään korkoon marginaalin muodossa. Jos järjestelyä voidaan pitää edelleen suojaavana, voidaanko purkamisesta aiheutuneet kulut sisällyttää edelleen suojaussuhteeseen vai tuleeko niitä käsitellä suojauksesta erillisenä tapahtumana?

Hakijan mukaan lainaan liittyy erityisiä ehtoja, ns. kovenantteja. Ne koskevat muun muassa yrityksen omavaraisuusastetta. Kovenanttiehtojen rikkoutuessa pankilla on mahdollisuus eräännyttää laina välittömästi. Lausunnon hakija tiedusteli kovenanttiehtojen tilinpäätöskäsittelystä seuraavat kolme seikkaa:

7. Ellei yritys ole rikkonut kovenanttiehtoja tilikauden aikana tai tilinpäätöshetkellä, tuleeko niistä antaa tietoja tilinpäätöksen liitetiedoissa tai toimintakertomuksessa?

8. Jos yritys on tilikauden aikana rikkonut lainaan liittyvän kovenananttiehdon mutta tilanne on tilinpäätöshetkeen mennessä korjaantunut esimerkiksi kovenanttiehtojen muuttamisen seurauksena, tuleeko tapahtuneesta esittää tietoja toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksessä?

9. Jos kovenanttiehto on tilinpäätöshetkellä rikkoutunut, eikä yritys ole saanut rahoittajalta ns. waiveria, mitä tietoja tilanteesta tulee esittää toimintakertomuksessa ja tilinpäätöksessä? Tuleeko lainapääoma esittää tilinpäätöksessä lyhytaikaisena? Huomioitavaa on, että neuvottelut yrityksen ja rahoittajan välillä ovat käynnissä tilinpäätöksen laadintahetkellä. Miten tilanne muuttuu, jos waiver on saatu tilinpäätöshetken jälkeen?

Kirjanpitolautakunta totesi, että hakemuksessa on kyse velan ja siihen liittyvän johdannaissopimuksen tilinpäätöskäsittelystä, kuten velasta aiheutuvien hoitomenojen ja johdannaissopimuksesta aiheutuvien tulojen ja menojen tuloslaskelmaan merkitsemisestä sekä johdannaissopimuksen arvostamisesta ja järjestelystä annettavista tiedoista. Kirjanpitolautakunta rajasi tarkastelunsa yksinomaan hankintamenottomiin koronvaihtosopimuksiin. Lautakunta totesi, ettei koronvaihtosopimuksista tavanomaisesti suoriteta erillistä hankintamenoa.

Rahoituskulujen merkitseminen tuloslaskelmaan

Kirjanpitolautakunta viittasi lausuntoonsa 1878/2011, jossa se on käsitellyt samankaltaista tilannetta kuin mistä lautakunnalta nyt kysytään. Velkapääomaa suojaavasta koronvaihtosopimusjärjestelystä aiheutuvien rahoitusmenojen tuloslaskelmaan merkitsemisestä siinä todetaan:

” – – sopimusten toimiessa kirjanpitovelvolliselle suotuisasti, olisi sopimusten perusteella koronvaihdon johdosta saavutetut säästöt kirjattava korkomenoja vähentäväksi oikaisuksi. Kirjanpitolautakunta katsoo, että suojaustarkoituksessa saavutetut korkomenojen vähennykset eivät ole rahoitustuottoja vaan luonteensa mukaisesti rahoituskulujen oikaisueränä käsiteltävä erä, joiden huomioon ottamisen jälkeen rahoituskulut osoittaa sopimuksilla suojatun todellisen rahoitusmenojen määrän.”

Lautakunta katsoi, ettei esillä olevassa tapauksessa ole syytä poiketa aiemmassa lausunnossa esitetyistä periaatteista. Oikean ja riittävän kuvan mukaista on, että tuloslaskelmaan merkityt rahoituskulut vastaavat kirjanpitovelvolliselle aiheutunutta tosiasiallista kulua liiketoimintaa varten tehdystä vieraan pääoman ehtoisesta rahoitusjärjestelystä. Suojaustarkoituksessa tehdyn koronvaihtosopimuksen perusteella saatavat tuotot merkitään järjestelystä johtuvien rahoituskulujen oikaisueräksi.

Hakemuksen tilanteessa lainasopimuksen muuttuvakorkoinen rahoituskulu kirjataan rahoituskulut-tilin veloitukseksi ja kirjanpitovelvollisen johdannaissopimuksen perusteella pankilta saama samamääräinen tulo kirjataan rahoituskulut-tilin hyvitykseksi; samalle tilille merkitään myös johdannaissopimuksen perusteella veloitukseksi kiinteäkorkoinen meno. Kun muuttuvakorkoiset määrät kumoavat toisensa, on järjestelystä tuloslaskelmaan merkittävä rahoituskulujen nettomäärä kiinteän koron suuruinen. Nämä rahoitukseen liittyvät menot jaksotetaan tilikauden kuluiksi KPL 5:1 §:n mukaisesti. Sopimusjärjestelystä kirjanpitovelvolliselle mahdollisesti aiheutuva taloudellinen hyöty – tilanteessa, jossa maksettava kiinteä korkomeno on alempi kuin lainasopimuksen muuttuvan koron määrä – ei ilmene tuloslaskelmasta.

Sellaisia koronvaihtosopimuksia, joihin ei liity vastaavaehtoista velkaerää tai muuta suojattavaa kohdetta, käsitellään toisin siltä osin kuin suojaavaa kohdetta ei ole. Niihin perustuvat tulot merkitään bruttoperiaatteen mukaisesti rahoitustuottoihin ja menot rahoituskuluihin

Sopimusjärjestelyn arvostaminen ja tilinpäätöksessä esitettävien tietojen arviointi

KPL 5:2 §:n mukaisessa arvostamisessa saamisiin, rahoitusomaisuuteen kuuluvien arvopapereihin sekä velkoihin sovelletaan tilinpäätöksen yleisiinperiaatteisiin (KPL 3:3.1 §) kuuluvaa erillisarvostusta. Kukin erä arvostetaan erikseen. Hakemuksen tarkoittama velka arvostetaan nimellisarvonsa nojalla (KPL 5:2 §). Koska koronvaihtosopimuksella ei ole hankintamenoa, sen arvostamisessa ei ole merkitystä sillä, onko koronvaihtosopimus suojaava vai ei.

KPL 5:2 §:n kannalta hakemuksessa kuvatussa järjestelyssä on taloudellisesti kyse kiinteäkorkoista velkaa vastaavasta tilanteesta, jossa velkamäärä merkitään taseen vastattaviin ja koronvaihtosopimuksesta annetaan kirjanpitolain ja kirjanpitoasetuksen edellyttämät liitetiedot. Koronvaihtosopimusta ei merkitä taseeseen, koska sillä ei ole hankintamenoa. Tässä perustilanteessa tuloslaskelmaan ja taseeseen merkittävät tiedot ovat yhdenmukaiset kiinteäkorkoista lainaa koskevien tietojen kanssa. Varovaisuuden periaatteen ja KPL 5:2 §:n nojalla koronvaihtosopimuksen kohonneesta arvosta aiheutunutta arvostusvoittoa ei merkitä taseeseen.

Negatiiviseen arvonmuutokseen liittyvää realisoitumatonta tappiota ei merkitä taseeseen. Rahoitusomaisuuteen merkittyjen erien arvostamisessa noudatettava alimman arvon periaate ei toimi samalla tavalla taseen ulkopuolisten vastuiden kohdalla. Kun taseeseen ei ole merkitty hankintamenoa, ei tällaisen taseeseen sisältymättömän erän osalta ole riskiä yliarvostuksesta, toisin kuin taseen omaisuuseriin merkittyjen arvojen kohdalla. Kun arvioidaan, onko tietty tulevaisuudessa mahdollisesti toteutuva vastuu muuttunut kirjanpitovelvollisen kannalta taseeseen merkittäväksi velaksi, menettely on erilainen kuin taseen varallisuuserien arvostamisessa. Vailla hankintamenoa olevan sopimuksen tilinpäätöshetken negatiivista markkina-arvoa ei merkitä rahoitusvälineestä aiheutuvaksi velkaeräksi taseeseen, ellei vastuu ole realisoitunut.

Realisoitumisen osalta saadaan tarkempaa johtoa vastaisia menoja ja menetyksiä sekä pakollista varausta koskevasta jäljempänä käsiteltävästä KPL 5:14 §:stä. Jos koronvaihtosopimuksen luonne taikka sisältö muuttuu, esimerkiksi lainakomponentin muutosten tai irtisanomisen johdosta, oikean ja riittävän kuvan vaatimus edellyttää tilinpäätöksen laatijalta erityisen huolellista harkintaa. Lainaan liittyvän johdannaissopimuksen arvonmuutokset taikka ehtojen muutokset saattavat aiheuttaa velvoitteita, jotka täyttävät KPL 5:14 §:ssä tarkoitetut vastaisen menetyksen tai pakollisen varauksen muodostamisen edellytykset.

Liitetiedot

KPA 2:2.3 §:n nojalla kustakin johdannaislajista on esitettävä liitetietona johdannaisten käypä arvo, jos tämä voidaan luotettavasti määritellä, sekä tiedot johdannaisten käytön laajuudesta ja luonteesta, jos johdannaisia ei ole arvostettu KPL 5:2 a §:n mukaisesti käypään arvoon (KPA 2:2.3 §). Kirjanpitoasetuksen säännös ilmentää osaltaan KPL 5:2 §:n mukaisen menettelyn ja KPL 5:2a §:n tarkoittaman arvostamisen välistä eroa. Kirjanpitolautakunta katsoo oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen nojalla, että koronvaihtosopimusjärjestelyn kokonaisuudesta on lisäksi esitettävä liitetieto, jos järjestely on lainakovenanttiensa tai muiden ehtojensa perusteella olennainen määrältään tai laadultaan. Liitetietoina ilmoitettavia seikkoja ovat ainakin järjestelyn keskeiset ehdot sekä järjestelystä mahdollisesti johtuvien taseeseen merkitsemättömien vastuiden määrä.

Jos järjestelyyn liittyvän yksittäisen johdannaissopimuksen käyttötarkoitus on osittainkin muuttunut esimerkiksi suojaavasta ei-suojaavaksi, muuttuneesta käyttötarkoituksesta tulee esittää liitetieto (KPA 2:2.3 §). Jos aiemmin on kerrottu, että koronvaihtosopimukset ovat suojaavia, selostetaan sopimusten muuttunut luonne.

Johdannaissopimusten arvostuksesta ja muista niitä koskevista seikoista voidaan esittää tietoja esimerkiksi seuraavalla tavalla:

Johdannaiset sisältävät lainoihin liittyviä koronvaihtosopimuksia, jotka on tehty korkomenojen suojaamisen tarkoituksessa. Pitkäaikaisten lainojen vaihtuva korko on tällöin sidottu koronvaihtosopimuksella kiinteään korkoon. Irtisanotuista johdannaissopimuksista johtuva vastuu on merkitty taseen lyhytaikaisiin velkoihin. Voimassa olevat sopimukset on kuvattu alla.
 

KILA 2014/1909

Viimeaikaiset kirjanpitolautakunnan lausunnot ja päätökset

Viimeaikaiset kirjanpitolautakunnan lausunnot ja päätökset

KILA 2014/1909

Säätiön velvollisuus laatia erillistilinpäätös (KILA 2014/1909)

Suomessa rekisteröity säätiö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa kolmesta seikasta: ensinnäkin, onko suomalaisen säätiön aina laadittava kirjanpitolain mukaan erillinen tilinpäätös; toiseksi, voiko suomalainen säätiö ja ulkomaassa rekisteröity itsenäinen oikeushenkilö laatia kirjanpitolain mukaan yhden yhteisen tilinpäätöksen, vaikka Euroopan talousalueen ulkopuolisessa maassa rekisteröidyllä oikeushenkilöllä ei ole erillistä tilinpäätöstä; kolmanneksi, voiko suomalainen säätiö konsernin emona laatia kirjanpitolain mukaisen konsernitilinpäätöksen ilman, että sillä itsellään olisi erillistilinpäätöstä ja ilman että mahdollisilla samaan konserniin kuuluvilla yhteisöillä olisi erillistilinpäätöksiä.

Hakija kertoi kirjanpitolautakunnalle hallitsevansa Euroopan talousalueen ulkopuolisessa maassa itsenäisenä oikeushenkilönä rekisteröityä organisaatiota. Säätiöllä on kyseisessä maassa myös sivuliike. Säätiöllä ja kerrotulla oikeushenkilöllä on yhteinen kirjanpito ja tilinpäätös. Säätiö ei ole laatinut itsenäisenä oikeushenkilönä erillistä tilinpäätöstä. Lähes kaikki tarkoituksen mukainen toiminta tapahtuu ulkomaassa itsenäisenä oikeushenkilönä rekisteröidyn organisaation kautta.

Kirjanpitolautakunta totesi lausuntonsa rajauksena, että se antaa lausunnon Suomen lainsäädäntöön nojautuen. Lautakunta ei voi ottaa kantaa muiden maiden kirjanpitosäädöksiin. Lisäksi lautakunta korosti antavansa lausunnon perustuen hakijan esittämään aineistoon, jonka kattavuutta lautakunta ei ole selvittänyt.

Lausuntonaan kirjanpitolautakunta totesi, että suomalainen säätiö on KPL 1:1.1 §:n nojalla aina kirjanpitovelvollinen. Säätiön on laadittava erillistilinpäätös. Kirjanpitovelvollinen ei voi merkitä kirjanpitoonsa toisen talousyksikön tuloja ja menoja. Säätiön on selostettava toimintakertomuksessaan tai ”säätiölain tarkoittamissa toimintakertomustiedoissa”, miten se toteuttaa tarkoitustaan. Jos säätiö ei itse harjoita tarkoitustaan toteuttavaa toimintaa, selostuksessa tulee esittää, miten toiminta on organisoitu esimerkiksi tytäryhtiön kautta.

Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden osalta kirjanpitolautakunta totesi, ettei suomalainen säätiö voi konsernin emona laatia kirjanpitolain tarkoittamaa konsernitilinpäätöstä ilman, että sillä on itsellään erillistilinpäätös ja ilman, että mahdollisilla sen kanssa samaan konserniin kuuluvilla yhteisöillä on omat erillistilinpäätöksensä. Kirjanpitolain mukaan konsernitilinpäätös laaditaan konsernin muodostavien kirjanpitovelvollisten taseiden ja tuloslaskelmien sekä liitetietojen yhdistelmänä (KPL 6:2.1 §).
Merkille pantavaa esitetyssä kirjanpitolautakunnan lausunnossa on yksittäisen kirjanpitovelvollisen laatimasta tilinpäätöksestä käytetty nimitys ”erillistilinpäätös” erotuksena konsernitilinpäätöksestä. Lainvalmistelun ulkopuolella sanaa on käytetty melko harvoin, kirjanpitolautakunnan esimerkki edistää sitä, että ilmaisu yleistyy tilialan arkikielessä. Mielestäni käsitteen omaksuminen selventää käsitteistöä: kirjanpitovelvollisen tilinpäätös sisältää sekä erillistilinpäätöksen että konsernitilinpäätöksen.

KILA 2013/1907

Uuteen osuuskuntalakiin liittyvät kirjanpitokysymykset KILA 2013/1907

Uuteen osuuskuntalakiin liittyvät kirjanpitokysymykset KILA 2013/1907

KILA 2013/1907

Oikeusministeriö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa 1.1.2014 voimaan­tulevaan uuteen osuuskuntalakiin liittyvistä kysymyksistä erityisesti omaan pääomaan ja varojenjakoon liittyen.

 

Osuusmaksun palauttaminen jäsenyyden päättyessä

Osuuskunnan jäsenelle palautettava osuuden määrä lakkaa olemasta osuuspääomaa odotusvuoden tai sitä lyhemmän sääntöjen mukaisen odotusajan päätyttyä. Se muuttuu osuuskunnan kannalta velaksi jäsenelle. Velan vanhennuttua se voidaan tulouttaa osuuskunnalle. Kirjanpidollisesti vanhentuminen vertautuu velan anteeksisaamiseen. Vanhentuneesta osuusmaksun merkintähinnan palauttamisesta aiheutunut tulo tuloutetaan erässä Liiketoiminnan muut tuotot.  

Osuuskunnan sääntöihin voidaan ottaa määräys, jonka mukaan palautettava määrä on suurempi tai pienempi kuin osuuden merkintähinnasta osuuspääomaan merkitty määrä. Jos säännöissä on määrätty suuremmasta palautuksesta, odotusvuoden jälkeen osuuspääomaan merkityn määrän ylittävä osuus on vähennettävä ensisijaisesti osuuskunnan ylijäämästä tai muusta sellaisesta vapaasta omasta pääomasta, jos osuuskunnalla on palautukseen käytettävissä olevia varoja.

Jos palautus on säännöissä määrätty osuuspääomaan merkittyä määrää pienemmäksi, pysytetään merkityn ja palautettavan määrän erotus osuuspääomassa, jollei sitä tule sääntöjen mukaan merkitä sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Jos osuuksilla on nimellisarvo, liitetiedoissa tulee eritellä muun kuin osuuskunnan hallussa olevia osuuksia vastaavan osuuspääoman muutokset tilikaudella.
Jos jäsen siirtyy toiseen saman ryhmittymän osuuskuntaan, siirtymistä käsitellään kirjanpidossa jäsenen erona vanhasta osuuskunnasta ja liittymisenä jäseneksi uuteen osuuskuntaan.

 

Omien osuuksien hankkiminen ja luovuttaminen

Jos omien osuuksien hankkiminen toteutetaan osuuspääomaa alentamalla, niiden hankintameno merkitään osuuspääomaa veloittaen ja lyhytaikaista velkaa hyvittäen. Jos omien osuuksien hankinnassa käytetään voitonjakokelpoisia varoja, hankittu määrä kirjataan voittovaroja veloittaen ja lyhytaikaista velkaa hyvittäen. Kirjausketju on: Per voittovarat An lyhytaikainen velka; sekä Per lyhytaikainen velka An pankki.

Osuuskuntalain pääsäännön mukaan osuuskunnan hallusta luovutettavasta omasta osuudesta maksettava määrä merkitään sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Näin menetellään, jollei omasta osuudesta maksettavaa määrää ole antipäätöksessä määrätty merkittäväksi kokonaan tai osittain osuuspääomaan. Jollei toisin ole päätetty, sekä luovutusvoitot että luovutustappiot merkitään sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon.

Edellä esitetty koskee omia osuuksia. Omien osakkeiden hankkimisessa ja luovuttamisessa noudatetaan samoja kirjanpidollisia menettelyitä kuin osakeyhtiössäkin.

 

Lisäosuuspääoma taseessa

Osuuskuntalaki ei enää sisällä lisäosuuspääomasta säännöstä, jossa se nimettäisiin oman pääoman eräksi. Ennen uuden osuuskuntalain voimaantuloa annetut – samoin kuin kolmen vuoden kuluessa voimaanpanolain nojalla mahdollisesti annettavat lisäosuudet – eivät kuitenkaan muunnu lakiperusteisesti vieraaksi pääomaksi. Lisäosuus voidaan edelleen merkitä omaan pääomaan, jollei lisäosuutta ole irtisanottu takaisinmaksettavaksi.   

 

Sijoitusosuudet taseessa

Sijoitusosuuksiin sovelletaan uuden osuuskuntalain säännöksiä oman pääoman ehtoisista osakkeista. Ne ovat takasijaisia velkoihin nähden ja sijoitusosuuden haltijalla on osuuskuntalaissa tarkemmin säännellyissä tilanteissa oikeus osallistua päätöksentekoon osuuskunnan kokouksessa. Siksi kirjanpitolautakunta katsoo, että sijoitusosuus voidaan edelleen merkitä omaan pääomaan, jollei sijoitusosuuden haltija ole vaatinut osuuskunnalta lunastusta osuuskuntalaissa säännellyn takaisinlunastusehdon perusteella.  

 

Voitto/tappio-nimikkeen käyttäminen tuloslaskelmassa

Jos osuuskunnan sääntöjen mukainen tarkoitus on voiton tuottaminen, saadaan ylijäämä nimetä taseen omassa pääomassa voitoksi ja alijäämä tappioksi. Kirjan­pitolautakunta suosittelee, että osuuskunta käyttäisi tuloslaskelmassaan voitto/tappio-nimikettä yli- ja alijäämän sijasta.

 

Pääomalle maksetun tuoton kirjanpitokäsittely

Osuuskunnan osakepääomalle maksama tuotto kirjataan osakeyhtiöiden tavoin oman pääoman vähennykseksi sille tilikaudelle, jonka aikana osuuskunnan varsinainen kokous on päättänyt osingon maksamisesta. Vastaavasti osuuspääomalle maksettavat korot kirjataan oman pääoman vähennykseksi sille tilikaudelle, jonka aikana osuuskunnan kokous on päättänyt koron maksamisesta.

 

Osuuskunnan oman pääoman esittäminen taseessa

Kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että erilaisten pääomaerien esittäminen tilinpäätöksessä perustetaan osuuskunnan sääntöihin ja pääomaerien tarkoittamiin rahoitus­välineisiin mahdollisesti muuten liittyviin ehtoihin sen arvioimiseksi, voidaanko erä merkitä omaan pääomaan. Menettely vastaa sisältöpainotteisuuden periaatetta ja auttaa varmistamaan oikean ja riittävän kuvan toteutumista tilinpäätöksessä.

Kirjanpitolautakunta, suosittelee, että sellainen osuuskunta, jolla on osakepääomaa, esittäisi oman pääoman taseessaan seuraavasti, ellei edellä esitetystä muuta johdu:

OMA PÄÄOMA
Osuuspääoma
Vararahasto
Ylikurssirahasto
Osakepääoma
  Osakepääoma 
  Osakepääoman korotus
Arvonkorotusrahasto
Käyvän arvon rahasto
Muut rahastot
  Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto
  Sääntöjen mukaiset rahastot
  Muut rahastot
Edellisten tilikausien ylijäämä/alijäämä (voitto/tappio) 
Tilikauden ylijäämä/alijäämä ­(voitto/tappio)

Jos osuuskunta on antanut lisäosuuksia tai sijoitusosuuksia, lisäosuuspääoma ja sijoitusosuuspääoma merkitään omiksi alanimikkeikseen Osuuspääomaan.

Kirjanpitolautakunta pitää perusteltuna, että irtisanottuja osuuksia vastaavat palauttamattomat osuusmaksut esitetään taseen vieraassa pääomassa, vaikka ne ovat osuuskuntaoikeudellisesti vielä osa osuuspääomaa.

Jos osuuskunnalla oli tilinpäätös­hetkellä irtisanottuja osuuksia, niiden vielä palauttamattomat osuusmaksut merkitään vieraaseen pääomaan. Niiden määrällä tulee vähentää osuuspääomaa. Jotta osuuspääoman bruttomäärä ilmenisi taseesta, vieraaseen pääomaan siirretyt osuudet merkitään osuuspääoman alle erilliseksi vähennyseräksi esimerkiksi nimikkeellä ”Odotusajaksi vieraaseen pääomaan siirretyt irtisanotut osuusmaksut”.

Jollei irtisanotusta osuudesta voida suorittaa täyttä määrää osuuskuntalain mukaisena maksuajankohtana, merkitään vajaus vieraasta pääomasta takaisin osuuspääomaan edellyttäen, ettei siihen liity oikeutta jälkipalautukseen.

Osuuskuntalain säännökset pääomalainasta ovat samansisältöiset kuin osake­yhtiölaissa. Ellei laina todennäköisesti eräänny takaisinmaksettavaksi seuraavalla tilikaudella, se merkitään omaksi eräkseen pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan.

 

Omista osuuksista toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa annettavat tiedot

Tieto jäsenyyden päättymisen perusteella mitätöidyistä osuuksista voidaan sisällyttää toimintakertomukseen, pienessä osuuskunnassa liitetietoihin.

Kirjanpitolautakunta suosittelee, että toimintakertomuksessa esitetään tilikauden aikana hankituista osuuksista maksettu kokonaisvastike ja keskihankintahinta sekä osuuskunnalla tilikauden päättyessä hallussa olevien omien osuuksien kokonaismäärä ja osuus kaikista osuuksista sekä näiden osuuksien keskihankintahinta.  

Kirjanpitolautakunta suosittelee, että osuuksien palautukseen käytettävissä oleva pääoman määrän osoittava laskelma esitetään liitetiedoissa vastaavalla tavalla kuin kirjanpitolautakunta ohjaa osakeyhtiöitä yleisohjeessaan tuloslaskelman ja taseen esittämisestä 21.11.2006.

 

 

KILA 2013/1906

Listayhtiön johdon eläkesitoumuksia koskevat liitetiedot

Listayhtiön johdon eläkesitoumuksia koskevat liitetiedot

KILA 2013/1906

KILA 2013/1906

Finanssivalvonta pyysi kirjanpito­lautakunnalta lausuntoa siitä, mitä tietoja tilinpäätöksessä tulee ilmoittaa lista­yhtiön toimitusjohtajan ja hänen sijaisensa eläkesitoumuksista. Lausuntopyyntö koski sekä lakisääteisiä että vapaaehtoisia eläkkeitä. Lisäksi lausuntopyynnössä tiedusteltiin, tuleeko eläkesitoumuksista esittää euromääräisiä tietoja.

Lautakunta vastasi, että lakisääteisistä eläkkeistä, kuten työntekijän eläkelakiin perustuvista eläkkeistä, tulee ilmoittaa suoriteperusteisen eläkemenon määrä KPA 2:8.4 §:ssä säädetyllä tavalla. Lista­yhtiön on annettava liitetieto henkilöittäin eriteltynä toimitusjohtajasta ja hänen sijaisestaan samoin kuin muista säännöksen piiriin kuuluvista henkilöistä. Tieto on esitettävä silloinkin, kun kirjan­pitovelvollinen ei ole järjestänyt asianomaisille henkilöille lisäeläketurvaa.

Kun kirjanpitovelvollinen on tehnyt vapaaehtoisen lisäeläkejärjestelyn, tilikauden kuluna vähennetään tällaisen eläke­vastuun tilikaudella kertynyt määrä. Jos kirjanpitovelvollinen on sopinut toimitusjohtajalle, hänen sijaiselleen tai muulle KPA 2:8.4 §:ssä tarkoitetulle henkilölle tulevasta lisäeläketurvasta vakuutusyhtiön, eläkesäätiön tai eläkekassan kanssa, liitetiedoissa on ilmoitettava järjestelystä ja selostettava sen keskeiset ehdot. Liitetietona tulee tämän mukaisesti ilmoittaa muun muassa eläkeikä ja eläkkeen taso (esimerkiksi prosentteina asianomaisen henkilön eläkepalkasta). Myös eläkepalkan määräytymistapa tulee ilmoittaa. Liite­tiedon tulee sisältää eläkesopimuksen nojalla kertynyt tilikauden suoriteperusteinen lisäeläkemenon määrä henkilöittäin eriteltynä.

Silloin kun lisäeläketurva on yrityksen omalla vastuulla, liitetiedoissa tulee ilmoittaa myös lisäeläkkeestä johtuva eläkevastuuvelan taseeseen merkitty määrä henkilöittäin eriteltynä. Jos eläkevastuu on sellainen, että kirjanpitovelvollisen ei ole vielä tullut merkitä sitä taseeseen velaksi, eläkevastuusta esitetään myös KPA 2:7.2 §:ssä säädetty liitetieto. Siitä tulee käydä ilmi eritellysti eläkevastuun määrä sekä perustelu sille, miksei eläkevastuuta ole merkitty taseeseen. Syynä voi olla esimerkiksi se, että eläkesitoumuksen ehdot eivät ole täyttyneet.

Sekä lakisääteistä että vapaaehtoista eläketurvaa koskevat liitetiedot toimitusjohtajasta ja hänen sijaisestaan sekä muista KPA 2:8.4 §:ssä tarkoitetuista toimielimiin kuuluvista henkilöistä on esitettävä erikseen oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi KPL 3:2.1 §:ssä säädetyllä tavalla. Esittäminen voi tapahtua esimerkiksi taulukkomuodossa.

KILA 2013/1905

Kantaverkon liittymismaksujen merkitseminen tilinpäätökseen

Kantaverkon liittymismaksujen merkitseminen tilinpäätökseen

KILA 2013/1905

Energiamarkkinavirasto pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa kantaverkkoon liittymisestä perittävien maksujen merkitsemisestä maksajan tilinpäätökseen. Liittymismaksuja maksavat jakelu­verkonhaltijoiden asiakkaat sähkönkäyttöpaikkojensa liittämisestä sähköverkkoon. Kantaverkkoon liittyjä voi siirtää liittymis­sopimuksen uudelle sähkönkäyttöpaikan omistajalle tai haltijalle, jos toinen osapuoli antaa kirjallisen luvan siirtoon. Liittymismaksuja ei palauteta.

Kirjanpitolautakunta totesi, että lausunnon kohteena olevassa hakemuksessa kuvatun liittymissopimuksen taloudellinen luonne eroaa kirjanpito­lautakunnan aikaisemmissa lausunnoissaan (KILA1650/2001 ja 1670/2001) käsittelemistä sopimuksista siinä, että nyt on kyse jakeluverkonhaltijoiden kantaverkonhaltijalle maksamista liittymismaksuista.

Lautakunta totesi, että kantaverkon liittymismaksuun liittyy vastaisia tulon­odotuksia maksajalle. Liittymismaksu on osa maksajan jakeluverkkoinvestointia, liittymismaksun suorittaminen on edellytyksenä jakeluverkon hyödyntämiselle. Liittymismaksussa on näin kysymys KPL 5:5a.1 §:n tarkoittamasta vastikkeellisesti hankitusta toimiluvasta. Näin ollen kanta­verkon liittymismaksu tulee lähtökohtaisesti aktivoida maksajan taseeseen. Se esitetään taseessa pysyvien vastaavien ryhmässä erässä Aineettomat oikeudet. Liittymismaksu tulee vähentää poistoina
KPL 5:5a.2 §:ssä säädetyssä ajassa.

Kantaverkon liittymissopimuksien ehto, jonka mukaan sopimuksen siirtäminen edellyttää toisen osapuolen suostumusta, ei vaikuta tilinpäätöskäsittelyyn, kun arvioidaan aktivoimisen edellytyksiä maksajan näkökulmasta. Niin kauan kuin kantaverkkoliittymää ei siirretä, ­rinnastuu se maksajan kannalta liittymismaksuun, jonka siirtäminen ei edellytä suostumusta kantaverkonhaltijalta. Lautakunta katsoo, että elleivät liittymismaksun tuomat oikeudet siirtyisi esimerkiksi yrityskaupassa uudelle omistajalle kantaverkonhaltijan kieltäytymisen vuoksi, liittymismaksun taseeseen aktivoitu hankinta­meno tulisi vähentää arvonalennuksena KPL 5:13 §:n mukaisesti.

Liitetiedoissa on esitettävä muiden pitkävaikutteisten menojen arvostus- ja jaksotusperiaatteet ja -menetelmät KPL 3:2.1 §:n ja KPA 2:2.1 §:n mukaisesti.

 

 

Yleisohje henkilöstörahaston tilinpäätöksestä, toimintakertomuksesta ja arvonmäärityksestä 11.6.2013

Yleisohje henkilöstörahaston tilinpäätöksestä, toimintakertomuksesta ja arvonmäärityksestä 11.6.2013

Yleisohje korvaa annetun yleisohjeen Henkilöstörahaston tilinpäätöstä koskevat määräykset ja ohjeet (28.2.2006) sekä Yleisohjeen henkilöstörahaston arvonmääritystä (2.4.1991). Yleisohjetta tulee soveltaa tilikausilla, jotka alkavat 1.9.2013 tai sen jälkeen, estettä ei ole ohjeen aiemmalle soveltamiselle.

Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta säännellään myös henkilöstörahastolaissa. Toimintakertomuksessa on muun muassa annettava tietoja sellaisista henkilöstörahaston tilan ja sen toiminnan arvostelemista varten tärkeistä seikoista, joista ei ole tehtävä selkoa tuloslaskelmassa tai taseessa, sekä rahaston kannalta olennaisista tapahtumista, vaikka ne olisivat sattuneet tilikauden päätyttyä. Toimintakertomuksessa on tehtävä ehdotus rahaston ylijäämää tai alijäämää koskeviksi toimenpiteiksi.

Yleisohjeen liitteenä on kirjanpitolautakunnan antamat henkilöstörahastoja koskevat tuloslaskelma- ja tase­kaavat. Kaavat eroavat kirjanpitoasetuksen liikekaavoista sekä erityiskirjanpito­velvollisille asetuksessa annetuista kaavoista. Yleisohjeessa ohjataan myös liitetietojen antamista ja toimintakertomuksen sisältöä ja laatimista.

Henkilöstörahaston varojen sekä kunkin jäsenen rahasto-osuuden arvo määritetään rahaston tilinpäätöspäivänä. Arvonmäärityksessä varat arvostetaan käypään arvoon. Arvonmäärityksen ensisijainen tarkoitus on selvittää rahasto-osuuksien suuruus tilanteessa, jossa rahaston jäsenet nostavat rahasto-osuutensa tai osan niistä. Varojen arvon määrittäminen käypään arvoon koskee ainoastaan jäsenosuuspääoman sijoituksia. Se ei koske henkilöstörahaston muun rahasto­pääoman sijoituksia tai henkilöstörahaston muuta omaisuutta.

Varojen arvostaminen käypään arvoonsa tarkoittaa lähtökohtaisesti niistä realisoitaessa todennäköisesti saatavan rahamäärän selvittämistä. Toden­näköiseen luovutushintaan voivat vaikuttaa myös realisoitavien varojen määrä ja realisointiin käytettävissä oleva aika.

Henkilöstörahaston tilinpäätöspäivä, tilikauden päättymispäivä,
on aina arvonmäärityspäivä. Sijoitettujen varojen käypä arvo voi muuttua arvonmäärityspäivän jälkeen ennen arvonmäärityslaskelmien laatimista. Rahaston arvo määritetään tällöinkin arvonmäärityspäivän tilanteen mukaisesti.

Sijoitukset pörssinoteerattuihin arvopapereihin arvostetaan arvonmäärityspäivänä vallinneen markkinahinnan mukaisesti paitsi, jos markkinahinta on vinoutunut poikkeuksellisista seikoista johtuen. Markkinahinnaksi katsotaan arvopaperilla kaupankäynnissä arvonmäärityspäivänä tehtyjen kauppojen alin kauppahinta. Ellei arvonmäärityspäivältä ole saatavissa kauppakurssia, arvona käytetään arvopaperin viimeksi noteerattua ostokurssia. Näin saadusta arvosta vähennetään kaupasta aiheutuvat todennäköiset­ erilliskustannukset. Jos markkinahinta on arvonmäärityspäivänä poikkeuksellisen korkea tai alhainen ja on ilmeistä, ettei henkilöstörahaston sijoitusten realisointihinta vastaisi markkinanoteerausta, arvonmäärityksessä on pyrittävä eliminoimaan poikkeuksellisten tekijöiden vaikutus.
Sijoitukset julkisesti noteeraamattomiin osakkeisiin ja osuuksiin arvostetaan niiden todennäköiseen luovutushintaan arvonmäärityspäivänä vähennettynä luovutuksesta aiheutuvilla todennäköisillä erilliskustannuksilla. Jos henkilöstörahastolle on tehty sitova osakkeiden tai osuuksien ostotarjous, voidaan ne arvostaa tarjouksen mukaiseen hintaan. Vastaavasti jos henkilöstörahastolla on osakassopimuksen perusteella mahdollisuus osakeyhtiölain mukaisesti lunastuttaa yhtiöllä omistamiaan osakkeita, voidaan osakkeet arvostaa sopimuksen perusteella tai muuten määräytyvään lunastushintaan.

Jos osakkeiden tai osuuksien todennäköisen luovutushinnan määrittämiselle ei ole muuta luotettavaa perustetta, arvostetaan ne osakkeen tai osuuden tuottoarvon ja substanssiarvon perusteella edellyttäen, että osakkeille tai osuuksille on kohtuullisella todennäköisyydellä tarjolla kyseisen yrityksen tai sen osan hankkimisesta kiinnostunut ostaja siinä vaiheessa, kun osakkeita tai osuuksia tosiasiassa realisoidaan. Liiketoimintaa jatkuvasti ja suunnitelmallisesti harjoittavan, voittoa tavoittelevan yrityksen arvo ja sen pohjalta matemaattisesti laskettava yrityksen osakkeen tai osuuden arvo arvioidaan lähtökohtaisesti tuottoarvon perusteella. Substanssiarvon merkitys korostuu yrityksen ollessa todennäköisesti lopettamassa toimintansa. Osakkeen tai osuuden arvo määritetään yleensä substanssiarvon perusteella myös silloin, kun tuottoarvo on substanssi­arvoa alhaisempi.

Tuottoarvo pyritään määrittelemään yrityksestä tulevaisuudessa odotettavissa olevien nettotulojen nykyarvona osakkeen- tai osuudenomistajan näkö­kulmasta. Jos tuottoarvon määritys joudutaan perustamaan yrityksen menneisyyttä koskeviin tietoihin, lasketaan se yleensä kolmen viimeisimmän tilinpäätöksen tietojen perusteella. Substanssiarvo pyritään määrittelemään yrityksen nettovarojen arvonmäärityspäivän likvidaatioarvona. Substanssiarvon määritys joudutaan yleensä perustamaan yrityksen viimeisimmän taseen tietoihin. Erikseen luovutettavissa olevia varoja vastaavat tase-erät arvostetaan todennäköiseen luovutushintaansa.

Kun osakkeiden tai osuuksien arvo johdetaan kyseisen yrityksen arvosta, on niiden matemaattisen arvon ohella otettava huomioon osakkeiden tai osuuksien omistusosuuden ja äänivaltaosuuden mahdolliset vaikutukset todennäköisen luovutushinnan suuruuteen.

Jos henkilöstörahaston sijoituksille julkisesti noteeraamattomiin osakkeisiin tai osuuksiin ei niiden vähäisen omistus- ja äänivaltaosuuden vuoksi tai muusta sellaisesta syystä todennäköisesti ole tarjolla ostajaa, kun osakkeita tai osuuksia tosi­asiassa pitäisi realisoida, katsotaan ne varojen arvoa määritettäessä arvottomiksi.

Sijoitukset julkisesti noteeraamattomiin joukkovelkakirjoihin, sijoitus- ja yritystodistuksiin sekä velkakirjoihin arvostetaan niiden todennäköiseen luovutus­hintaan arvomäärityspäivänä vähennettynä luovutuksesta aiheutuvilla todennäköisillä erilliskustannuksilla.

Velkakirjan todennäköisenä luovutushintana pidetään velkakirjasta saatavan pääoma- ja korkovirran markkinakorolla diskontattua nykyarvoa. Markkina­korkona pidetään saamistodistuksen juoksuaikaa vastaavaa Euribor-korkoa tai Suomen Pankin viitekorkoa taikka ulkomaanrahan määräisten saamistodistusten osalta niitä vastaavaa kansainvälistä, yleisesti noteerattua viitekorkoa arvonmäärityspäivänä. Velkakirja voidaan arvostaa myös sitä ominaisuuksiltaan vastaavan, julkisesti noteeratun velkakirjan markkinahinnan perusteella. Jos velkakirjan ehtojen mukainen korko ei poikkea olennaisesti markkinakorosta, voidaan velkakirja arvostaa saamisen arvonmääritys­päivänä jäljellä olevaan määrään.

Sijoitukset kiinteistöihin sekä kiinteistö- ja asuntoyhteisöjen osakkeisiin tai osuuksiin arvostetaan niiden todennäköiseen luovutushintaan arvonmääritys­päivänä vähennettynä luovutuksesta aiheutuvilla todennäköisillä erilliskustannuksilla. Arvostusta ei voida perustaa esimerkiksi kiinteistön tekniseen arvoon tai nykykäyttöarvoon, joilla ei ole yhteyttä kiinteistön realisointimahdollisuuksiin.

Kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakkeiden tai -osuuksien todennäköinen luovutushinta voidaan määritellä myös laillistetun kiinteistönvälittäjän antaman hinta-arvion tai muun vastaavan luotettavan selvityksen perusteella.

Muut kuin edellä mainitut sijoitukset arvostetaan soveltaen vastaavia arvostusperiaatteita ja ottaen erityisesti huomioon sijoitusten mahdollinen luonne joko oman pääoman ehdoin tai lainaehdoin tehtyinä sijoituksina.

Kirjanpitoaineiston säilytysajoissa henkilöstörahaston on noudatettava kirjanpitolain säännöksiä. Muuhun lainsäädäntöön, kuten esimerkiksi työttömyysturva- ja työsopimuslakiin, saattaa sisältyä kirjanpitolain vähimmäissäilytysaikoja pidempiä tiedonantovelvollisuuksia. Näiden tietojen tuottamiseksi saattaa olla perusteltua säilyttää jäsenten rahasto-osuuksien arvonlaskentaan liittyvät tiedot pidempään kuin kirjanpitolainsäädäntö velvoittaa.

Henkilöstörahaston arvonmääritys on dokumentoitava yksityiskohtaisella laskelmalla. Laskelmasta tulee käydä ilmi sekä jäsenosuuspääoman sijoitusten että jäsenten rahasto-osuuksien arvon muodostuminen. Laskelmaan on tase-erittelyjen tapaan liitettävä tiedot markkina-arvoista, asiantuntijoiden hinta-arviot, lausunnot ja vahvistukset, yrityksen osakkeiden tai osuuksien arvonmäärityksen perustana olleet tilinpäätöstiedot ynnä muut sellaiset selvitykset, joihin laskelmassa käytetyt arvot perustuvat.

Jokaiselle henkilöstörahaston jäsenelle on annettava viipymättä arvonmäärityspäivän jälkeen kirjallinen selvitys hänen osuuteensa liitetystä henkilöstörahastoerän ja sen lisäosan osasta sekä niiden perusteista ja hänen osuutensa arvosta ja tämän jakautumisesta sidottuun ja nostettavissa olevaan osaan. Jäljennökset selvityksistä on säilytettävä arvonmäärityksen dokumentaationa.

 

 

KILA 2013/1900

Finanssivalvonnan luonnos liikkeeseenlaskijan säännöllistä tiedonantovelvollisuutta koskeviksi määräyksiksi ja ohjeiksi

Finanssivalvonnan luonnos liikkeeseenlaskijan säännöllistä tiedonantovelvollisuutta koskeviksi määräyksiksi ja ohjeiksi

KILA 2013/1900

Finanssivalvonta pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa uuteen arvopaperi­markkinalakiin liittyvistä määräys- ja ohjeluonnoksistaan. Kirjanpitolautakunta rajasi lausuntonsa koskemaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältöä sekä muita listayhtiön tiedonantovelvollisuutta koskevia seikkoja.

Ohjeluonnoksessa edellytetään, että liikkeeseenlaskija määrittelee toimintaperiaatteet ja -tavat, joiden mukaisesti se kommunikoi pääomamarkkinoiden kanssa. Lisäksi edellytetään, että liikkeeseenlaskija arvioi säännöllisesti toimintaperiaatteidensa ja -tapojensa johdon­mukaisuutta, toimivuutta ja riittävyyttä sekä laatii kirjallisen tiedonantopolitiikan. Kirjanpitolautakunta katsoi, että informointivelvollisuuden täyttämisessä on oltava johdonmukainen. Lautakunta kiinnitti kuitenkin huomiota siihen, että arvopaperimarkkinalain uudistamisen keskeisiin tavoitteisiin kuului hallinnollisen taakan keventäminen. Uusi suositus on omiaan lisäämään listayhtiön hallinnollista taakkaa ilman lakiperustetta. Lautakunta kiinnitti huomiota myös siihen, että tiedonantopolitiikan suhde itse tiedonantovelvoitteen täyttämiseen jää suositusluonnoksessa avoimeksi. Tarkemmalla jäsentämisellä olisi merkitystä muun muassa mahdollisen vahingon­korvausvastuun kannalta.

Finanssivalvonta suosittelee ohjeluonnoksessaan, että liikkeeseenlaskija laatisi pörssitiedotteen tiedottamis­periaatteidensa olennaisista muutoksista. Kirjanpitolautakunta katsoi, että johdonmukaisuus edellyttää, että mikäli Finanssivalvonnan esimerkkinä käyttämien tilausten osalta korotetaan tiedottamiskynnystä, asiasta on julkistettava tieto. Lautakunta kuitenkin pitää tarpeellisena, että suositusta täydennettäisiin selventävällä toteamuksella, jossa todettaisiin, että kyse on nimenomaan menettelytapaa koskevasta informoinnista.

Finanssivalvonta tiedusteli, onko ohje riittävän selkeä tulosvaroituksen antamistarpeesta ennen osavuosikatsauksen julkistamista. Kirjanpitolautakunta kiinnitti huomiota tulosvaroituksen ja säännöllisesti julkaistavien raporttien (kuten osavuosikatsauksen) väliseen suhteeseen. Kirjanpitolautakunta katsoi, että johdonmukaista on, että tulosvaroituksen antamisvelvoite ulotetaan myös tilanteisiin, joissa laaditaan säännöllistä osavuosikatsausta.

Finanssivalvonta tiedusteli, onko ohje toimintakertomuksessa ja osavuosi­katsauksen selostusosassa esitettävästä selostuksesta taloudellisen aseman ja tuloksen kehittymisestä riittävän selkeä. Kirjanpitolautakunta kiinnitti huomiota toimintakertomuksen ja tilin­päätöksen liitetietojen väliseen suhteeseen. Finanssivalvonta esittää, että toimintakertomuksessa tulisi kuvata liiketoiminnan kannalta merkittävät tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset, jos ne ovat vaikuttaneet olennaisesti taloudellisesta asemasta tai tuloksesta saatavaan kuvaan ja vertailukelpoisuuteen. Kirjanpitolautakunta muistutti, että erillistilinpäätöksen liitetiedoissa on ilmoitettava tilinpäätöksen laatimisperiaatteet kirjanpitoasetuksessa säädetyllä tavalla. EU-sääntelyssä liitetiedot ovat ensisijainen paikka laatimisperiaatteiden esittämiselle sekä niissä tapahtuneiden muutosten kuvaamiselle silloinkin, kun muutoksilla on olennainen vaikutus. Lautakunnan mukaan myös IFRS-säännöstössä edellytetään uusien laatimisperiaatteiden esittämistä osana tilinpäätöstä. Toimintakertomuksessa voidaan viitata liitetietoihin. Oikean ja riittävän kuvan antaminen perustuu tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yhdessä muodostamaan kokonaisuuteen. Toimintakertomusta ei ole tarkoitettu koosteeksi tilinpäätöksen merkittävimmistä tiedoista.

Finanssivalvonta tiedusteli, onko ohjeluonnoksen tulevaisuudennäkymien esittämistä koskeva osa riittävän selkeä. Kirjanpitolautakunta esitti, että muutosten perusteluvaatimuksesta luovuttaisiin. Vaatimus on omiaan nostamaan kynnystä sille, että listayhtiö ryhtyisi julkistamaan tulevaisuudennäkymiään osavuosikatsauksissaan. Lautakunta ehdotti, että ohjeistukseen sisällytettäisiin seuraava suositus: ”Jos käytäntöä muutetaan, olisi hyvä etukäteen kertoa esimerkiksi seuraavan vuoden tapahtumakalenterin (säännölliset tulosjulkistukset ja yhtiökokous) julkistuksen yhteydessä, miten näkymät jatkossa annetaan”.

Finanssivalvonta ehdotti määrättäväksi, että tilinpäätöksen ja toiminta­kertomuksen eri kieliversiot olisi julkistettava samanaikaisesti tiedottamisen tasapuolisuuden ja samanaikaisuuden vuoksi.  Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei sijoittajilla ole todellista tarvetta saada kaikkia kieliversioita käyttöönsä samanaikaisesti. Olennaiset tiedot tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta on julkistettu tilinpäätöstiedotteessa ennen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistamista. Tarvetta eri kieliversioiden samanaikaisuudelle ei näin ollen ole. Vaatimus kieliversioiden samanaikaisuudesta olisi omiaan tarpeettomasti lykkäämään tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistamista sekä vähentämään listayhtiöiden valmiutta useankielisten versioiden laatimiseen.

Finanssivalvonnan ohjeluonnoksessa esitetään ”Toimintakertomuksessa on suositeltavaa käyttää samoja käsitteitä ja samaa terminologiaa kuin tilinpäätöksessä.” Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei pelkkä suositus ole riittävä. Kirjanpitolain mukaan tilinpäätökseen kuuluvat ja siihen liitetyt asiakirjat, kuten toimintakertomus, muodostavat yhtenäisen kokonaisuuden.

Kirjanpitolautakunta kiinnitti Finanssi­valvonnan huomiota listayhtiöiden tulostietojensa julkistamisessa käyttämiin kannattavuutta kuvaaviin tuloskäsitteisiin. Jotta tilinpäätösnormistolla olisi käytännön merkitystä oikean ja riittävän kuvan varmistamisessa, lähtökohtana tulisi olla, että tulosjulkistukset­ perustuvat tilinpäätöksen sisältämiin tuloskäsitteisiin.

Finanssivalvonnan ohjeluonnoksessa ohjeistetaan johdon ja hallintoelinten omistustietojen ilmoittamista. Kirjanpitolautakunta kiinnitti huomiota siihen, että voimassa olevassa säännöksessä ei enää edellytä tietoa ääniosuudesta, johon yritysjohdon omistus oikeuttaa.

 

 

 

KILA 2013/1901

Virheelliseen tositteeseen perustuva kirjanpitomerkintä

Virheelliseen tositteeseen perustuva kirjanpitomerkintä

KILA 2013/1901

Tuomioistuin haki kirjanpitolautakunnalta lausuntoa kirjanpitorikosepäilyyn liittyen. Se tiedusteli ensinnäkin, onko osakeyhtiö menetellyt väärin, kun se on maksanut ulkomaisen yhtiön kanssa tekemänsä kirjallisen sopimuksen nojalla ulkomaisen yhtiön laskuttamat erät tätä yhtiötä edustavien henkilöiden pankki­tileille ja liittänyt kirjanpitoon asiaa koskevat sopimukset ja niihin perustuneet laskut sekä vähentänyt tilinpäätöksessään puheena olevat suoritukset kokonaisuudessaan kuluina. Toiseksi tuomioistuin tiedusteli, olisiko edellä mainittujen laskujen maksut pitänyt jättää kirjaamatta siltä osin, kuin niiden tarkoittamaa rahasummaa on pidettävä lahjuksena. Kolmanneksi tuomioistuin kysyi, edellyttääkö kulukirjauksen katsominen vääräksi, että meno on kokonaan vailla perustetta. Neljänneksi tuomio­istuin tiedusteli, antaako kirjanpito oikean ja riittävän kuvan yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja asemasta, jos komissio- ja kuukausikorvauksina kirjanpitoon merkityt ja niihin sisältyneet lahjuksiksi väitetyt summat ovat todellisia ja perustuvat todellisiin tapahtumiin.

Kirjanpitolautakunta antoi lausuntonsa hakijan esittämien tietojen pohjalta, näyttökysymyksiin lautakunta ei ottanut kantaa.

Ensimmäiseen kysymykseen kirjanpitolautakunta vastasi, että entiteetti­periaatteen mukaisesti yhtiön on merkittävä kirjanpitoonsa menot, joita voidaan pitää sen liiketapahtumina. Liiketapahtumia ovat KPL 2:1 §:n mukaan menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Hakemuksessa esitettyjen tietojen mukaan yhtiö on suorittanut hakijan kuvaamat maksut, joten ne on tullut merkitä kirjanpitoon, ellei merkinnän tekijällä ollut aihetta epäillä maksun perusteena olevan tositteen oikeellisuutta. Merkitystä ei ole sillä, että maksu myöhemmin osoittautuisi lahjukseksi. On kuitenkin selvää, että jos kirjauksen perusteena ollut liiketapahtuma osoittautuu myöhemmin sisällöltään muuksi kuin miten se alun perin kirjattiin, kirjanpitoa on tältä osin oikaistava. Sisältääkö lasku tai sen perustana oleva sopimus harhaanjohtavia tai vääriä tietoja, on näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunta ei ota kantaa.

Toisen kysymyksen osalta kirjanpitolautakunta toisti, että kaikki kirjanpitovelvollisen liiketapahtumat on kirjattava kirjanpitoon. Jos myöhemmin osoittautuu, että maksettuun laskuun sisältyy lahjuksena pidettävä rahasumma, tämäkään ei oikeuta siihen, että lasku jätettäisiin merkitsemättä kirjanpitoon. Muun muassa kaikki kirjanpitovelvollisen maksamat erät (rahoitustapahtumat) ovat kirjanpitoon merkittäviä liiketapahtumia.
Kysymykseen kolme kirjanpitolautakunta vastasi, ettei virheellisyys välttämättä tarkoita, että meno on kokonaan vailla perustetta. Asiaa on tarkasteltava tapauskohtaisesti. Lähtökohtana on, että kaikki liiketapahtumat on merkittävä kirjanpitoon.

Neljänteen kysymykseen kirjanpitolautakunta vastasi, että oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen täyttymistä tulee arvioida tilinpäätöksen ja toiminta­kertomuksen muodostaman kokonaisuuden kannalta. Komissio- ja kuukausi­korvauksina kirjanpitoon merkittyjen rahasummien ja niihin sisältyvien lahjuksiksi sanottujen erien merkitystä on arvioitava tähän kokonaisuuteen nähden.

 

 

KILA 2013/1902

Yliopistojen taloushallinnon koodistoluonnos

Yliopistojen taloushallinnon koodistoluonnos

KILA 2013/1902

Opetus- ja kulttuuriministeriö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa valmistelemastaan yliopistojen taloushallintokoodistosta.

Kirjanpitolautakunta rajasi antamansa lausunnon koskemaan vain niitä koodiluonnoksen osia, joissa käsitellään omakatteisia ja muita rahastoja. Kirjanpitolautakunta katsoi, että luonnoksen sisältämään esimerkkiin rahastoitavan lahjoituksen esittämisestä tuloslaskelmassa tulisi lisätä uusi rivi Tilikauden tulos ennen riviä Siirto omakatteiseen rahastoon. Näin meneteltäessä kirjanpitoasetuksen aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavan (KPA 1:3) tavoin kävisi selkeästi ilmi tulos sekä ennen rahastosiirron tekemistä että sen jälkeen.

 

 

KILA 2012/1898

Fuusioerotuksen käsittely kiinteistöyhtiöiden tytäryhtiöfuusiossa

Fuusioerotuksen käsittely kiinteistöyhtiöiden tytäryhtiöfuusiossa

KILA 2012/1898

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa fuusioerotuksen kirjanpidollisesta käsittelystä. Hakijana oli kiinteistötoimialalla toimiva osakeyhtiö. Se aikoi sulauttaa hankkimansa ja täysin omistamansa kiinteistöosakeyhtiön itseensä tytär­yhtiösulautumisella. Hakija aikoi kohdistaa fuusioerotuksen vastaanottavassa yhtiössä rakennuksille ja maa-alueille niiden käypien arvojen suhteessa. Rakennuksen osuuden hakija aikoi kirjata rakennusten ja rakennelmien ryhmään. Erälle oli tarkoitus määritellä oma poistoaikansa sen taloudellisen pitoajan mukaisesti. Koska hakijan mukaan rakennusten ja maa-alueiden kirjanpidollinen ja verotuksellinen hankintameno poikkeavat toisistaan, hakija tiedusteli, tuleeko hakijan kirjata erillistilinpäätökseensä laskennallinen verovelka. Hakija tiedusteli myös, mikä on mahdollisen laskennallinen vero­velkakirjauksen vastaerä.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakijan ehdottama menettely fuusioerotuksen kohdistamisesta taseen pääryhmiin rakennuksille ja maa-alueille niiden käypien arvojen suhteessa on hyvän kirjan­pitotavan mukainen menettely. Edellytyksenä on, että noudatetaan varovaisuutta ja että fuusioerotuksena aktivoitavien menojen määrää koskeva tulonodotus vastaisilta tilikausilta on vähintään aktivoitavan määrän suuruinen. Kohdistamaton fuusioerotuksen määrä poistetaan KPL 5:11 §:ssä säädetyllä tavalla suunnitelman mukaisin poistoin enintään viidessä vuodessa ellei tätä pidempää poistoaikaa, enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Laskennallista verovelkaa koskevaan kysymykseen antamassaan vastauksessa kirjanpitolautakunta siteerasi KPL 5:18 §:ää, jossa säädetään muun muassa, että laskennalliset verovelat ja -saamiset saadaan merkitä erityistä varovaisuutta noudattaen omaksi eräkseen tuloslaskelmaan ja taseeseen. Kirjanpitolautakunta viittasi myös KPA 2:6.1 §:n kohtaan 1, jossa määrätään, että ellei laskennallisia verovelkoja ja -saamisia ole merkitty tuloslaskelmaan ja taseeseen, vaikka ne ovat olennaisia, ne on esitettävä liite­tiedoissa. Pienet kirjanpitovelvolliset on vapautettu tämän liitetiedon antamisesta KPA 2:6.2 §:ssä (ellei  oikean ja riittävän kuvan antaminen KPL 3:2 §:n nojalla edellytä tiedon esittämistä, ks. KILA 2011/1878). Laskennallisen verovelan vastaerästä kirjanpitolautakunta totesi, että se on Edellisten ­tilikausien voitto/tappio. Kirjanpitolautakunnan mielestä kuvatussa tilanteessa oman pääoman oikaiseminen on perusteltua, jotta noudatettaisiin yhtenäisiä periaatteita aiempien tilikausien virheiden korjaamista käsittelevän kirjanpitolautakunnan ratkaisun (KILA 2005/1750) kanssa. Vaihtoehtoinen menettely, jossa vero­velan lisäys esitettäisiin kokonaisuudessaan tuloslaskelmassa tuloveroina, on kirjanpitolautakunnan mielestä omiaan vääristämään tuloslaskelman antamaa kuvaa, sillä tuloverojen määrä ei näin meneteltäessä olisi suoriteperusteinen.

 

 

KILA 2012/1899

Tilinpäätöksen allekirjoittaminen muutoin kuin perinteisin allekirjoituksin

Tilinpäätöksen allekirjoittaminen muutoin kuin perinteisin allekirjoituksin

KILA 2012/1899

Tilintarkastajien yhdistys pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa, voiko tilinpäätöksen allekirjoittamisen toteuttaa muulla tavalla kuin perinteisin allekirjoituksin sekä saako allekirjoitusten yhteyteen liittää lisätietoja, kuten kaupparekisteriin rekisteröityjä tietoja.

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei lainsäädännössä ole asetettu erityisiä edellytyksiä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen allekirjoittamistavalle. Lainsäädännössä ei edellytetä, nämä asiakirjat olisi allekirjoitettava käsin. Kirjanpitolautakunta katsoi, että tilinpäätöksiin ja toimin­takertomuksiin voidaan soveltaa lakia vahvasta sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisistä allekirjoituksista (617/2009). Tähän perustuen näiden asiakirjojen sähköiselle allekirjoittamiselle ei ole estettä. Estettä ei ole sillekään, että osa allekirjoituksista on tehty sähköisesti ja osa käsin. Sähköisestikin allekirjoitettuina tilinpäätös ja toimintakertomus on välittömästi sidottava tasekirjaksi (KPL 3:8.1 §).

Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen KPL 3:7.1 §:n mukaiseksi päiväykseksi merkitään se päivämäärä, jona kirjanpitovelvollisen toimivaltainen elin (osakeyhtiössä hallitus) on hyväksynyt tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen. Tilinpäätös ja toimintakertomus on laadittava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tämän vuoksi asiakirjaan, joka sisältää tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen, tulee olla merkittynä sen hyväksymispäivämäärä. Riittävä ei ole menettely, jossa allekirjoittajien nimien yhteydessä esitettäisiin asianomaisen henkilön allekirjoituksen päivämäärä ilman puheena olevien asiakirjojen hyväksymispäivämäärän esittämistä. Kirjan­pitolautakunta suositteli, että toimintakertomuksessa mainitaan, ketkä kuuluivat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen hyväksymishetkellä allekirjoittamiseen toimivaltaiseen toimielimeen (esimerkiksi hallitukseen).

Osakeyhtiön tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen allekirjoittavat sen hallituksen jäsenet, jotka olivat toimessa tilinpäätöstä ja toimintakertomusta hyväksyttäessä, vaikkei sen jäsenistä yksikään olisi  kuulunut hallitukseen asianomaisen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tarkoittamalla tilikaudella. Myös yhtiön on toimitusjohtajan (tai isännöitsijän) tulee allekirjoittaa tilinpäätös ja toimintakertomus.

Päätösvaltaisuus määräytyy asianomaisen yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaisesti; hallitus ei siten voi itse päättää omasta päätösvaltaisuudestaan esimerkiksi valtuuttamalla puheenjohtajansa tai toimitusjohtajan yksinomaiseksi allekirjoittajaksi. Yksityisliikkeessä allekirjoittajana on toiminnanharjoittaja, henkilöyhtiössä vastuunalaiset yhtiömiehet.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että tasekirjaan allekirjoitusten yhteyteen on mahdollista liittää lisätietoja, kuten kaupparekisteriin merkittyjä seikkoja. Edellytyksenä on, että asianomaiset tiedot ovat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen kannalta merkityksellisiä eivätkä harhaanjohtavia. Lautakunta viittasi aiempaan lausuntoonsa (KILA 1874/2011), jossa se katsoi, ettei tilinpäätösasiakirjoihin saa sisällyttää vapaaehtoistietoja, jotka eivät ole tarpeen KPL 3:2 §:ssä edellytetyn oikean ja riittävän kuvan kannalta.

 

KILA 2012/1895

Digitaalisen vertaisvaluutan (virtuaalirahan) käsittely kirjanpidossa

Digitaalisen vertaisvaluutan (virtuaalirahan) käsittely kirjanpidossa

KILA 2012/1895

Tilitoimisto pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, kuinka tietoverkossa luotua vertaisvaluuttaa eli virtuaalirahaa tulee käsitellä kirjanpidossa. Hakijan mukaan loogisinta olisi, jos vertaisvaluuttaa käsiteltäisiin rahana, koska sitä käytetään rahan tavoin, vaikkei vertaisvaluutta olekaan minkään valtion keskuspankin liikkeeseenlaskema.

Kirjanpitolautakunta totesi, ettei vertaisvaluutta ole virallinen maksuväline (euro). Tahdonvaltaisuudesta kuitenkin johtuu, että osapuolet voivat sopia hyväksyvänsä vertaisvaluutan kirjanpitovelvollisen luovuttaman suoritteen maksuna. Luonteeltaan vertaisvaluutta on käyttäjiensä väliseen sopimukseen perustuva hyödyke. Se tulee sisällyttää vaihtuvien vastaavien pääryhmään Rahoitusarvopaperit nimikkeeseen Muut arvopaperit. Kun vertaisvaluuttaa vastaanotetaan, sen arvo muunnetaan Suomen rahaksi maksupäivän kurssin mukaisesti, jos se on saatavilla ja muussa tapauksessa osapuolten sopimaan arvoon. Sellaiset kirjanpitovelvolliset, joiden liiketoimintana on vertaisvaluutan vaihdanta eli myynti ja ostaminen sekä mahdollisesti liikkeeseenlasku, merkitsevät vertaisvaluuttaerät vaihtuvien vastaavien vaihto-omaisuuden erään Muu vaihto-omaisuus.

Liitetiedoissa tulee esittää tarvittavat tiedot vertaisvaluuttavälineiden arvostusperiaatteista ja -menetelmistä oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Lisäksi on perusteltua antaa liitetieto vertaisvaluuttavälineiden kokonaismäärästä, jos tieto on olennainen.

 

KILA 2012/1896

Finanssivalvonnan määräys- ja ohjeluonnos luottolaitoksille, sijoituspalveluyrityksille ja niiden omistusyhteisöille

Finanssivalvonnan määräys- ja ohjeluonnos luottolaitoksille, sijoituspalveluyrityksille ja niiden omistusyhteisöille

KILA 2012/1896

Finanssivalvonta pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa luottolaitoksen, sijoituspalveluyrityksen ja niiden omistusyhteisöjen kirjanpitoa, tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevasta määräys- ja ohjeluonnoksesta. Finanssivalvonta kertoi lähtökohtatavoitteena olevan, että rahoitussektorilla olisi samat vaatimukset sekä kansallisesti että IFRS-tasolla rahoitusinstrumenttien käypään arvoon arvostamisesta. 

Kirjanpitolautakunta katsoi, että yksinomaan kansallista lainsäädäntöä erillis­tilinpäätöksissään noudattavien toimijoiden osalta olisi huolellisesti arvioitava, onko toisaalta lain ja asetuksen antamien Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuuksien puitteissa mahdollista ja onko toisaalta tarkoituksenmukaista edellyttää, että kaikki toimijat koostaan riippumatta noudattavat kaikkia IFRS-­sääntelyn vaatimuksia käyvän arvon käytön osalta. Huomiota kirjanpitolautakunnan mielestä tulisi kiinnittää esimerkiksi hallinnollisiin kustannuksiin. Kirjanpitolautakunta huomautti, että kun vain osassa säännöksistä viitataan IFRS-määräyksiin, jää epäselväksi, ollaanko luomassa uutta suomalaista osittain IFRS-perustaista käytäntöä. Kirjanpitolautakunta suositteli, että säännöstöön lisättäisiin määräys siitä, että IFRS-rahoitusvälinenormiston noudattaminen kokonaisuudessaan on mahdollista. Lisäksi kirjanpitolautakunta esitti huomautuksia joistakin määräys- ja ohjeluonnoksen yksityiskohdista.

KILA 2012/1897

Finanssivalvonnan määräys- ja ohjeluonnos eläkekassoille ja -säätiöille

Finanssivalvonnan määräys- ja ohjeluonnos eläkekassoille ja -säätiöille

KILA 2012/1897

Finanssivalvonta pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa ehdotuksestaan Finanssivalvonnan kirjanpitoa, tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevista erinäisiksi määräyksistä ja ohjeista eläkekassoille ja -säätiöille. Kirjanpitolautakunta totesi yleisesti, että Finanssivalvonnan määräyksenantovelvollisuus rajoittuu koskemaan vakuutustoiminnan erityisluonteesta johtuvien seikkojen sääntelemistä. Tästä syystä kirjanpitolautakunta totesi, että määräykset, jotka koskevat suurimmalla osalla kirjanpitovelvollisista esiintyviä menoja, kuten tuloveroja, lomapalkkoja, metsäajotietä, tavaramerkkien hankintamenoja jne., eivät välttämättä edellyttäisi erillisiä määräyksiä vakuutustoimialalla toimiville yrityksille, kassoille ja säätiöille.

Kirjanpitolautakunnan mukaan olisi perusteltua arvioida tarkemmin, mikä on vakuutustoimialan erityisluonteesta johtuvaa välttämätöntä määräyksillä toteutettavaa sääntelyä ja mikä tarpeellista ohjeistusta. Kirjanpitolautakunta korosti, että lautakunnan mielestä Finanssisektorin tilinpäätösnormeja arvioitaessa olisi tärkeää, että erot yleiseen kirjanpitolainsäädäntöön minimoitaisiin, jottei toimialasääntely tarpeettomasti eriydy. Jäljelle jääville eroavaisuuksille olisi oltava selkeä ja tosiasiallinen toimialakohtainen peruste. Finanssivalvonnan tulisi kirjapitolautakunnan mielestä kiinnittää huomiota tähän yhtenäisyystavoitteeseen määräyksiä ja ohjeita antaessaan. Lisäksi kirjanpitolautakunta esitti huomautuksia joistakin määräysten ja ohjeiden yksityiskohdista.

KILA 2012/1892

Kirjanpitäjän velvollisuudet tiettyihin tositteisiin liittyen

Kirjanpitäjän velvollisuudet tiettyihin tositteisiin liittyen

KILA 2012/1892

Rikostutkintaa suorittava viranomainen kuvasi kirjanpitolautakunnalle rikos­tutkinnan kohteena olevan usean miljoonan euron määräisen optiokaupan maksun ja sen kirjaamisen kahden suomalaisen yhtiön kirjanpitoihin. Viranomainen pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, miten kirjanpitäjän tulee suhtautua hakemuksessa esitettyihin tietyn päivän tapahtumiin ja niitä kuvaaviin tositteisiin.

Kirjanpitolautakunta viittasi antamaansa lausuntoon KILA 2011/1866, jossa se käsitteli kirjanpitopalveluita tarjoavan yrityksen velvollisuuksia tositteisiin liittyen sekä lausuntoonsa KILA 2003/1702, jossa se käsitteli hyvän kirjanpitotavan noudattamista rahavarojen ­kierrätystilanteessa. Muilta osin lautakunta totesi hakemuksen liittyvän rikostutkintaan, johon liittyy näytöllistä selvittelyä. Kannanottaminen näyttökysymyksiin ei kuulu kirjanpitolautakunnan toimivaltaan.

KILA 2012/1894

Maatilayhtiön tilinpäätöksen laatiminen

Maatilayhtiön tilinpäätöksen laatiminen

KILA 2012/1894

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa siitä, miten maatilaosakeyhtiön varallisuutta tulee käsitellä tilinpäätöksessä. Hakija tiedusteli myös, voidaanko maa­tilaosakeyhtiön maksuperusteisuuteen pohjautuvan tilinpäätöksen katsoa antavan oikeat ja riittävät tiedot toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, ellei kaikki varallisuus näy taseessa. Hakija kysyi, onko olemassa jokin euromääräinen raja, joka edellyttäisi maatilaosakeyhtiön esittävän koko varallisuutensa suoriteperusteisesti.

KILA vastasi, että maksuperustetta sovellettaessa kirjanpitoon merkitsemistä ei ratkaise tuotannontekijän vastaanottaminen, vaan sen maksuajankohta. Velaksi ostettuja tuotannontekijöitä ei kirjata ennen kuin ne on maksettu. Mitä tulee pysyvien ja vaihtuvien vastaavien hankintamenon merkitsemiseen taseeseen, arvostamiseen ja jaksottamiseen, kirjanpitolaki ei sisällä näiden osalta maatalouden harjoittamista koskevia poikkeussäännöksiä.

Maksuperusteisen tilinpäätöksen ainoa eroavaisuus suoriteperusteisesti laadittuun tilinpäätökseen on kirjaamisperusteen ja tilinpäätökseen merkitsemisen ajankohta; vastaanotto- taikka luovutusajankohdan sijasta käytetään maksuajankohtaa.

KILA katsoi, että maksuperuste on osake­yhtiömuodossa tavanomaisesta poikkeava kirjaamisperuste tilinpäätösperiaatteena silloinkin, kun on kysymys maatalouden harjoittamisesta. Maksuperusteisuuden soveltamista ja sen vaikutuksia tulee selostaa liitetiedoissa tilinpäätöksen laatimisperiaatteena. Liitetiedoissa tulee esittää tiedot menettelyn vaikutuksista tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

Lisäksi maksuperusteisuudesta johtuvat, taseeseen merkitsemättömät ostovelat ja myyntisaamiset tulee ilmoittaa liite­tiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Niinikään maksuperusteisuudesta johtuvat vaihto-omaisuuden ja pysyvien vastaavien muutokset tulee selostaa liitetiedoissa, jos ne ovat olennaisia tietoja tilinpäätöksen lukijalle.

Kirjanpitolautakunta suositteli, että jos maatalouden harjoittajaosakeyhtiöllä on merkittävää sellaista toimintaa, johon ­kirjanpitolain maataloudelle sallima maksuperusteisuus ei sovellu, tilinpäätös laadittaisiin suoriteperusteen mukaisesti. Maatilaosake­yhtiöiden keskinäisen vertailukelpoisuuden edistämiseksi lautakunta suositteli myös, että sellaiset maatilaosakeyhtiöt, joihin on siirretty apporttina vaihto-omaisuutta taikka pysyviä vastaavia, selostaisivat liitetiedoissaan apporttiomaisuuden käsittelyn sekä arvostusperiaatteet.

Lausunnossaan kirjanpitolautakunta suositteli, että maatilaosakeyhtiö laatisi tilinpäätöksensä lähtökohtaisesti suoriteperusteisesti, koska maatalouteen perustuva poikkeus on KPL 3:4 §:ssä rinnastettu vähäisyyteen. Suoriteperustetta noudattavan kirjanpitovelvollisen koko varallisuus, niin vaihto-omaisuus kuin pysyvät vastaavatkin, tulee merkityksi taseeseen ja tilikauden tulos muodostuu näin ­kirjanpitoteoreettisesti oikein. Tällöin maksuajankohtien valinnat eivät vaikuta tilikauden tulokseen eivätkä kirjanpitovelvollisen taseasemaan.

Suoriteperusteisuuden velvoittavuudelle ei kuitenkaan voida asettaa euromääräistä rajaa. Lautakunta totesi yleisellä tasolla, että mitä suurempi on maataloustoiminnan volyymi, sitä tarkoituksenmukaisempaa suoriteperusteen soveltaminen tilinpäätöksen laatimisperiaatteena on oikean ja riittävän kuvan kannalta.

 

KILA 2012/1890

Hankeosuuksien käsittelystä asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä

Hankeosuuksien käsittelystä asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä

KILA 2012/1890

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa asunto-osakeyhtiön hankeosuuksien ja lainaosuuksien sekä niiden rahastoinnin kirjanpitokäsittelystä. Lautakunnalta tiedusteltiin ensinnäkin, käsitelläänkö osakkeenomistajien osuus­suorituksia hanke- vai lainaosuuksina, jos osakkaat ovat suorittaneet osuutensa ennen hankkeen loppuvaiheessa tehtävää uutta lainannostoa ja nämä suoritukset on käytetty hankkeen toteutusaikaista rahoittamista varten nostetun lainan tai limiittiluoton velkapääoman poismaksuun ennen kuin lopullinen laina, jolla maksetaan osuussuoritusten jälkeen jäljelle jäävä osa hankkeen toteutusaikaisen lainan tai limiittiluoton määrästä, on nostettu.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että puheena olevasta velasta aiheutuvia osakkeenomistajien suorituksia tulee käsitellä yhtäläisesti riippumatta siitä, onko ne maksettu ennen tietystä hankkeesta aiheutuvan lopullisen velan nostamista vai vasta nostamisen jälkeen. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on, että kysytyssä tilanteessa osakkeenomistajien suorituksia käsitellään lainaosuuksien eikä hankintaosuuksien suorituksina.

Kirjanpitolautakunta suosittelee lausunnossaan, että pääkirjanpidossa on erilliset tilit hanke- ja lainaosuuksia varten. Tämä edistää muun muassa tase-erittelyiden laatimista. Tilinpäätöksessä puheena olevat rahastoitavat oman pääoman suoritukset merkitään SVOP-rahastoon, ellei asiassa ole muuta päätetty tai yhtiöjärjestyksessä muuta määrätty.

Kirjanpitovelvollisen tulee tilinpäätöstä laatiessaan ottaa kantaa siihen, merkitäänkö pääkirjanpidon tilien saldot osittain tai kokonaan tuloslaskelmaan vai taseeseen. Sellaiset pääkirjatilien saldot, jotka voivat sisältää sekä tuloslaskelmaan että taseeseen merkittäviä eriä, eivät sellaisenaan kuulu mihinkään taseen pääryhmään, vaan tilien saldot tulee sisällyttää yhtiökokouksen päätösten mukaisesti taseeseen tai tuloslaskelmaan (rahastointi tai tuloutus).

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin myös, voiko puheena oleva taseen tili olla SVOP-rahasto. Kirjanpitolautakunta vastasi, että kysymys on ensisijaisesti yhtiöoikeudellinen. Ratkaisevaa on yhtiökokouksen päätöksen sisältö. Ellei muuta ole päätetty, hyvän kirjanpitotavan mukaista on merkitä puheena oleva oman pääoman ehtoinen rahoitus SVOP-rahastoon. Ei-rahastoitavat osuudet merkitään tulos­laskelmassa kiinteistön tuottoihin ja lainaosuudet rahoitustuottoihin.

KILA 2012/1891

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi eräässä ETA:n ja OECD:n ulkopuolisessa valtiossa

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi eräässä ETA:n ja OECD:n ulkopuolisessa valtiossa

KILA 2012/1891

Suomalaisen konsernin emoyhtiö pyysi kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa säilyttää kirjanpitoaineistoaan tilikauden aikana tilapäisesti Kiinassa, joka on Euroopan talousalueen ja OECD:n ulkopuolinen valtio. Konsernin taloushallintoa oli keskitetty kahteen palvelukeskukseen, joista toinen sijaitsi Kiinassa.

Kirjanpitolautakunta myönsi hakijalle luvan Kiinassa laadittujen tositteiden sekä niihin perustuvien kirjanpitokirjojen ja muun kirjanpitoaineiston tilapäiseen säilyttämiseen Kiinassa KTMp 49/1998:ssä määrätyllä tavalla. Poikkeuslupa myönnettiin viideksi tilikaudeksi, kalenterivuosille 2012–2016.

Kirjanpitolautakunta totesi poikkeusluvassaan, että sen estämättä hakija on edelleen velvollinen noudattamaan viitatun ministeriöpäätöksen säännöksiä tositteiden esittämisestä Suomessa tilikauden aikana. Hakijalla on viitatun päätöksen mukainen velvoite laatia tositteista oikeaksi todistetut jäljennökset sekä laatia tositteiden Suomesta viemisen yhteydessä päätöksen mukainen selvitys.

KILA 2012/1886

Koronvaihtosopimusten käsittely pienen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä

Koronvaihtosopimusten käsittely pienen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä

KILA 2012/1886

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa 1.3.2012 ­voimaantulleiden tonnistoverolain (476/2012) muutosten kirjanpitokysymyksistä.

Lautakunta totesi lausuntonsa lähtökohtana, että kunkin kirjanpitovelvollisen tulee itse arvioida tonnistoverojärjestelmään siirtymisen vaikutukset omaan toimintaansa. Koska uuteen verojärjestelmään siirtyminen on merkittävä valinta, tilinpäätöksessä tulee kuvata kattavasti siirtymismenettelyt sekä siirtymisessä noudatetut kirjausperiaatteet perusteluineen samoin kuin siirtymisen vaikutukset mahdollisen p­oistoeron käsittelyyn. Kirjanpitolautakunta huomautti myös, ettei sen toimivaltaan kuulu verosääntelyn tulkinta. Kirjanpitolautakunta huomautti kuitenkin, että kirjanpitovelvollisen on syytä ottaa kirjanpitonsa järjestämisessä huomioon tonnistoverolaista aiheutuvat vaatimukset, kuten mahdollinen tarve erilliselle verotuspoistojen seurantalaskennalle.

Kirjanpitolautakunta totesi, että poistoerojen tilinpäätökseen merkitsemisen sallimisen perustana on kirjanpidon ja verotuksen poistojen keskinäinen sidonnaisuus. Kirjanpitolauta­kunta katsoi, että tonnistoverolakia sovellettaessa tämä sidonnaisuus poistuu ja siten siirtymishetkellä tulee arvioida taseen antamaa kuvaa ilman edellä sanottua kirjanpidon ja verotuksen välisen yhteyden olemassaoloa. Lähtökohtaisesti poistoero tulee purkaa tonnistoverolain soveltamiseen siirryttäessä, ellei poistoeron pysyttämiselle ole verotukseen liittyvää syytä.

Tonnistoverolain soveltamiseen siirryttäessä saattaa olla tarpeen varautua vanhan järjestelmän aikana syntyneisiin verovastuisiin kirjaamalla sellainen pakollinen varaus, joka kattaa tonnistoverolain järjestelmässä maksuuntulevat alusluovutuksista taikka muutoin aiheutuvat tulo­verojen maksuunpanot. Arviota tehdessään kirjanpitovelvollinen voi ottaa huomioon tonnistoverolain mukaisen jälleenhankintavarausmenettelyn.

Tonnistovero esitetään tuloslaskelmassa kirjanpitoasetuksen liikekaavoja (KPA 1:1.1 § ja KPA 1:2.1 §) noudatettaessa nimikkeellä Muut välittömät verot. Kirjanpitolautakunta perusteli tätä kantaansa sillä, että tonnistovero perustuu voiton sijasta alusten nettovetoisuuteen. – Tässä kirjanpitolautakunta on tarkistanut kantaansa, jonka mukaan myös Muut välittömät verot perustuvat yrityksen tulokseen (ks. KILA 2010/1854). Viitatun aiemman lausunnon mukaan autovero tulee esittää Liiketoiminnan muissa kuluissa eikä Muissa välittömissä veroissa sillä perusteella, ettei se perustu välittömästi yrityksen tulokseen.

KILA 2012/1887

Myyntiprovisioiden jaksottaminen

Myyntiprovisioiden jaksottaminen

KILA 2012/1887

Lehtitalo maksoi puhelinmyyntiyritykselle provisioita saatujen ja maksettujen tilausten perusteella. Myyntiprovisio oli 75 % tilausjakson tilaushinnasta. Ellei puhelinmyyntiyrityksen saama lehtiasiakas jatka tilaustaan kestotilaajana, tilausjaksolta tulee noin 10 %:n suuruinen tappio tilaushinnasta laskettuna. Kokemusperusteisesti noin puolet puhelinmyyntiyrityksen saamista asiakkaista jatkaa tilaustaan, joten puhelinmyynnin­ käyttäminen on lehtitalon näkökulmasta kannattavaa. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko myyntiprovisioiden jaksottaminen tuleville tilikausille hyvän kirjanpitotavan mukaista.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että tilikauden kuluna tulee vähentää ne myyntiprovisiot, jotka kohdistuvat arvion mukaan kyseisen tilikauden aikana toimitettuihin lehtiin. Päättyneisiin tilauksiin kohdistuvat myyntiprovisiot on vähennettävä kokonaisuudessaan kuluina.

Tilikaudella maksetuista myyntiprovisioista voidaan aktivoida ”muina pitkävaikutteisina menoina” se osa, joka tuottaa tuloa tulevien tilikausien aikana. Jos tulonodotus on epävarma, myyntiprovisio tulee vähentää vuosikuluna. Aktivoimisessa on noudatettava yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluvaa varovaisuutta. Tilinpäätöstä laatiessaan kirjanpitovelvollisen on kirjanpitolautakunnan mukaan kokemusperäisesti arvioitava erityistä varovaisuutta noudattaen, miltä osin myyntiprovisiot tuottavat tuloa tulevina tilikausina ja laadittava tästä laskelma kirjanpitoon tositteeksi. – Vaatimusta erityisestä varovaisuudesta ei mainita KPL 5:11 §:ssä, vaan kysymys on kirjanpitolautakunnan tulkinnasta puheena olevien menojen ja tilanteen osalta.
Kirjanpitovelvollisen on seurattava myyntiprovisioiden tulontuottamiskykyä tilauskohtaisesti. Erityisen varovaisuuden lähtökohtana on kirjanpitolautakunnan mukaan menettely, jossa provisiomenot jaksotetaan niiden ­määräytymistilikaudelle ja enintään kahdelle sitä seuraavalle tilikaudelle.
Kirjanpitolautakunta katsoi myös, että tilausprovisioiden tilinpäätöskäsittelystä on annettava liitetietoja. Sekä KPA 2:2 §:n kohdan 1 että oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen (KPL 3:2.1 §) mukaan liitetiedoissa tulee selostaa noudatetut jaksotusperiaatteet ja -menetelmät sekä esittää liitetieto aktivoitujen myyntiprovisioiden määrästä ja jaksottamisperiaatteista.

KILA 2012/1888

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi – osittain hyväksytty hakemus

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi – osittain hyväksytty hakemus

KILA 2012/1888

Osakeyhtiö haki kirjanpitolautakunnalta kahden kuukauden pituista lisäaikaa tilinpäätöksen laatimiselle ja veroilmoituksen toimittamiselle. Hakemuksen perustana olivat kirjanpidossa ilmenneet epäselvyydet sekä niiden selvittäminen ja oikaiseminen.

Kirjapitolautakunta katsoi, että tilinpäätöksen laatimiselle voidaan myöntää lisäaikaa esitettyjen syiden nojalla. Sen sijaan kirjanpitolautakunta totesi, ettei se ole toimivaltainen myöntämään lisäaikaa veroilmoituksen toimittamiselle.

Kirjapitolautakunta katsoi, ettei se voi myöntää haettua kahden kuukauden lisäaikaa, koska tällöin osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain säännökset varsinaisesta yhtiökokouksesta sekä tilinpäätöksen ja tilintarkastuskertomuksen esilläpidosta eivät täyttyisi. Kirjapitolautakunta myönsi yhden kuukauden pituisen lisäajan. Poikkeusluvan soveltamisen edellytyksenä on, että osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain säännöksiä sekä hakijayhtiön yhtiöjärjestyksen mahdollisia määräyksiä tilintarkastuksesta ja yhtiö­kokouksesta noudatetaan.

KILA 2012/1889

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi – hylätty hakemus

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi – hylätty hakemus

KILA 2012/1889

Emo- ja tytäryhtiö pyysivät kirjanpitolautakunnalta 1,5 kuukauden lisäaikaa tilinpäätöstensä laatimiselle. Hakemusta perusteltiin oikeudenkäynnillä, jossa tytäryhtiö oli syytettynä. Hakijoiden mukaan käräjäoikeuden ratkaisu vaikuttaa olennaisesti tytäryhtiön tilinpäätökseen sekä emoyhtiön konserni­tilinpäätökseen. Hakija kertoi käräjäoikeuden antavan ratkaisunsa ennen anotun lisäajan päättymistä.

Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei lisäajan perusteeksi mainittu syy ole riittävä. Kirjanpitolautakunta totesi, että riittävän syyn tulisi olla luonteeltaan sellainen yllättävä tapahtuma, joka vaikuttaisi tilinpäätöksen laatimis­mahdollisuuteen säädetyssä määräajassa. Oikeudenkäynti oli ollut vireillä jo ennen tilikauden päättymistä, joten se ei ole sanotunlainen tapahtuma.

Kirjanpitolautakunta totesi, että tilinpäätös tulee laatia kaiken laatimishetkellä käytettävissä olevan tiedon nojalla. Se, että tuomioistuin joskus tulevaisuudessa antaa päätöksen, ei tee laadittavaa tilinpäätöstä vääräksi. Liitetiedoissa tulee selostaa oikeuden päätöksen mahdollisia vaikutuksia kirjanpitovelvollisen toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan siinä määrin kuin se oikean ja riittävän kuvan antamiseksi on tarpeen. Myös toimintakertomuksessa tulee käsitellä riskejä, epävarmuustekijöitä sekä arvioita tulevasta kehityksestä.

Kirjapitolautakunta ei myöntänyt haettua poikkeuslupaa, koska hakija ei olut esittänyt sen perusteeksi sellaista erityistä syytä, jota KPL 8:2.2 §:ssä edellytetään.

Linjapäätös sidottujen rahastojen käsittelystä säätiön tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä

Linjapäätös sidottujen rahastojen käsittelystä säätiön tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä

Kirjanpitolautakunnan uusimpiin lausuntoihin ja päätöksiin sisältyy yksi merkittävä yleisohjeen luonteinen linjapäätös sidottujen rahastojen käsittelystä säätiön tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä. Kaupintavarastoa/kaupintarahoitusjärjestelyä koskeva kirjanpitolautakunnan päätös vahvistaa aikaisempaa linjaa: sisältöpainotteisuuden perusteella liiketapahtuman oikeudellisesta muodosta ei voi poiketa silloin, kun ei ole kysymys valeoikeustoimesta.

KILA 2012/1881

Poikkeuslupa samatilikautisuusvaatimuksesta

Poikkeuslupa samatilikautisuusvaatimuksesta

KILA 2012/1881

Suomalainen osakeyhtiö haki kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa KPL 6:5.1 §:n mukaisesta samatilikautisuusvaatimuksesta konsernitilinpäätökseen yhdisteltävien suomalaisten tytäryritysten osalta. Emoyhtiön tilikausi oli kalenterivuosi ja tytäryhtiöiden 1.2.–31.1. Emoyhtiö oli holdingyhtiö, konsernin operatiivinen toiminta tapahtuu tytäryhtiöissä. Emoyhtiön tilikausi oli tarkoitus muuttaa päättyväksi 31.1.2013; emoyhtiön ilmoitusta 31.1.2012 päättyvästä tilikaudesta ei ehditty rekisteröidä ajoissa, koska rekisteri-ilmoituksessa olleita tietoja jouduttiin rekisteriviranomaisen kehotuksesta korjaamaan.

Kirjanpitolautakunta myönsi hakijan konserniin kuuluvalle suomalaisille tytäryhtiöille oikeuden poiketa samatilikautisuusvaatimuksesta kalenterivuosina 2011–2013 päättyvien tilikausien osalta. Poikkeusluvan estämättä emoyhtiön ja tytäryritysten oli noudatettava säännöksiä välitilinpäätöksen laatimisesta sekä lisätietojen antamisesta tytäryrityksen rahoitusaseman ja tuloksen kannalta tärkeistä tapahtumista kunkin tytäryrityksen ja emoyhtiön tilinpäätöspäivien väliseltä ajalta.
 

KILA 2012/1882

Kaupintavaraston ja kaupintarahoitusjärjestelyn kirjanpidollisesta käsittelystä

Kaupintavaraston ja kaupintarahoitusjärjestelyn kirjanpidollisesta käsittelystä

KILA 2012/1882

Tilitoimisto pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa asiakkaansa kaupintarahoitusjärjestelystä. Asiakkaan tekemän osto- ja kaupintasopimuksen tarkoituksena oli, että rahoittaja tarjoaa kauppiaalle rahoituspalvelua ajoneuvojen kauppaa varten siten, että kauppias myy omistamansa ajoneuvot rahoittajalle ja saa tältä oikeuden niiden kaupintaan.

Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei kauppiaan rahoittajalle myymän ajoneuvon hankintamenosta voida merkitä kaupan jälkeen osaakaan kauppiaan vaihto-omaisuuteen. Ajoneuvojen myynnit rahoittajalle eivät ole kirjanpidollisesti näennäisiä, koska myydyt ajoneuvot eivät enää kuulu kauppiaan omaisuuteen esimerkiksi tämän mahdollisessa maksukyvyttömyystilanteessa. Lisäksi kirjanpitolautakunta totesi, ettei rahoittajalle jo myytyjen ajoneuvojen merkitseminen kauppiaan taseeseen varoiksi anna KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa kauppiaan taloudellisesta asemasta, vaikka sopimusjärjestelystä esitettäisiin selvitys tilinpäätöksen liitetietona.

Kirjanpitolautakunta totesi, että hyvän kirjanpitotavan mukaista on kuvata rahoittajan kanssa sovittua toimintatapaa ja sen vaikutuksia liikevaihtoon liitetietona niin, että rahoittajan kanssa tehtyjen kauppojen osuus kauppiaan liikevaihdosta ja ostoista käy selkeästi ilmi oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Tilitoimisto tiedusteli kirjanpitolautakunnalta myös, miten hinnaston mukaiset rahoittajan veloittamat palkkiot tulisi kirjata. Kirjanpitolautakunta vastasi, että sellaiset palkkiot, jotka voidaan kohdistaa tietyille ajoneuvoille, kirjataan niille myynnin kuluiksi. Siltä osin kuin palkkiot kohdistuvat järjestelyyn kokonaisuudessaan, ne esitetään rahoituskuluina.

Rahoittajan kauppiaalle tilittämät rahoitustuotot kirjataan rahoituskulujen oikaisuiksi, jos ne ovat sellaisten kauppiaan etupainotteisesti maksamien rahoituskulujen palautuksia, joiden määrä on selvinnyt vasta, kun myytyjen ajoneuvojen myyntiajankohta on varmistunut.

KILA 2012/1883

Investointien kirjanpitokäsittely ja arvonalennuksen kirjaaminen

Investointien kirjanpitokäsittely ja arvonalennuksen kirjaaminen

KILA 2012/1883

Energiayhtiö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa soveltamiensa jäännösarvopoistojen hyvän kirjanpitotavan mukaisuudesta. Lisäksi hakija tiedusteli, tuleeko sen omistaman toimitalon arvonalentuminen vähentää tilinpäätöstä laadittaessa. Hakijan mukaan toimitalon tasearvo ei vastaa asiantuntijan laatimaa käypää arvoa, vaan tasearvo on noin miljoona euroa käypää arvoa korkeampi. Hakija on neuvotellut omistajansa kanssa siitä, että omistaja ostaisi hakijalta toimitalon sen käyvällä arvolla.

Kirjanpitolautakunta totesi, että yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu kunkin hyödykkeen erillisarvostus. Lautakunta totesi, ettei hakijan tilanteeseen liity sellaisia erityisiä seikkoja, joiden nojalla tästä periaatteesta voitaisiin poiketa (ks. KPL 3:3.3 §). Kirjanpitolautakunta totesi, ettei hakijan ehdottama poistomenetelmä ole hyvän kirjanpitotavan ja varovaisuusperiaatteen mukainen, jos poistot muodostuvat takapainoisiksi asianomaisen hyödykkeen tulontuottamiskyvyn vähenemiseen nähden.

Toimitilan arvonalennustarpeesta kirjanpitolautakunta totesi, että tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollinen on aikeissa myydä toimitalonsa, arvonalentumisharkinnan perustana olevia tulonodotuksia kuvaa parhaiten toimitalon todennäköinen luovutushinta. Jos kirjanpitoarvo on todennäköistä luovutushintaa korkeampi, siitä tulee vähentää KPL 5:13 §:n mukainen arvonalennus. Kun toimitalo myydään kirjanpitoarvoa alemmalla hinnalla, tulonodotukset loppuvat kokonaan asianomaisen hyödykkeen osalta; eikä arvonalentumista voi näin vähentää poistosuunnitelmaa muuttamalla. Pysyvien vastaavien arvostamisesta kirjanpitolautakunta totesi lausunnossaan yleisesti, että kirjanpitovelvollisen tulee itse arvioida tosiseikkoihin perustuen, onko tulontuottamiskyky alentunut KPL 5:13 §:n mukaisesti. Arvioinnissa tulee käyttää varovaisuusperiaatetta. Vaikka ulkopuolisen asiantuntijan esittämä lausuma arvosta olisi kirjanpitoarvoa alempi arviointihetkellä, tällainen arvio ei yksinään todenna arvonalentumisen pysyvyyttä.

KILA 2012/1884

Sidottujen rahastojen käsittelystä säätiön tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä

Sidottujen rahastojen käsittelystä säätiön tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä

KILA 2012/1884

Kirjanpitolautakunta antoi säätiölle lausunnon siitä, miten sidottuja rahastoja tulee käsitellä säätiön tilikauden aikaisessa kirjanpidossa, erillistilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä.

Kirjanpitolautakunta totesi lausunnossaan, ettei sidotun rahaston perustamisesta ole erityistä lainsäädäntöä ja että sidotun rahaston yksityisoikeudellinenkin luonne on täsmentymätön. Koska kunkin säätiön määräykset muun muassa pääoman käytöstä ovat yksilöllisiä, rahaston varoja hoitavan säätiön on otettava huomioon rahastokohtaiset erot tilinpäätöksensä laadinnassa. Kirjanpitolautakunta piti tärkeänä, että sidottua rahastoa hoitava säätiö ilmoittaa tilinpäätöksensä laatimisperiaatteissa perustellut tiedot siitä, miten sidottuja rahastoja on tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä käsitelty.

Yhtiön erillistilinpäätöksen osalta kirjanpitolautakunta totesi, ettei KPA 1:3 §:ssä säädetty tuloslaskelmakaava sisällä erillistä nimikettä sidotuille rahastoille, joten sellaista ei tule tuloslaskelmassa käyttää. Sidottujen rahastojen tuotot ja kulut tulee esittää luonteensa mukaisessa kohdassa säätiön tuloslaskelmassa eli varsinaisen toiminnan, varainhankinnan tai sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottoina ja kuluina.

Rekisteröity säätiö on kirjanpitolain tarkoittama kirjanpitovelvollinen, joten sitä tarkastellaan kirjanpidollisesti yhtenä talousyksikkönä suhteessa muihin talousyksiköihin. Kirjanpidon keskeinen tehtävä on pitää erillään talousyksikön tulot, menot, varat ja velat muiden talousyksiköiden tuloista, menoista, veroista ja veloista. Sidottu rahasto ei ole kirjanpidollisesti itsenäinen talousyksikkö, vaan osa rekisteröidyn säätiön muodostamaa talousyksikköä. Sidotun rahaston ja säätiön väliset keskinäiset tapahtumat voidaan näin ollen eliminoida säätiön erillistilinpäätöstä laadittaessa. Vaihtoehtoinen tapa on esittää säätiön tuloslaskelmakaavan mukaisiin ryhmiin kuuluvat erät eriteltyinä niin, että sidottuihin rahastoihin kohdistuva osa esitetään erikseen. Tällöin vastaavasti sidotun rahaston ja säätiön väliset keskinäiset erät sisällytetään erikseen ilmoitettaviin eriin säätiön taseessa.

Jos sidottuja rahastoja on useita, kirjanpitolautakunta suosittelee, että sidotun rahaston ja säätiön väliset keskinäiset tapahtumat eliminoidaan säätiön erillistilinpäätöksessä. Tuloslaskelmaan ei tällöin sisällytetä sidotun rahaston ja säätiön välisiä tapahtumia eikä niihin mahdollisesti sisältyviä sisäisiä katteita. Sidotun rahaston kuluihin mahdollisesti sisältyvä säätiön veloittama sisäinen kate eliminoidaan samoin sidotun rahaston kuluista ja säätiön tuotoista.

Konsernitilinpäätöksen osalta kirjanpitolautakunta lausui, että erillistilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen osoittamien sidottujen rahastojen oman pääoman määrän tulee olla yhtäläinen. Myös tuloslaskelmaan merkittävän Siirto rahastoon -kirjauksen tulee olla samansuuruinen säätiön erillistilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä. Säätiön ja tytäryritysten väliset saamiset eliminoidaan tavanomaisilla konsernitilinpäätöksen laatimistekniikoilla. Sen sijaan jos sidotulla rahastolla on rahaston pääoman katteeseen vaikuttava saaminen säätiön tytäryritykseltä, säätiön tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa tulee selostaa, miten saatavasuhdetta on konsernitilinpäätöksessä käsitelty. Kirjapitolautakunta suosittelee, ettei tällaista saamista eliminoida konsernitilinpäätöksessä, ellei säätiö perustellusti katso, että asianomainen sidottu rahasto kuuluu sen määräysten perusteella säätiön pesään. Jos säätiö katsoo perustelluksi eliminoimisen sidotun rahaston saamisista säätiön tytäryrityksiltä, valinta tulee selostaa konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteissa, lisäksi tulee antaa liitetieto mainituista saamisista.

Juoksevan kirjanpidon osalta kirjanpitolautakunta totesi hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan, että kirjanpitojärjestelmä mahdollistaa sidottujen rahastojen seuraamisen säätiön tilikauden aikaisessa juoksevassa kirjanpidossa niin, että rahastoon liittyvät liiketapahtumat voidaan erottaa muusta kirjanpidosta. Tarkoituksenmukaista saattaa olla, että sidottua rahastoa seurataan erillisenä kustannuspaikkana.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että sidottujen rahastojen osalta korostetun läpinäkyvyyden vaatimus on tarpeen sen varmistamiseksi, että sidotun rahaston perustana oleva säätiön ulkopuolinen tahdonilmaisu toteutuu rahaston varoja käytettäessä. Sidotusta rahastosta on annettava informaatiota oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi tähän tahdonilmaisuun nähden. Tämä tarkoittaa ensinnäkin, että tilinpäätöksessä tai sen liitetiedoissa tulee ilmoittaa sidotun rahaston pääoman katteena olevien varojen käyttö. Toiseksi liitetietona tulee esittää riittävät tiedot sidotun rahaston tuotoista, kuluista, varoista ja veloista sekä tiedot sidotun rahaston pääomasta ja sen muutoksista, elleivät nämä tiedot käy ilmi tuloslaskelmasta tai taseesta. Vastaavat tiedot tulee antaa eriteltyinä myös säätiön ja sen konserniin kuuluvien yritysten ja sidotun rahaston välisistä liiketoimista. Tiedot tulee eritellä rahastokohtaisesti. Jos sidottuja rahastoja on lukuisia, tiedot voidaan esittää tarkoituksenmukaisella tavalla koostettuna niin, että oikean ja riittävän kuvan kannalta olennaiset tiedot käyvät ilmi.

Kirjanpitolautakunta suositteli tuloslaskelman liitetietojen antamista esimerkiksi säätiön tuloslaskelman järjestystä seuraavana rahastokohtaisena taulukkona, jossa tuloslaskelman nimikekohtaisten tietojen ohella esitetään alakohtina erittelyt toisaalta säätiön ja rahastojen sekä toisaalta säätiön tytäryritysten ja rahastojen välisten tapahtumien rahamääristä. Kirjanpitolautakunnan lausunnossa esitettiin suositusluonteinen malli tällaisesta taulukosta. Lautakunta totesi myös, ettei kirjanpitolainsäädäntö aseta estettä sille, että säätiö antaa tilinpäätöksen liitetietona tai toimintakertomuksessa hallinnoimistaan sidotuista rahastoista enemmän taloudellista informaatiota kuin nimenomaiset säännökset tai oikean ja riittävän kuvan yleinen vaatimus edellyttävät. Siten esimerkiksi tilinpäätöksen liitetietona tai toimintakertomuksen osana voidaan esittää sidottujen rahastojen erilliset pro forma -tilinpäätökset. Lisätietoja voidaan antaa myös sidottujen rahastojen tarkoituksesta.

Kirjanpitolautakunta totesi, että aiemmat kirjapitolautakunnan säätiöitä koskevat kannanotot kuuluvat edelleen hyvään kirjanpitotapaan siltä osin kuin ne eivät ole ristiriidassa tässä lausunnossa esitetyn kanssa. Kirjanpitolautakunta ei lausunnossaan esittänyt, miltä osin tällaisia ristiriitoja on ja miltä osin aikaisempia lausuntoja ei tästä syystä voi soveltaa; näin asian tulkintavelvoite jää kirjanpitovelvolliselle itselleen.
 

KILA 2012/1885

Lausunto sijoitusrahastolain muuttamiseen liittyvistä valtiovarainministeriön asetusehdotuksista

Lausunto sijoitusrahastolain muuttamiseen liittyvistä valtiovarainministeriön asetusehdotuksista

KILA 2012/1885

Valtiovarainministeriö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa ehdotuksestaan asetukseksi rahastoesitteestä ja ehdotuksesta asetukseksi rahastoyhtiön tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta sekä sijoitusrahaston tilinpäätöksestä, toimintakertomuksesta ja puolivuosikatsauksesta. Ehdotukset liittyvät 31.12.2011 voimaantulleeseen lakiin sijoitusrahastolain muuttamisesta.

Yleisenä kannanottona kirjanpitolautakunta totesi, että finanssisektorin tilinpäätösnormeja arvioitaessa on tärkeää, että erot yleiseen kirjanpitolainsäädäntöön minimoidaan, jottei toimialasääntely tarpeettomasti eriydy. Jäljelle jääville eroavuuksille on oltava tosiasiallinen ja selkeä toimialakohtainen peruste. Tämän mukaisesti kirjanpitolautakunta esitti, että esimerkiksi tuloslaskelmakaavassa ”voitto”-käsitteen oheen tulee merkitä ”tappio”. Kirjanpitolautakunta totesi, että sijoitusrahaston tuloslaskelmakaavaan on ehdotettu sekä brutto- että nettoperiaatteen käyttämistä.

Kirjanpitolautakunnan mielestä tuoton ja kulun yhdistäminen yhdeksi eräksi ei yleensä ole perusteltua. Lautakunta suosittelee bruttoperiaatteen noudattamista, ellei poikkeamiselle ole perusteltua syytä. Lautakunta totesi, että tasekaavassa vastaavaa-puolella esitetään johdannaissopimusten arvonnousut ja vastattavaa-puolella niiden arvonalentumiset. Kun kyse kuitenkin on ilmeisesti bruttoarvoista, vastaavaa-puolelle tulisi merkitä johdannaissopimusten positiiviset erot ja vastattavaa-puolelle negatiiviset erot; tällainen menettely olisi yhdenmukainen esimerkiksi luottolaitosten tasekaavan kanssa. Lautakunta totesi myös, että viittaukset luottolaitostoiminnasta annettuun lakiin näyttävät eräissä tapauksissa rajoittavan sitä, mistä asianomaisissa lainkohdissa säädetään; tämä kirjanpitolautakunnan mukaan voi vaikeuttaa tulkintaa.

KILA 2011/1878

Koronvaihtosopimusten käsittely pienen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä

Koronvaihtosopimusten käsittely pienen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä

KILA 2011/1878

VIIMEAIKAISET KIRJANPITOLAUTAKUNNAN LAUSUNNOT JA PÄÄTÖKSET

Osakeyhtiö oli tehnyt liikepankin kanssa koronvaihtosopimuksia. Sopimuksen juoksuaika oli pitkä, juoksuaikaa oli jäljellä 12–21 vuotta. Jos koronvaihtosopimus on tehty kirjanpitovelvollisen vieraan pääoman korkomenojen suojaustarkoituksessa ja sopimus toimii kirjanpitovelvolliselle suotuisasti, sopimuksen perusteella saavutetut säästöt tulee kirjata korkomenoja vähentäviksi oikaisuiksi. Suojaustarkoituksessa saavutetut korkomenojen vähennykset eivät ole rahoitustuottoja, vaan rahoituskulujen oikaisuja. Jos sen sijaan sopimusta ei ole tehty suojaustarkoituksessa, sillä saavutetut tuotot ovat rahoitustuottoja.

Sellaisen sopimuksen, jota ei ole hankittu suojaustarkoituksessa, hankintameno merkitään sijoituksiin ja siitä tehdään tarvittaessa KPL 5:13 §:n nojalla arvonalennusvähennys. Vähennys tehdään, jos arvonalentuminen on pysyvä (kirjanpitovelvollinen ei voi osoittaa sitä tilapäiseksi); lähtökohtaisesti arvona pidetään tilinpäätöspäivän markkinahintaa (tai ellei ole saatavissa, varovaisuuden periaatteella selvitettyä vastaavaa arvoa). Ellei sopimuksella ole hankintamenoa (kuten kirjanpitolautakunnalta tiedustellussa tapauksessa), tilinpäätöstä laadittaessa on arvioitava, tuleeko sopimuksen perusteella maksettavaksi sellaisia eriä, joista tulisi muodostaa pakollinen varaus.

Kirjanpitolautakunta ei edellyttänyt koko jäljellä olevan sopimuskauden arviointia, vaan katsoi, että pakollinen varaus on muodostettava, jos tilinpäätöksen laatimishetkellä käytettävissä olevan tiedon perusteella on todennäköistä, että lähitulevaisuudessa hakijalle aiheutuu sopimuksesta merkittäviä nettomääräisiä rahoitusmenoja. Lähitulevaisuudella kirjanpitolautakunta tarkoitti tilinpäätöksen laatimista seuraavaa ja sitä seuraavaa tilikautta.

Kirjanpitolautakunta totesi myös, että kirjapitovelvollisen on arvioitava, onko sopimuksesta annettava liitetieto kirjanpitolain oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen perusteella (KPL 3:2.1 §). Kirjanpitoasetuksessa pieni kirjanpitovelvollinen on vapautettu puheena olevasta liitetiedosta KPA 2:7.4 §:ssä säädetyllä tavalla. Kirjanpitolautakunta kuitenkin totesi lausunnossaan yleisesti, että kirjanpitolain oikeaa ja riittävää kuvaa koskeva vaatimus ei syrjäydy kirjanpitoasetuksessa säädettyjen pientä kirjanpitovelvollista koskevien liitetietohelpotusten perusteella silloin, kun esillä oleva asia on kokonaisuutena arvostellen merkittävä ja poikkeaa kirjanpitovelvollisen tavanomaisesta toiminnasta sekä aiemmasta kokemuksesta ottaen huomioon järjestelyn vaikutukset kirjanpitovelvollisen toiminnan tulontuottamiskykyyn sekä tase- ja vastuuasemaan.

(KILA 2011/1875)

Siirtokelpoinen, ei-palautettava sähköverkon liittymismaksu

Siirtokelpoinen, ei-palautettava sähköverkon liittymismaksu

(KILA 2011/1875)

Sähkö- ja maakaasumarkkinoita valvova viranomainen kertoi kirjanpitolautakunnalle, että sillä on valvottavanaan yhtiö (”verkkoyhtiö”), joka tarjoaa sähköverkkopalveluja. Yhtiö on ilmoittanut kirjanneensa siirtokelpoiset, mutta ei-palautuskelpoiset liittymismaksutulonsa taseen investointivähennyksenä kyseisen verkon omaisuuserään. Verkkoyhtiö sanoo katsovansa, että koska perittävä liittymismaksu on yhteydessä verkkoliittymän rakentamiseen, sen tulisi vaikuttaa tulokseen saman ajan kuin rakennettu johto eli poistoajan. Verkkoyhtiön perimät liittymismaksut eivät näin ollen sisälly asianomaisten tilikausien liikevaihtoon.

Kirjanpitolautakunta viittasi aikaisempiin lausuntoihinsa (KILA 1992/540, KILA 2001/1650 ja KILA 2008/1810). Lautakunta vahvisti aiemmista lausunnoistaan ilmenevän kantansa. Sellaiset sähköverkon liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia, mutta joita ei palauteta, tulee kirjata sähköverkkoyhtiön tuloslaskelmaan tuotoksi. Liittymismaksut ovat maksun suorittajalle lopullisia korvauksia liittymisestä jakeluverkkoon. Sillä seikalla, että liittymismaksuun liittyy verkkoyhtiön puolella investointimeno, ei ole merkitystä, kun arvioidaan, tuleeko verkkoyhtiön merkitä liittymismaksutulot tilinpäätöksessään tuotoksi. Verkkoyhtiön tulee kirjata verkon rakentamisesta aiheutuva hankintameno kuluksi suunnitelman mukaisin poistoin KPL 5:5 §:n mukaisesti. Liittymismaksun maksaja ei saa osuutta verkosta, vaan ainoastaan oikeuden liittyä verkkoon. Liittymismaksun välitöntä tulouttamista puoltaa myös suoritteen oikeudellinen luonne. Liittymismaksu on kertaluonteinen erä, jonka suorittamalla liittyjä saa ainoastaan oikeuden liittyä verkkoon. Varsinaisista verkkopalveluista, kuten sähkönsiirrosta, liittyjää laskutetaan erikseen.

Kirjanpitolautakunta totesi vielä erikseen, että sähköliittymismaksun käsittely sähköverkon hankintamenon vähennyksenä ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista. Verkonhaltijan tulee tulouttaa saamansa liittymismaksut siinä vaiheessa, kun liittymissopimus on tullut voimaan ja johtanut sähkötoimitusten aloittamiseen.

Kirjanpitolautakunta ohjeisti vielä kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä olevan virheen korjaamista. Voimassa olevien kirjanpito-ohjeiden vastainen tilanne korjataan lausunnossa KILA 2005/1750 esitetyllä tavalla. Verkkoyhtiö siirtää verkon hankintamenon vähennykseksi merkittyjä liittymismaksuja vastaavan määrän seuraavaa tilinpäätöstä laadittaessa avaavan taseen erään Edellisten tilikausien voitto/tappio oikaisee verkon hankintamenoa. Jos korjatun hankintamenon perusteella laskettu, poistosuunnitelman mukainen, aiempien vuosien tekemättömien poistojen määrä on olennainen, tulee oikaista sekä korjattua hankintamenoa ja edellisten tilikausien voitto/tappiotiliä tällä tekemättömien poistojen määrällä. Tilinpäätöksessä on esitettävä KPA 2:2.1 §:n mukainen liitetieto aikaisempiin tilikausiin kohdistuvan virheen korjaamisesta sekä tehdyn muutoksen vaikutuksesta omaan pääomaan eritellen hankintamenoon ja poistoihin tehdyt korjaukset. Lisäksi tilinpäätökseen sisältyvät edellisen tilikauden tuloslaskelma- ja tasetiedot tulee oikaista ja kertoa tehdyistä oikaisuista liitetietona.

(KILA 2011/1874)

Asunto-osakeyhtiön toimintakertomuksessa esitettävien tietojen rajoittaminen oikean ja riittävän kuvan kannalta

Asunto-osakeyhtiön toimintakertomuksessa esitettävien tietojen rajoittaminen oikean ja riittävän kuvan kannalta

(KILA 2011/1874)

Tilintarkastusyhteisö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa toimintakertomuksen sisällöstä. Se luetteli sellaisia tietoja, jotka saattavat sisältyä asunto-osakeyhtiön toimintakertomukseen ja esitti kantanaan, että runsaiden hakijan luettelemien tietojen esittäminen saattaa olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Hakijan mukaan erityisesti tällainen vaara on silloin, kun tällaisia seikkoja esitetään pakollisen tiedon seassa. Hakija luetteli tarkoittaminaan tietoina esimerkkeinä hallituksen työskentelytapojen yleisen kuvauksen, tiedot isännöitsijätoimistosta ja nettisivuista, taloudenhoidon periaatteiden kuvaamisen sekä yleisen kuvauksen tilinpäätösperiaatteista ja ohjeet kotivakuutuksen ottamiseen.

Kirjapitolautakunta vastasi, että se on tarkastellut tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältöä yleisohjeessaan asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta (7.12.2010). Tätä yksityiskohtaisempaa ohjeistusta ei kirjanpitolautakunnan mukaan voida yksiselitteisesti antaa johtuen esimerkiksi yhtiöi­den koko- ja rakenne-eroista. Viime kädessä päätösvalta ja vastuu kuuluvat asunto-osakeyhtiölle itselleen siitä, mitä KPL 3:2.1 §:n perusteella on esitettävä oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitolainsäädännössä ja asunto-osakeyhtiölaissa erikseen nimettyjen tietojen lisäksi. Kirjapitolaki velvoittaa, että toimintakertomus esitetään selkeästi (KPL 3:1.7 §).

Kirjanpitolautakunta katsoi tällä perusteella hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan, ettei toimintakertomukseen sisällytetä sellaisia tietoja, jotka eivät ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamisen kannalta. Mahdollisesti määrältään lukuisina tällaiset tiedot ovat omiaan vaarantamaan oikean ja riittävän kuvan välittymisen asunto-osakeyhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

 

(KILA 2011/1873)

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi, perusteiden riittävyys ja riittämättömyys

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi, perusteiden riittävyys ja riittämättömyys

(KILA 2011/1873)

Suomalainen osakeyhtiö haki jatkoaikaa tilinpäätöksensä laatimiselle ja veroilmoituksen toimittamiselle. Hakija perusteli lisäaikapyyntöä sillä, että yhtiön taloudellinen tilanne oli heikentynyt ja yhtiön omistaja/työntekijä oli sairastunut.

Kirjanpitolautakunta käsitteli hakemuksesta vain tilinpäätöksen lisäaikaa koskevan pyynnön. Lautakunta totesi, ettei se ole toimivaltainen myöntämään lisäaikaa veroilmoituksen toimittamiselle. Kirjanpitolautakunta myönsi anotun poikkeusluvan edellyttäen, että osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain määräykset sekä yhtiöjärjestyksen mahdolliset määräykset tilintarkastuksesta ja yhtiökokouksesta täyttyvät.

Kirjanpitolautakunta totesi, että myönteisen päätöksen perustana oleva riittävä syy on hakijan esittämä sairaus. Sen sijaan lautakunta huomautti, ettei yhtiön heikentynyt taloudellinen tilanne riittäisi syyksi poikkeusluvan myöntämiselle.

KILA 2011/1870

Rahoitusvälineiden käyvän arvon muutoksen merkitseminen käyvän arvon rahastoon

Rahoitusvälineiden käyvän arvon muutoksen merkitseminen käyvän arvon rahastoon

KILA 2011/1870

Säätiö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa KPL 5:2a §:n mukaisesta arvopapereiden käyvän arvon arvostamisesta vaihtuviin vastaaviin kuuluvien rahoitusarvopapereiden osalta. Lausuntoa pyydettiin erityisesti siitä, voidaanko käyvän arvon muutos merkitä taseen omaan pääomaan sisältyvään käyvän arvon rahastoon.

Kirjanpitolautakunta rajasi lausuntonsa koskemaan vain kirjanpitolain soveltamista. Lautakunta vastasi, että KPL 5:2a §:n mukainen käyvän arvon arvostamisen soveltaminen rahoitusarvopapereihin on hyvän kirjanpitotavan mukaista. Arvon muutos tulee lähtökohtaisesti esittää tuloslaskelmassa. Tästä tulee poiketa muun muassa silloin, kun rahoitusvälineitä ei ole hankittu kaupankäyntitarkoitukseen. Silloin kun käyvän arvon muutosta ei merkitä tuloslaskelmaan, vaan taseen omaan pääomaan, kirjanpitovelvollisen tulee huolellisesti harkita ja dokumentoida kirjanpitoonsa pääsäännöstä poikkeamisen perusteet. Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakijasäätiön kohdalla sen omaisuusmassasta voidaan perustellusti rajata kaupankäyntisalkun ulkopuolelle omaisuuserät, joiden pitämiseen on muu tarkoitus kuin aktiivinen pyrkimys tuoton saavuttamiseen; tällainen tarkoitus voi perustua säädekirjaan tai muuhun erityiseen syyhyn.

KILA 2011/1869

Saatavakannan hankinnan jälkeiset tuotto- ja kulukirjaukset

Saatavakannan hankinnan jälkeiset tuotto- ja kulukirjaukset

KILA 2011/1869

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa saatavakannan hankinnan jälkeisistä tuotto- ja kulukirjauksista. Hakijan toimialana oli saatavien ostaminen ja myyminen, rahoitustoiminta sekä saatavien hallinnointi ja sijoitustoiminta. Hakija tiedusteli, miten sen tulee esittää saatavista kertyvät myyntituotot ja saatavien perinnässä saadut varat tilinpäätöksessään. Kirjanpitolautakunta vastasi, että puheena olevat saatavat sisällytetään vaihto-omaisuuteen ja niistä kertyvät varat liikevaihtoon.

Lausunto on kannanmuutos, aiemmin kirjanpitolautakunta on katsonut lausunnossaan KILA 2000/1603, että saatavakannat esitetään rahoitusomaisuudessa saamisina ja niistä kertyneet voitot ja tappiot rahoitustuotoissa ja -kuluissa. Aiempi kanta perustui keskeisesti ajatukseen, että koska rahoitustuotot ja -kulut tulee eritellä omassa ryhmässään yksityiskohtaisemmin kuin liikevaihdossa, tämä Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiiveihin perustuva näkökulma tulisi ottaa huomioon tilinpäätöksessä. Ostettujenkaan saamisten perimisestä velallisilta kertyneet varat eivät tämän lausunnon mukaan voineet olla liikevaihtoa.

Uuden kannan perustaksi kirjanpitolautakunta totesi: "Kun oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2.1 §) otetaan tilinpäätöksen laatimisen lähtökohdaksi, kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa perittyjen saamisten merkitseminen liikevaihtoon ja tästä toiminnasta aiheutuneiden kulujen merkitseminen vastaavasti liiketoiminnan muihin kuluihin täyttää tämän vaatimuksen. Koska KPL 3:2.1 § on keskeinen tilinpäätöksen laadinnassa, sen sivuuttamiseen tulee olla erittäin painavat perusteet. Lautakunnan käsityksen mukaan hakijan tapauksessa tällaisia perusteluja ei ole." – Kirjanpitolautakunnan aikaisempi kanta on ollut, että oikean ja riittävän kuvan vaatimus tilinpäätöksen laatimisen lähtökohtana edellyttää, että tarvittaessa tulee antaa liitetietoja; vaatimuksen nojalla ei sen sijaan ratkaista tuloslaskelmaan ja taseeseen tehtäviä merkintöjä. Myös puheena olevan aiemman lausunnon yhteydessä lautakunta edellytti liitetietojen antamista oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Uudella linjauksella saattaa olla merkittävä vaikutus hyvän kirjanpitotavan sisältöön, erityisesti liiketapahtumien esittämiseen taseessa ja tuloslaskelmassa. Yrityskohtaisen harkinnan mahdollisuus saattaa lisääntyä.

Kirjanpitovelvollinen tiedusteli myös, voisiko se arvostaa saatavansa salkkukohtaisesti saamiskohtaisen arvostamisen sijasta. Tältä osin kirjanpitolautakunnan kanta oli saman sisältöinen kuin aikaisemmassakin lausunnossa (KILA 2000/1603). Erillisarvostuksen periaate (KPL 3:3.1) edellyttää, että hakija määrittää kullekin saatavalleen hankintamenon. Tämä voidaan tehdä hakijan saatavaseurannan osakirjanpidossa eri menetelmiä käyttäen, esimerkiksi määrittämällä kunkin saatavan suhteellinen osuus koko salkun hankintamenosta. Saatavat on joka tapauksessa arvostettava saamiskohtaisesti. Tältä osin periaate on sama, käsitelläänpä saamissalkkujen oston yhteydessä hankittuja saamisia rahoitusomaisuutena (kuten aikaisemmin) tai vaihto-omaisuutena (kuten nyttemmin).

Kirjanpitolautakunta edellytti myös, että hakijan on ilmoitettava liitetiedoissaan saamiskantojen käsittelystä sekä tilinpäätösperiaatteiden muutoksesta ja muutoksen vaikutuksesta. Liitetiedoissa on myös esitettävä oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarvittavat tiedot saamisten arvostus- ja jaksotusperiaatteista sekä -menetelmistä.

KILA 2011/1868

Rakentamiseen ja peruskorjauksiin liittyvien erien käsittely elinkaarimallia käytettäessä

Rakentamiseen ja peruskorjauksiin liittyvien erien käsittely elinkaarimallia käytettäessä

KILA 2011/1868

Kaupunki haki kirjanpitolautakunnalta lausuntoa rakentamiseen ja peruskorjauksiin liittyvien erien käsittelystä elinkaarimallia käytettäessä. Lausunnon tarkoittamassa tilanteessa palveluntuottajana toimiva projektiyhtiö rakentaisi sairaalan ja seniorikeskuksen sekä ylläpitäisi sitä sopimuskauden ajan. Sopimuskausi olisi 30 vuotta, josta rakentamisajan osuus olisi kolme vuotta ja ylläpitojakso 27 vuotta. Kunta maksaisi ylläpitojakson ajan projektiyhtiölle kokonaispalvelumaksua.

Kirjanpitolautakunta katsoi aikaisempien lausuntojensa (KILA 2004/1734 ja KILA 2005/1764) mukaisesti, että projektiyhtiö voi käsitellä sairaalan rakentamismenoja pysyvinä vastaavina aineettomien hyödykkeiden erässä Muut pitkävaikutteiset menot. Myös peruskorjaustyyppiset erät voidaan sisällyttää mainittuun tase-erään. Vuosikorjaukset on vähennettävä vuosikuluina. Muut pitkävaikutteiset menot on vähennettävä KPL 5:11:ssä säädetyn ehdottoman 20 vuoden enimmäispoistoajan kuluessa. Silläkään perusteella, että kunnan kanssa tehdyn sopimuksen nojalla tuloja saadaan tosiasiassa 27 vuoden ajan, poistoaikaa ei ole mahdollista pidentää 20 vuodesta.

KILA 2011/1867

Vahingonkorvauksen käsittely asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa

Vahingonkorvauksen käsittely asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa

KILA 2011/1867

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa vahingonkorvauksen käsittelystä asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa. Kun asunto-osakeyhtiö oli valmistunut ja asukkaat muuttaneet asuntoihin, yhtiön rakennuksissa havaittiin olennaisia rakennusvirheitä. Virheistä reklamoitiin rakennuttajalle. Rakennuttaja ei kuitenkaan tehnyt korjaustöitä, vaan sekä rakennuttaja että rakentaja asetettiin konkurssiin. Asunto-osakeyhtiö haki konkurssipesältä oikeusteitse korvausta ja käräjäoikeus velvoittikin rakentajan ja rakennuttajan yhteisvastuullisesti maksamaan hakijalle urakkasopimuksen perusteella vahingonkorvausta. Vahingonkorvaussumma saatiin rakennusaikaisesta vakuudesta. Käräjäoikeuden tuomio oli lainvoimainen.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että esillä olevassa tapauksessa asunto-osakeyhtiön saama vahingonkorvaus voidaan rinnastaa rakennuksen hankintamenosta saatuun alennukseen. Näin ollen se voidaan vähentää rakennuksen hankintamenosta, jolloin korvaus alentaa poistopohjaa. Jos asunto-osakeyhtiö käyttää korvaussumman tai osan siitä rakennusvirheiden korjaamiseen, peruskorjausluonteiset olennaiset menot merkitään rakennuksen menojäännöksen lisäykseksi. Vähäiset tai vuosikorjausluonteiset menot vähennetään vuosikuluina.

Asunto-osakeyhtiön on liitetiedoissaan kuvattava saadun korvauksen kirjanpitokäsittelyä ja selostettava sen käyttöä. Olennaiset aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat hankintamenon oikaisut on myös selostettava liitetiedoissa. Vahingonkorvauksen vaatimisesta ja oikeudenkäynnistä aiheutuneet asiantuntijapalkkiot ja muut kulut vähennetään suoriteperusteisesti syntymistilikautenaan vuosikuluina.

KILA 2011/1866

Käteisvarojen kirjaaminen yhden henkilön osakeyhtiössä

Käteisvarojen kirjaaminen yhden henkilön osakeyhtiössä

KILA 2011/1866

Tilitoimisto pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa käteisvaroja koskevasta kirjanpitokysymyksestä yhden henkilön osakeyhtiössä. Henkilö oli tehnyt lukuisia käteisnostoja yhtiön pankkitililtä ilman, että olisi merkinnyt nostotositteeseen varojen käyttötarkoitusta. Tilitoimisto oli kirjannut käteisnostot yhtiön pankkitililtä "nostoiksi kassaan", koska hakijan käsityksen mukaan yhtiön varat ovat joko pankkitilillä tai kassassa.

Kirjanpitolautakunta viittasi vastauksessaan aikaisempaan lausuntoonsa 2005/1770, jossa se oli muun muassa esittänyt, että yhtiön johtohenkilöllä voi olla tilapäisesti hallussaan yhtiön käteisvaroja yhtiön menojen suorittamista varten. Jos henkilö ottaa varoja omaan käyttöönsä, tämä määrä tulee kirjata saataviksi. Kirjanpitolautakunnan mukaan kirjanpitoa hoitavan ulkopuolisen yrityksen (tilitoimiston) tulee saada kirjanpitovelvolliselta selvitys liiketapahtuman luonteesta ja huolehdittava siitä, että kirjanpitovelvollinen merkitsee tositteeseen tarvittaessa hyväksymismerkintänsä.

Lautakunta viittasi korkeimman oikeuden päätökseen 2010/91, jossa sekä kirjanpitovelvollinen (yhtiön ainoa osakkeenomistaja ja hallituksen jäsen) sekä tilitoimiston johtaja saivat rangaistuksen kirjanpitorikoksesta. Yhtiö oli esittänyt taseessaan saamisen osakkeenomistajalta, vaikka sekä kirjapitovelvollinen että tilitoimiston johtaja tiesivät osakkeenomistajan olevan maksukyvytön. Tästä kirjanpitolautakunta päätteli, että mitä enemmän kirjanpitoa hoitava ulkopuolinen palveluntarjoaja (tässä tilitoimisto) ottaa itse kantaa tositteiden sisältöön, sitä laajemmaksi muodostuu palveluntarjoajan vastuu kirjanpidon oikeellisuudesta.

KILA 2011/1865

Osakeyhtiön oman pääoman riittävyyttä koskevat tiedot toimintakertomuksessa

Osakeyhtiön oman pääoman riittävyyttä koskevat tiedot toimintakertomuksessa

KILA 2011/1865

Tilintarkastusyhteisö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa asunto-osakeyhtiön oman pääoman riittävyyttä koskevien tietojen esittämisestä toimintakertomuksessa. Lausunto pyydettiin tilanteeseen, jossa asunto-osakeyhtiön hallitus havaitsee oman pääoman olevan negatiivinen, mutta negatiivisuus on vähäinen verrattuna yhtiön omaisuuden todennäköisen luovutushinnan ja kirja-arvon väliseen erotukseen. Hakija tiedusteli, tuleeko toimintakertomuksessa aina antaa selvitys todennäköisestä luovutushinnasta vai riittääkö kuvatussa tilanteessa vain asiantilan toteaminen.Kirjanpitolautakunta vastasi, että oman pääoman riittävyyden perustuessa omaisuuden arvojen tarkistamiseen toimintakertomuksessa on aina esitettävä omaan pääomaan tehdyt laskennalliset lisäykset. Niille on esitettävä hyvät perustelut. Selvitys on laadittava erityistä varovaisuutta noudattaen. Pelkkä hakijan esittämä hallituksen toteamus omaisuuden todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpitoarvon välisestä erotuksesta ilman perusteltua selvitystä ei ole riittävä.

Omaisuuden todennäköisen luovutushinnan ja kirja-arvon erotuksen tulee lähtökohtaisesti perustua ulkopuolisen asiantuntijan antamaan arvioon, ellei hallitus muutoin voi luotettavalla tavalla perustella omaan pääomaan tehtyä lisäystä. Muu selvitys voi perustua huoneisto-osakkeiden kaupoista todettuihin neliöhintoihin. Jälkimmäistä menettelytapaa käytettäessä tulee ottaa huomioon riittävä varmuusmarginaali toisaalta erityisen varovaisuuden ja olennaisuuden vaatimusten takia ja toisaalta siitä syystä, että arvonnousun tulee olla pysyväisluonteinen.

KILA 2010/1864

Myytyjen osaomistusasuntojen tilinpäätöskäsittelystä

Myytyjen osaomistusasuntojen tilinpäätöskäsittelystä

KILA 2010/1864

Kirjanpitolautakunta antoi lausunnon myytyjen osaomistusasuntojen tilinpäätöskäsittelystä sekä osaomistuskohteiden yhdistämisestä konsernitilinpäätökseen hankintamenomenetelmällä.

Kirjanpitolautakunta toteaa lausunnossaan muun muassa, että kun omistaja maksaa yhtiölle pääomavastiketta, pääomavastike kirjataan tavanomaisesti osakkeiden hankintamenon lisäykseksi, koska kohdeyhtiön pääoma vahvistuu vastaavalla määrällä. Myyntivoittoa ei synny, jos osakkeiden myyntihinta on osakkeiden alkuperäisen hankintamenon ja pääomavastikkeina maksettujen määrien summan suuruinen.

Osaomistusosakkeiden kaupan tuloutusajankohdan kytkeminen emoyhtiön tekemiin määräaikaislyhennyksiin ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista. Kauppahinnasta emoyhtiön tuotoksi kuuluu se osa, joka ylittää tytäryhtiöosakkeiden hankintamenon. Vaihto-omaisuuteen merkittyjen osakkeiden kauppahinnasta emoyhtiön tuotoksi kuuluu se osa, joka ylittää tytäryhtiön osakkeiden hankintamenon. Vaihto-omaisuuteen kuuluvien osakkeiden osalta kauppahinta kirjataan myyntituotoksi ja rahoitusarvopapereihin merkittyjen osakkeiden osalta luovutusvoitto rahoitustuotoksi.

Hankintamenomenetelmän käyttämisestä kirjanpitolautakunta totesi, ettei sillä ole asian osalta huomauttamista edellyttäen, että yhdistellyt omistukset kuuluvat kirjanpitovelvollisen konserniin ja kirjanpitovelvollisella on niistä KPL 1:5 §:n mukainen määräysvalta.

KILA 2010/1863

Asunto-osakeyhtiöihin liittyvien kiinnitysten esittämisestä perustajaurakointia harjoittavan rakennusliikkeen tilinpäätöksessä

Asunto-osakeyhtiöihin liittyvien kiinnitysten esittämisestä perustajaurakointia harjoittavan rakennusliikkeen tilinpäätöksessä

KILA 2010/1863

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa asunto-osakeyhtiöihin liittyvien kiinnitysten esittämisestä perustajaurakointia harjoittavan rakennusliikkeen tilinpäätöksessä.

Kirjanpitolautakunnan lausunnossa todetaan, että kun rakentamisaikana myydään ulkopuoliselle kohdeyhtiön (asunto-osakeyhtiön) osakkeita niin, että niiden omistus- ja hallintaoikeus siirtyy ulkopuoliselle jo rakentamisaikana, samalla siirtyy myös näihin osakkeisiin kohdistuva suhteellinen velkaosuus emoyrityksen ja kohdeyhtiön muodostaman taloudellisen kokonaisuuden ulkopuolelle. Jos kohdeyhtiö on nostanut koko lainamäärän, emoyhtiön taseessa kyseisestä lainasta esitetään vain se osuus, joka vastaa myymättömiä osakkeita kohdeyhtiön koko osakekannasta. Kirjanpitolautakunnan mukaan kiinnitystä koskevana liitetietona tulee tällöin ilmoittaa vastaava laskennallinen osuus kohdeyhtiön rahalaitokselle antaman kiinnityksen nimellisarvosta eikä koko arvoa.

Jos kohdeyhtiön kaikki osakkeet ovat perustajaurakoitsijan omistuksessa kohteen lopulliseen luovuttamiseen saakka, sen tulee merkitä kohdeyhtiön nostama koko lainamäärä omaan taseeseensa. Tällöin liitetietona tulee esittää kohdeyhtiön rahalaitokselle antaman, kyseiseen lainamäärään kohdistuvan kiinnityksen koko nimellisarvo.

Jos kohdeyhtiö on nostanut rahalaitoksen sille myöntämästä lainasta vain osan, mutta kiinnitys on voimassa heti täydestä nimellismäärästään, perustajaurakoitsijan tilinpäätöksen liitetietona tulee ilmoittaa kohdeyhtiön antaman kiinnityksen koko nimellisarvo.

Jos kohdeyhtiön osakkeita on jo myyty ulkopuoliselle niin, että omistus- ja hallintaoikeus ovat siirtyneet, emoyrityksen vakuuksiin merkitään vain myymättä olevia osakkeita vastaava laskennallinen osuus koko kiinnityksen nimellisarvosta. Tämä ei koske tilannetta, jossa omistus- ja hallintaoikeus siirtyvät vasta kohteen luovutuksen jälkeen. Kun valmis rakennus on luovutettu kohdeyhtiölle, kohdeyhtiön rahoituslaina merkitään perustajaurakoitsijan taseeseen vain siltä suhteelliselta osuudelta, joka vastaa myymättömiä osakkeita kohdeyhtiön osakekannasta. Liitetietona tulee ilmoittaa vastaava laskennallinen osuus kohdeyhtiön rahalaitokselle antaman kiinnityksen nimellisarvosta.

KILA 2010/1862

Ennakoivan osinkotuoton ja osinkosaatavan kirjaamisedellytyksistä

Ennakoivan osinkotuoton ja osinkosaatavan kirjaamisedellytyksistä

KILA 2010/1862

Kirjanpitolautakunta antoi lausunnon ns. ennakko-osingon kirjaamisesta tilanteessa, joka erosi lautakunnan aikaisemmissa asiaa koskevissa lausunnoissa kuvatuista tilanteista (KILA 1998/1542 ja KILA 2000/1636).

Merkillepantavaa uudessa lausunnossa on ensinnäkin se, että siitä ilmenee ennakoivan osinkotuoton kirjaamisen olevan yhä mahdollista. Toiseksi lausunto selventää kirjausten edellytyksiä. Lausuntopyynnön tilanne oli muutoin samankaltainen kuin aikaisemmissa lausunnoissa, mutta osingonjakajan ylimääräinen yhtiökokous ei ollut tehnyt jo sen tilikauden aikana, jolta osinko oli tarkoitus jakaa, ennakoivaa päätöstä osingosta eikä kirjannut osinkoa velakseen.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että mahdollisuus kirjata osinkotulo sille tilikaudelle, jolta osinko jaetaan, perustuu päätösperusteeseen ja sen edellytyksenä on, että saaja- ja jakajayhtiöissä tehdään vastaavat kirjaukset. Sillä, että hakija selitti osingonjakajayhtiön erilaisen tilinpäätöskäsittelyn johtuvan sen kotimaan lainsäädännöstä, ei asiassa ollut merkitystä. Osinkotulon ja osinkosaatavan voi kirjata vain vastaavuusperiaatteella: osingonjakajan tulee kirjata samansuuruinen osingonjakovelka.

KILA 2010/1861

Investointiavustusten kirjanpito- ja tilinpäätös-käsittelystä

Investointiavustusten kirjanpito- ja tilinpäätös-käsittelystä

KILA 2010/1861

Kirjapitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa säätiön saamasta avustuksesta, joka käytetään säätiön tytäryhtiön omistaman rakennuksen rakentamismenojen kattamiseen. Kirjanpitolautakunnan mukaan kysymyksessä on läpikulkuerän kaltainen avustus, joka kohdistuu suoraan toisen kirjanpitovelvollisen toimintaan. Näin ollen se ei voi olla saajataholle eli säätiölle sellainen liiketapahtuma, joka saa vaikuttaa tilikauden tulokseen tai taseasemaan. Avustus on hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata toisaalta säätiön kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä tuloslaskelmaan avustustuottona ja toisaalta samanmääräisenä myönnettynä avustuksena avustustuottojen vähennykseksi. Näin läpikulkuerästä muodostuu lukijalle oikea kuva. Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitolautakunta katsoi lisäksi, että tilinpäätöksen liitetietona tuli antaa tiedot saatujen ja myönnettyjen avustusten määristä eriteltyinä.

Kirjanpitolautakunta viittasi myös aikaisemmin avustuksista antamiinsa lausuntoihin, eikä enemmälti toistanut niiden sisältöä (KILA 2003/1701, KILA 1986/836 ja KILA 1994/1255).

KILA 2010/1860

Opetus- ja kulttuuriministeriön yliopistoille suorittamien arvonlisäverokompensaatioiden kirjanpitokäsittelystä

Opetus- ja kulttuuriministeriön yliopistoille suorittamien arvonlisäverokompensaatioiden kirjanpitokäsittelystä

KILA 2010/1860

Kirjanpitolautakunta antoi lausunnon opetus- ja kulttuuriministeriön yliopistoille suorittaman arvonlisäverokompensaation kirjanpitokäsittelystä. Kirjanpitolautakunta vastasi lausunnon hakijalle, että menettely, jossa yliopistoille korvattava arvonlisävero käsitellään nettomenetelmän mukaisesti, on hyvän kirjanpitotavan mukainen. Menettelyä käytettäessä arvonlisäverokompensaation alaiset juoksevat menot ja investoinnit kirjataan nettomääräisinä sekä niiden arvonlisäveroa vastaava määrä esitetään saatavana.

Pääsäännön mukainen kirjausperiaate on bruttoperusteinen. Kun avustuksia käsitellään menonsiirtojen tavoin nettoperiaatteella, on erityisen tärkeää, että tilinpäätöksessä esitetään tarpeelliset tiedot arvonlisäveron ja avustusten käsittelystä oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi tilinpäätöksen lukijalle. Liitetiedoissa tulee ilmoittaa korvattavien bruttomenojen yhteismäärä ja arvonlisäverokompensaation osuus jaoteltuna tuloslaskelmaan merkittyihin kuluihin ja taseeseen aktivoituihin investointeihin sekä saatujen avustusten määrät. Pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden osalta taseessa tai liitetiedoissa tulee ilmoittaa omaisuuden koko hankintameno ja siitä avustuksella katettu määrä.

Kustakin pysyviin vastaaviin kuuluvasta nimikkeestä on luetteloitava tase-erittelyyn muun muassa hankintameno ja siihen avustuksella kohdistettu määrä, ellei tietoa voida vaikeuksitta todeta muista kirjanpitokirjoista.

1.2.2011

Yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistosta

Yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistosta

1.2.2011

Yleisohjeen lähtökohtana on, että kirjanpitoaineisto on digitaalisessa muodossa, kun aikaisemmassa yleisohjeessa lähtökohtana oli paperinen aineisto. Yleisohje on laadittu niin, että sitä pääosin voidaan soveltaa myös paperilla säilytettäviä tositteita ja kirjanpitokirjoja käytettäessä. Yleisohjeessa digitaalisella muodolla viitataan laajasti erilaisiin optisiin ja elektromagneettisiin välineisiin ja menetelmiin, joilla käsitellään, siirretään ja tallennetaan tietoja tiedostoina ja tietokantoina. Yleisohjeessa ei esitetä kattavasti yksityiskohtaisia ratkaisumalleja vaan kirjanpitolain yleiset vaatimukset sekä kuvataan esimerkinomaisesti joitakin ratkaisumalleja. Yleisohjeen osat ovat: tosite, kirjanpidon laatiminen sekä kirjanpitoaineisto ja sen säilyttäminen. Yleisohje sisältää esimerkkejä eri toimintojen tositteista sekä esimerkkiyrityksen, jonka käyttämät järjestelmät sekä eräät toiminnot (myyntitoiminnot, ostolaskujen käsittely, materiaalihallinto, työaikaseuranta ja palkanlaskenta sekä matkalaskujen käsittely) kuvataan yksityiskohtaisesti.

7.12.2010

Yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistö-yhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toiminta-kertomuksesta

Yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistö-yhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toiminta-kertomuksesta

7.12.2010

Uusi yleisohje oli tarpeen 1.7.2010 voimaan tulleen uuden asunto-osakeyhtiölain vuoksi. Olennaisimmat muutokset koskevat oman pääoman rakennetta sekä omien osakkeiden hankkimista ja lunastamista koskevia säännöksiä. Yleisohjeeseen sisältyy uusi luku, joka koskee asunto-osakeyhtiön toimintakertomusta ja yleisohjeen liitteeksi on lisätty asunto-osakeyhtiön toimintakertomusta koskeva rakennemalli. Lisäksi ohjeeseen on tehty useita vähäisiä muutoksia sekä päivityksiä.

Yleisohjeessa esitetään yksityiskohtaiset mallit kiinteistön tuloslaskelmasta sekä kiinteistöön sovelletusta liikekaavasta. Myös tasekaava esitetään kiinteistöön sovellettuna. Malli esitetään myös toimintakertomukseen soveltuvista vastikerahoituslaskelmasta, hankerahoituslaskelmasta, talousarviovertailusta sekä lainaosuuslaskelmasta.

KILA 2010/1859

Välillisen vähemmistöosuuden laskemisesta konsernitilinpäätöksessä

Välillisen vähemmistöosuuden laskemisesta konsernitilinpäätöksessä

KILA 2010/1859

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa välillisen vähemmistöosuuden laskemisesta konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Hakija kysyi, saako välillinen vähemmistö osuuden jälkimmäisen tytäryhtiön osakepääomasta, vaikkei se ole suoraan sijoittanut tähän yhtiöön. Tilannetta hakija kuvasi esimerkillä: A Oy (omistus 80 %) ja vähemmistö (omistus 20 %) perustavat yhtiön B Oy maksamalla yhteensä 100 rahayksikköä (A 80 ja vähemmistö 20). Tämän jälkeen B Oy perustaa 100 %:sti omistamansa C Oy:n. C Oy puolestaan perustaa 100 %:sti omistamansa D Oy:n. A Oy:n ja vähemmistön B Oy:öön sijoittama 100 kulkee ketjussa alaspäin aina yhtiölle D saakka. Hakija katsoi, että suora vähemmistö yhtiössä B on 20 ja yhtiöissä C ja D välillinen vähemmistö 20 kummassakin. Näin ollen vähemmistön arvo konsernitaseessa transaktion jälkeen olisi 60.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että esimerkin omistusketjussa vähemmistöosuuden erottamista tulee tarkastella sen konsernin tasolla, jonka B tytäryrityksineen muodostaa. Vähemmistön osuus ei tällöin laskennallisesti kasva, vaan se on yhtiön B vähemmistöomistuksen mukainen 20 %.

KILA 2010/1858

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

KILA 2010/1858

Osakeyhtiö haki kirjanpitolautakunnalta yhden kuukauden pituista lisäaikaa tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimiseen. Hakija esitti poikkeuslupapyynnön perusteena, että kirjanpitovelvollinen odotti pankiltaan harjoittamaansa arvopaperikauppaan liittyvää veroraportointiaineiston täydennystä, jotta hakija voisi tarkastaa veroraportointiaineiston. Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan edellyttäen, että osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain säännökset sekä hakijayhtiön yhtiöjärjestyksessä mahdollisesti olevat määräykset tilintarkastuksesta ja yhtiökokouksesta täyttyvät.

KILA 2010/1857

Rakennusaikaisten korkokulujen huomioon ottaminen rakennusprojektin osatuloutuksessa

Rakennusaikaisten korkokulujen huomioon ottaminen rakennusprojektin osatuloutuksessa

KILA 2010/1857

Osatuloutusmenettelyä (KPL 5:4) käytettäessä pitkän valmistusajan vaativasta hyödykkeestä syntyvä erilliskate (liikevaihdon ja sitä vastaavien kulujen erotus) voidaan tulouttaa suoritteen luovuttamisen sijasta valmistusasteen mukaisesti. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, voidaanko rakennusprojektin rahoittamiseksi otetun lainan korkokulut ottaa huomioon erilliskatetta laskettaessa ja tuloutettaessa. – Aiemmin yleisenä käsityksenä on ollut, että koska vaihto-omaisuushyödykkeen hankintamenoon ei ole mahdollista kohdistaa rakennusaikaisia korkoja (pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tavoin) KPL 4:5 §:ää sovellettaessa, tämä ei olisi mahdollista myöskään osatuloutusmenettelyssä erilliskatetta määritettäessä.

Kirjanpitolautakunta totesi lausunnossaan velkojen korkojen huomioon ottamisen erilliskatetta määritettäessä mahdolliseksi. Erilliskatteen laskemista ei ole kirjanpitolaissa tarkemmin määritelty. Lähtökohtaisesti erilliskate saadaan vähentämällä hyödykkeen valmistusasteen mukaisesta myyntihinnasta tai laskennallisesta myyntihinnasta hyödykkeen tuloutettua valmistusastetta vastaava hankintameno. Kirjanpitolautakunta viittaa hankintamenon määrittelyyn KPL 4:5 §:ssä. Lautakunnan mielestä hankintameno-termin virallismääritelmä soveltuu nimenomaisesti taseeseen (pysyviin taikka vaihtuviin vastaaviin – aktivoitaviin hyödykkeisiin). Kirjanpitolautakunta kirjoittaa: "On huomattava, että hankintameno-termiä käytetään edellä kuvatun virallismääritelmän ohella myös muussa yleisemmässä merkityksessä."

Kirjanpitolautakunnan lausunnosta ei käy ilmi, koska tilinpäätöstä laadit-taessa on käytettävä virallismääritelmän mukaista hankintamenoa ja koska muulla tavalla laskettavaa yleisemmässä ja sisällöltään vapaamuotoisemmassa merkityksessä selvitettyä hankintamenoa. Viittaus taseeseen ei kaikissa tilanteissa riitä eron havaitsemiseksi, koska jaksotuskysymykset tulee yleensä ratkaista samanaikaisesti sekä taseen että tuloslaskelman osalta.

Kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaan pitkän valmistusajan vaatiman suoritteen erilliskatteen tulouttamisessa voidaan ottaa huomioon suoritteelle sen erillisrahoituksesta aiheutuvan lainan korkomenot. Edellytyksenä on, ettei menettely johda katteen aikaisemmin tapahtuvaan tulouttamiseen kuin menettely, jossa rahoitusmenoja ei erilliskatteen määrittelyssä oteta huomioon. Korkokulujen käsittely osatuloutuksessa on kirjanpitovelvollisen valittavissa, mutta jos se siirtyy menettelyn käyttämiseen, menettelyä tulee noudattaa johdonmukaisesti kaikkeen vastaavan kaltaiseen liiketoimintaan ja samaa menettelyä tulee noudattaa myös myöhempinä tilikausina.

Kirjanpitolautakunta totesi myös, että oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitovelvollisen tulee esittää liitetietona kirjaamismenettelyn muutoksen vaikutukset tilikauden tulokseen ja taseasemaan. Siirtymisen jälkeisessä ensimmäisessä ja sitä myöhemmissä tilinpäätöksissä tulee selostaa liitetietona pitkän valmistusajan vaativien suoritteiden osalta niihin liittyvien korko- ja rahoitusmenojen käsittely. Lopuksi kirjanpitolautakunta totesi, että lausunnossa kuvattua menettelyä korkokulujen käsittelystä ei tule soveltaa muussa kuin KPL 5:4 §:n mukaisessa menettelyssä.

KILA 2010/1856

Kiinteistön osana olevan luolan kirjanpitokäsittely

Kiinteistön osana olevan luolan kirjanpitokäsittely

KILA 2010/1856

Kirjanpitovelvollinen oli hankkinut kiinteistön. Kauppahinta oli merkitty kauppakirjaan yhtenä kokonaismääränä. Hankittu kiinteistö sisälsi tontin, luolan ja laitteistoja. Luolaa oli tarkoitus käyttää liiketoiminnassa vuokraamalla sitä kokouskäyttöön ja järjestämällä siinä erilaisia tilaisuuksia, joiden yhteydessä järjestetään myös tarjoilua. Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, miten kiinteistön hankintameno tulee esittää taseessa sekä miten kiinteistön poistot esitetään kirjanpidossa ja verotuksessa. Kirjanpitolautakunta rajasi lausuntonsa koskemaan vain kirjanpitolain tulkintaa; se totesi, ettei lautakunnalla ole toimivaltaa verotusta koskevien lausuntojen antamiseen.

Menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä (KPL 2:5 §). Milloin kirjauksen perustaksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatimalla ja asianmukaisesti varmentamalla tositteella. Kiinteistö on esitettävä taseessa kirjanpitoasetuksen mukaisen tasekaavan (KPA 1:6 §) erittelyä noudattaen. Esillä olevassa tilanteessa tämä merkitsee sitä, että ostetun kiinteistön hankintameno tulee kyetä jakamaan tase-eriin Maa- ja vesialueet, Rakennukset ja rakennelmat sekä Koneet ja kalusto. Jos erittelyä ei ole tehty ulkopuolisen antamassa tositteessa, kirjanpitovelvollisen on laadittava se itse. Tositteesta on myös käytävä ilmi, miten hankintamenon eri omaisuuseriin kohdistettu osuus on määritetty. Määritys on johdettava siitä, mihin kauppahinta tosiasiassa kohdistuu. Jaossa on otettava huomioon myös samalla alueella sijaitsevien vastaavien maa-alueiden käypä arvo sekä kiinteistöön kuuluvien laitteistojen käypä arvo.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että kiinteistöön sisältyvä luola rinnastetaan rakennukseen. Luolarakennuksen poistoaika tulee arvioida sen taloudellisen käyttöiän perusteella. Kirjanpitolautakunnan mukaan tällaisten hyödykkeiden poistoaikana käytetään yleisesti 20–40 vuotta.

KILA 2010/1855

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

KILA 2010/1855

Suomalainen osakeyhtiö haki kirjanpitolautakunnalta yhden kuukauden lisäaikaa tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimiseksi tilikaudelta 1.7.2009–30.6.2010.

Kirjanpitolain mukaan poikkeuslupa on mahdollista myöntää erityisestä syystä (KPL (8:2.2 §). Hakija esitti poikkeuslupahakemuksensa perusteluna, että se katsoi tarpeelliseksi odottaa aluehallintoviraston päätöstä yhtiötä koskevasta erityistilintarkastuksesta ennen kuin tilinpäätös ja toimintakertomus voidaan laatia. Kirjanpitolautakunta katsoi, että kirjanpitovelvollisen esittämä peruste on riittävä poikkeusluvan myöntämiseen. Lautakunta myönsi poikkeusluvan edellyttäen, että osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain säännökset sekä hakijayhtiön yhtiöjärjestyksen mahdolliset määräykset tilintarkastuksesta ja yhtiökokouksesta täyttyvät.

KILA 2010/1854

Kuljetus- ja kaivinkoneyritysten juoksevien menojen kirjaaminen

Kuljetus- ja kaivinkoneyritysten juoksevien menojen kirjaaminen

KILA 2010/1854

Kirjanpitolautakunta antoi tilitoimiston hakemuksesta lausunnon kuljetusyritysten ja kaivinkoneyrittäjien juoksevien menojen kirjaamisesta. Lautakunta kertoi, että tuloslaskelmakaavassa kuluerä esitetään sitä ylempänä, mitä välittömämpi yhteys sillä on ulkopuoliselle luovutettavan hyödykkeen aikaansaamiseen.

Sellaisten huolto- ja korjauspalveluiden hankintamenot, joita kuljetus- tai koneyritys ostaa ulkopuolisilta toimintakapasiteettinsa ylläpitämiseksi, esitetään kululajikohtaisen tuloslaskelman erässä Ulkopuoliset palvelut. Menot liittyvät välittömästi puheena olevien yritysten tuottamien palveluiden aikaansaamiseen; palveluiden tuottamiseen tarvittavien koneiden on oltava toimintakunnossa. Jos kirjanpitovelvollinen tuottaa huolto- ja korjaamopalvelut itse, tuottamiseen liittyvän oman henkilötyön hankintameno esitetään tuloslaskelman erässä Henkilöstökulut sekä materiaalien hankintameno erässä Aineet, tarvikkeet ja tavarat.

Tiemaksut, lauttamaksut ja muut vastaavat maksut kuljetus- tai koneyritysten tulee esittää erässä Ulkopuoliset palvelut. Maksut kuuluvat yleensä välittömänä osana kuljetuspalvelun tuottamiseen, koska ne on maksettava, jotta kirjanpitovelvollinen voisi toteuttaa asiakkaaltaan saamansa kuljetustoimeksiannon. Polttoaineista ja renkaista aiheutuvat kulut sisällytetään erään Aineet, tarvikkeet ja tavarat. Puheena olevat menot aiheutuvat välittömästi kuljetus- ja kaivinkonepalveluiden tuottamisesta.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että polttoaine- ja rengasvaraston hankintameno sisällytetään taseessa vaihto-omaisuuteen. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluvasta olennaisuuden periaatteesta kuitenkin aiheutuu, ettei esimerkiksi jo käyttöönotetun ja ajoneuvon tai koneen tankkiin lasketun polttoaineen hankintamenoa yleensä ole tarpeen aktivoida. Jos polttoainetankkiin hankitaan jatkuvasti täydennystä kulutusta vastaavasti ja määrän muutokset ovat vähäisiä, tällaisen ”normaalivaraston” hankintamenoksi voidaan aktivoida sama rahamäärä tilikaudesta toiseen (KPL 5:6.3 §).

Ajoneuvovakuutukset ja -verot sekä katsastusmaksut sisällytetään tuloslaskelman erään Liiketoiminnan muut kulut. Ne liittyvät kirjanpitovelvolliseen kokonaisuutena; niitä ei ole mahdollista määrittää tietyn asiakkaalle luovutettavan palvelun tai tavaran osaksi. Tällaisia ovat yleensä myös esimerkiksi ulkopuolisilta ostettujen hallinnollisten palveluiden hankintamenot, kuten kirjanpitopalveluiden hankintameno.

Erään Liiketoiminnan muut kulut sisällytetään pakolliset viranomaismaksut, kuten lausuntopyynnössä mainitut vakuutus- ja katsastusmaksut. Tällaisilla menoilla ei ole välitöntä yhteyttä kuljetus- tai kaivinkoneyrittäjien palvelusuoritteisiin. Palvelusuoritteet ovat yleensä matka-, aika- tai urakkaperusteisia. Puheena olevien maksujen suorittaminen on paremminkin lakisääteinen edellytys kirjanpitovelvollisen toiminnalle. Erään Liiketoiminnan muut kulut sisällytetään myös ajoneuvovero. Se ei ole välittömästi kirjanpitovelvollisen tulokseen perustuva vero, jollainen esitetäisiin erässä Muut välittömät verot.

Kirjanpitolautakunta sanoi myös, että esillä olevassa lausunnossa sanottuja periaatteita voidaan soveltaa myös muissa kuin lausunnon tarkoittamissa kuljetus- ja kaivinkoneyrityksissä.

KILA 2010/1853

Kirjanpitoaineiston tilapäinen säilyttäminen ETA- ja OECD-valtioiden ulkopuolella

Kirjanpitoaineiston tilapäinen säilyttäminen ETA- ja OECD-valtioiden ulkopuolella

KILA 2010/1853

Poikkeusluvan hakija oli suomalainen osakeyhtiö, jolla on hollantilainen emoyhtiö. Hollantilaisen ja suomalaisen yhtiön muodostamalla alakonsernilla on Yhdysvalloissa toimiva emoyritys. Konsernin talous- ja varainhallinto oli keskitetty eri puolilla maailmaa oleviin palvelukeskuksiin. Kassa- ja pääkirjanpitoa sekä osto- ja myyntilaskutusta hoidettiin Intiasta, varainhallintaa Singaporesta ja varastokirjanpitoa Malesiasta käsin. Paikallista kieli- tai normituntemusta vaativat toiminnot, kuten palkkojen maksatus ja perintä, hoidettiin Espanjasta käsin. Kirjanpito oli sähköisessä muodossa ostolaskuja lukuun ottamatta.

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa osan kirjanpitoaineistosta säilyttämiseksi tilikauden aikana Intiassa, Singaporessa ja Malesiassa. Luetellut maat eivät ole ETA- tai OECD-valtioita.

Kirjanpitolautakunta pyysi hakemuksesta lausunnon Verohallitukselta. Verohallitus ei nähnyt estettä poikkeusluvan myöntämiselle. Kirjanpitolautakunta myönsi haetun poikkeusluvan viideksi tilikaudeksi, kalenterivuosiksi 2011–2015. Poikkeusluvan estämättä hakija on edelleen velvollinen noudattamaan KTM:n päätöstä (49/1998) tositteiden esittämisestä Suomessa tilikauden aikana, mahdollisesta velvoitteesta laatia tositteista oikeaksi todistettu jäljennös sekä tositteiden Suomesta viemisen yhteydessä laadittavasta selvityksestä. Hakijan on myös noudatettava muuta mahdollista lainsäädäntöä, kirjanpitolautakunnan poikkeusvaltuus koskee vain kirjanpitolainsäädäntöä.

KILA 2010/1852

Tilinpäätöksen laatimisajan pidentäminen

Tilinpäätöksen laatimisajan pidentäminen

KILA 2010/1852

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin yhden kuukauden lisäaikaa tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimiseksi. Lupa voidaan myöntää perustellusta syystä. Perusteluna hakija totesi, että yhtiö oli teettänyt tilintarkastusyhteisöllä erityistarkastuksen. Tarkastuksen perusteella todettiin, että kirjanpidossa oli paljon epäselvyyksiä. Kirjanpitoa ei hakijan mukaan ole mahdollista saada oikaistuksi tilinpäätökselle kirjanpitolaissa säädetyssä määräajassa. Kirjanpitolautakunta katsoi hakijan esittämän syyn riittävän poikkeusluvan myöntämiseen, haettu lisäaika myönnettiin.

Lisäksi kirjanpitolautakunta totesi, että poikkeusluvan soveltamisen edellytyksenä on eräiden yleisten edellytysten täyttyminen. Varsinainen yhtiökokous on osakeyhtiölain mukaan pidettävä kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tilinpäätösasiakirjat on pidettävä nähtävillä vähintään viikkoa ennen yhtiökokousta. Tilintarkastajan on luovutettava osakeyhtiön hallitukselle tilintarkastuskertomus viimeistään kaksi viikkoa ennen yhtiökokousta, jossa tilinpäätös esitetään vahvistettavaksi. Lisäksi yhtiön yhtiöjärjestyksessä saattaa olla määräyksiä tilintarkastuksesta ja yhtiökokouksesta sekä näiden lakia tiukemmista määräajoista. Poikkeusluvan soveltamisen edellytyksenä on, että yleiset määräykset täyttyvät; näistä määräajoista kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa myöntää poikkeuslupaa.

KILA 2010/1849

VIIMEAIKAISET KIRJANPITOLAUTAKUNNAN LAUSUNNOT JA PÄÄTÖKSET XXXII

VIIMEAIKAISET KIRJANPITOLAUTAKUNNAN LAUSUNNOT JA PÄÄTÖKSET XXXII

KILA 2010/1849

Kirjanpitolautakunta on julkistanut vuoden 2010 alussa kuusi lausuntoa. Yhdessä niistä (KILA 2010/1849) sosiaali- ja terveysministeriö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa maksuperusteisista lisäeläkejärjestelyistä johtuvista täydennyksistä vakuutuskassan ja eläkesäätiön tilinpäätöksestä annettuun sosiaali- ja terveysministeriön asetukseen. Kirjanpitolautakunta ilmoitti, ettei sillä ole asiasta lausuttavaa. Tätä lausuntoa ei käsitellä tässä katsauksessa laajemmin.

KILA 2010/1851

Osatuloutuksen laajuudesta rakennustoiminnassa

Osatuloutuksen laajuudesta rakennustoiminnassa

KILA 2010/1851

KPL 5:4 §:ssä säädetään, että pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta saatava tulo voidaan tietyin edellytyksin tulouttaa valmistusasteen perusteella (osatulouttaa). Säännöksen mukaan kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien tällaisten tulojen kirjaamisessa tuotoiksi. IFRS-tilinpäätökseen liittyvän IFRIC 15 -tulkinnan mukaan pitkän valmistusajan vaativia rakennusprojekteja voi tulouttaa tietyn jaottelun mukaisesti niin, että osaan sovelletaan luovutusperustetta ja osaan osatuloutusta.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että kirjanpitovelvollinen voi noudattaa osatuloutusmenettelyä osaan rakennushankkeistaan ja luovutuksen perustuvaa tuloutusmenettelyä osaan. Luovutukseen perustuvaa tuloutusta voidaan soveltaa esimerkiksi perustajaurakointiin ja osatuloutusta muuhun rakennustoimintaan. Kirjanpitolautakunnan mukaan kirjanpitovelvollisella on valinnanvapaus, mitkä liiketoiminnan suoritteet tuloutetaan luovuttamiseen perustuen ja mitkä osatuloutuksella. Valinnassa on oltava johdonmukainen. Suoritteiden luokittelun tulee olla pysyväisluonteinen tilikaudesta toiseen. Esimerkiksi IFRIC 15 -tulkinnan mukaista lajittelua voidaan käyttää, jos se on kirjanpitovelvollisen kohdalla selkeästi perusteltavissa.

Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava tilinpäätöksessään liitetietona kaikista tilinpäätöksessä tuloutuista pitkäaikaishankkeista, miltä osin ne on tuloutettu osatuloutuksena ja miltä osin suoritteen luovuttamiseen perustuen. Jos kirjanpitovelvollinen muuttaa tulouttamismenettelyä, liitetietona on todettava muuttamisen syy ja vaikutukset. Lisäksi on tehtävä tarpeelliset oikaisut tilinpäätöksessä ja mahdollisessa toimintakertomuksessa esitettäviin vertailutietoihin. Muutokset omaan pääomaan on tehtävä takautuvasti.

KILA 2010/1850

Asiakasvarojen käsittelystä

Asiakasvarojen käsittelystä

KILA 2010/1850

Kirjanpitolautakunta on antanut useita lausuntoja asiakasvarojen käsittelystä. Uusimmassa lausunnossaan lautakunta selostaa myös komissiosuhteen luonnetta. Sinänsä asiakasvarojen hallinnoinnin kirjanpitokäsittelyyn ei vaikuta se, onko varoja hallinnoivalla kirjanpitovelvollisella komissiosuhde asiakasvaratilin varat omistamaan päämieheen vai ei.

Keskusrikospoliisi pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa asiakasvarojen käsittelystä kirjanpidossa sekä muun muassa siitä, onko asiakasvarojen tili tilintarkastettavaa kirjanpitoaineistoa. Kirjanpitolautakunta lausui, ettei sillä ole toimivaltaa vastata tilintarkastusta koskevaan kysymykseen.

Kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaan kirjanpidon asiakasvarojentilin tarkoituksena on todentaa ne varat, jotka eivät ole kirjanpitovelvollisen omistamia, vaan joita se hallinnoi toisen lukuun. Koska varat eivät kuulu asiakasvaroja hallinnoivalle yritykselle, vaan tämän päämiehelle, omistaja-asemassa oleva päämies voi lähtökohtaisesti vapaasti käyttää tilillä olevia varoja. Tästä syystä asiakasvarojentiliä koskevalla tapahtumalla ei välttämättä tarvitse olla yhteyttä asiakasvarojentiliä hallinnoivan yrityksen liiketoimintaan. Jos asiakasvarojentili sisältyy sitä hallinnoivan kirjanpitovelvollisen juoksevaan kirjanpitoon, se on eliminoitava tilinpäätöstä laadittaessa.

Koska kirjanpitolaissa tai siihen perustuvissa alemmanasteisissa säännöksissä ei määrätä kirjanpidon tekemiseen eikä asiakasvaroihin liittyvistä vastuista, kirjanpitolautakunta katsoi, ettei se ole toimivaltainen ottamaan kantaa asiakasvarojen hallinnoimiseen liittyviin vastuukysymyksiin. Samalla perusteella lautakunta totesi, ettei sillä ole toimivaltaa ottaa kantaa siihen, onko asiakasvaroja hallinnoivalla kirjanpitovelvollisella selonottovelvollisuus rahojen alkuperästä.

KILA 2010/1848

Määrätarkoitukseen saadun pääomasijoituksen kirjaamisesta

Määrätarkoitukseen saadun pääomasijoituksen kirjaamisesta

KILA 2010/1848

Kirjanpitolautakunnalta haettiin ohjetta määrätarkoitukseen saadun pääomasijoituksen kirjaamisesta muun muassa suunnitelman mukaisten poistojen vähentämisvelvoitteen osalta. Hakija oli kymmenen kunnan omistama jätevedenpuhdistuspalveluja tuottava yhtiö. Hakemus koski tilannetta, jossa perustajaosakkaita myöhemmin osakkaiksi tulleet neljä kuntaa olivat sitoutuneet antamaan yhtiöön pääomaa. Pääomalla oli tarkoitus rahoittaa niiden kuntien maantieteelliselle suunnalle kohdistuva siirtoviemäreiden ja pumppaamojen (liityntäviemärit) rakentaminen. Tätä sijoitusta kutsuttiin hakemuksessa määrätarkoitukseen saaduksi pääomasijoitukseksi. Osakassopimuksen mukaan siirtoviemäreitä pumppaamoineen ei lueta niihin kustannuksiin, joiden perusteella osakkaalta peritään maksuja tulevina tilikausina. Saatu pääomasijoitus merkittiin sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon.

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata määrätarkoitukseen saatu pääomansijoitus vähentämään sillä rahoitetun investoinnin hankintamenoa. Lisäksi hakija tiedusteli, tuleeko sen kirjata määrätarkoitukseen saadulla pääomasijoituksella rahoitettu investointi kerralla kuluksi, koska siihen ei liity tulonodotuksia.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen investoinnin, joka on rahoitettu määrätyllä sijoitettuun vapaaseen omaan pääoman kirjatulla pääomasijoituksella, hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelmaan mukaan poistoina kuluksi. Hyvän kirjanpitotavan vastaista on kirjata SVOP-pääomasijoitus kyseisen investoinnin hankintamenon vähennykseksi (avustusten tavoin).

Kirjanpitolautakunta totesi, ettei pelkästään osakkaiden sopimukseen siitä, ettei liityntäviemäreiden poistoja vastaavia veloituksia peritä uusilta osakkailta, voida perustaa kertakulukirjausta. Lautakunnan käsityksen mukaan liittymäviemäri-investointi kerryttää yhtiölle tuloa ainakin välillisesti, koska juuri se tekee mahdolliseksi yhtiölle periä uusilta osakkailta tuloja. Jos viemäriverkostokokonaisuuden todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo havaitaan pysyvästi verkoston poistamatonta hankintamenoa pienemmäksi, KPL 5:13 §:n mukaisen arvonalennuskirjauksen edellytykset ovat olemassa. Näiden edellytysten täyttyminen tulee tutkia tilikausikohtaisesti tilinpäätöstä laadittaessa.

Hakemuksen tarkoittamasta liittymä-viemäri-investoinnin erityisluonteesta tulee antaa selvitys liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan ­varmistamiseksi.

KILA 2010/1847

Keskinäisen kiinteistöyhtiön velvollisuudesta tehdä suunnitelmapoistoja

Keskinäisen kiinteistöyhtiön velvollisuudesta tehdä suunnitelmapoistoja

KILA 2010/1847

Yleishyödyllinen yhteisö omisti niin sanottuja keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä, joista osa noudatti asunto-osakeyhtiölakia ja osa osakeyhtiölakia. Kirjanpitolautakunta on aikaisemmin antanut lausunnon, jonka mukaan osakeyhtiölakia noudattavien niin sanottujen tavallisten kiinteistöosakeyhtiöiden on tehtävä poistonsa suunnitelman mukaan (KILA 2008/1830). KPL 5:12 §:n perusteella muun muassa asunto-osakeyhtiöt voivat vähentää poistonsa ilman ennaltalaadittua suunnitelmaa. Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, voivatko myös osakeyhtiölain mukaiset keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt tehdä poistonsa ilman ennaltalaadittua suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että KPL 5:12 §:n tarkoittamaa huojennusta suunnitelmapoistoista voidaan soveltaa vain sellaisissa yhtiöissä tai yhteisöissä, joissa osake tai osuus oikeuttaa omistajan hallinnoimaan yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaan tiettyjä tiloja yhteisölle kuuluvassa kiinteistössä. Keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt täyttävät tämän ehdon, olivatpa ne sitten asunto-osakeyhtiölain tai osakeyhtiölain mukaisia. Näin ollen keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt voivat vähentää pysyvien vastaavien hankintamenot ja muut pitkävaikutteiset menot vaikutusaikanaan ilman ennaltalaadittua poistosuunnitelmaa KPL 5:12 §:n mukaisesti.

KILA 2010/1846

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi Intiassa

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi Intiassa

KILA 2010/1846

Poikkeusluvan hakija kertoi, että suomalaisen emo-osakeyhtiön konsernissa oli luotu globaali taloushallinnon toimintamalli. Järjestelmän serverit olivat Saksassa. Osa prosesseista oli ulkoistettu palvelun tarjoajalle, joka toimi Intiassa ja Puolassa. Hakija pyysi poikkeuslupaa säilyttää kirjanpitoaineistonsa tilapäisesti Intiassa, joka on Euroopan talousalueen ja OECD:n ulkopuolinen valtio.

Kirjanpitolautakunta totesi, että koska Intia ei ole ETA- tai OECD-valtio, tositteiden säilyttämistä ulkomailla koskevan KTM:n päätöksen 49/1998 soveltaminen edellyttää kirjanpitolautakunnalta saatua poikkeuslupaa. Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan kalenterivuosiksi 2009–2013. Poikkeusluvan ehdoissa se toteaa, että poikkeusluvan estämättä hakijan on noudatettava ministeriöpäätöksen sitovia säännöksiä tositteiden esittämisestä Suomessa tilikauden aikana sekä mahdollista velvoitetta laatia tositteista oikeaksi todistettuja jäljennöksiä.

VIIMEAIKAISET KIRJANPITOLAUTAKUNNAN LAUSUNNOT JA PÄÄTÖKSET XXXI

VIIMEAIKAISET KIRJANPITOLAUTAKUNNAN LAUSUNNOT JA PÄÄTÖKSET XXXI

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi Intiassa (KILA 2009/1844)

Suomalainen osakeyhtiö, joka kuuluu kansainväliseen konserniin, pyysi poikkeuslupaa siihen, että se saisi säilyttää kirjanpitoaineistonsa tilapäisesti Euroopan talousalueen (OECD) ulkopuolisessa valtiossa, Intiassa. Poikkeuslupapyyntö liittyi konsernin kirjanpidon hoidon ja kirjanpitoaineiston säilyttämisen kansainväliseen järjestelyyn.

Kirjanpitolautakunta myönsi viideksi vuodeksi poikkeusluvan säilyttää yhtiön Intiassa laadittuja tositteita ja kirjanpitoaineistoa sekä Suomessa laadittuja In-
tiaan vietyjä tositteita tilapäisesti kyseisessä valtiossa KTMp 49/1998 säädetyin edellytyksin. Poikkeusluvan estämättä hakijan on noudatettava KTM:n päätöksen sitovia sääntöjä tositteiden esittämisestä Suomessa tilikauden aikana sekä mahdollisesta velvoitteesta laatia tositteesta oikeaksi todistettu jäljennös.

Sisältöpainotteisuuden periaatteen tulkinnasta laitevuokrasopimukseen liittyen (KILA 2009/1845)

Kirjanpitolautakunta on esittänyt useita tulkintoja sisältöpainotteisuudesta, joka lisättiin KPL 3:3.1 §:n mukaisiin yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin. Siitä käytetään myös nimitystä ”asia ennen muotoa” -periaate; tällä nimellä kirjanpitolautakunta on viitannut periaatteeseen usein osana hyvää kirjanpitotapaa jo ennen mainittua lainmuutosta. Tällaisia lausuntoja ovat KILA 2005/1754, 2006/1775, 2008/1828, 2009/1840 ja 2009/1845. Nyt annettu lausunto on näistä aikaisemmista lausunnoista ilmenevän tulkintalinjan mukainen.

Hakija harjoittaa koneiden ja laitteiden agentuuritoimintaa. Se pyysi lausuntoa laitteiston vuokrasopimuksen esittämisestä tilinpäätöksessä. Hakijan näkemyksen mukaan liiketoimi tulisi käsitellä kertamyyntinä eikä vuokrasopimuksena. Hakija vetosi muun muassa IAS ­18 ­-standardiin.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa, jossa vuokrasopimuksen perusteella teknisen laitteiston omistusoikeus siirtyy sopijaosapuolelle sopimuksen tarkoittamien maksuerien tultua maksetuksi, ei ole perustetta sille, että liiketapahtuman oikeudellinen muoto sivuutettaisiin sisältöpainotteisuuden periaatteen nojalla (KPL 3:3.1 § kohta 2a). Hakijan tulee käsitellä sopimuksen tarkoittamia tuloja kirjaamalla vuokralaisilta saamansa korvaukset kokonaisuudessaan vuokratuottoihin. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on poistaa vuokralle annetut pysyviin vastaaviin luettavan laitteiston hankintameno vuokra-aikana. Jos laitteiston käsittely kirjanpidossa vuokrasopimuksena ei sellaisenaan taikka kaikilta osin anna oikeaa ja riittävää kuvaa kirjanpitovelvollisen liiketoiminnasta, hakijan tulee ilmoittaa tarpeelliset lisätiedot tilinpäätöksessään liitetietoina.

KILA 2009/1843

Yhteisluvan kirjanpitovelvollisuus

Yhteisluvan kirjanpitovelvollisuus

KILA 2009/1843

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko niin sanottu yhteislupa kirjanpitovelvollinen. Yhteislupaan kuuluu 15 metsästysseuruetta, jotka ovat rekisteröityjä yhdistyksiä. Yhdistykset maksavat hirvimaksut yhteisluvalle. Maksut on merkitty yhdistysten kirjanpitoon, muita yhteisluvan tuloja ja menoja yhdistysten kirjanpitoon ei ole ilmoitettu.

Kirjanpitovelvollisuus muodostuu toisaalta oikeushenkilöperiaatteella ja toisaalta liike- tai ammattitoiminnan harjoittamisen nojalla. Oikeushenkilöperiaatteella kirjanpitovelvollisia ovat muun muassa osakeyhtiöt, kommandiittiyhtiöt ja säätiöt.

Hakemuksessa kuvattuja metsästykseen liittyviä lupamenettelyjä ja niiden täytäntöönpanoa varten vapaaehtoisesti sovittu yhteislupa ei näyttäisi harjoittavan liike- tai ammattitoimintaa eikä se ole KPL 1:1.1 §:ssä mainittu oikeushenkilö. Näin ollen yhteisluvalle ei synny kirjanpitovelvollisuutta.

Lupamenettelystä yhteisluvalle aiheutuvien tapahtumien merkitseminen osapuolten kirjanpitoon määräytyy niiden kirjanpitovelvollisuuden mukaisesti. Koska hakemuksessa mainitut osapuolet ovat yhdistyksiä, ne ovat kirjanpitovelvollisia. Kirjanpitolautakunta suositteli yhteislupajärjestelyn osalta erillisen seurannan pitämistä, jotta kaikki yhteislupaan kohdistuvat liiketapahtumat saadaan luotettavasti kohdistettua järjestelyn osapuolille. – Kirjanpitolautakunnan lausunto koskee vain kirjanpidollisia seikkoja. Kirjanpitolautakunnan toimivaltaan ei kuulu erityislainsäädännön, kuten metsästyslain tai ennakkoperintälain, tulkitseminen ja niistä mahdollisesti seuraava muistiinpanovelvollisuus.

KILA 2009/1842

Tilikauden päättymispäivän vuosittainen vaihtaminen

Tilikauden päättymispäivän vuosittainen vaihtaminen

KILA 2009/1842

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko suomalaisen osakeyhtiön, joka on ulkomaisen yhtiön tytäryhtiö, seuraava yhtiöjärjestyksen määräys kirjanpitolain mukainen: ”Yhtiön tilikausi päättyy vuosittain syyskuun viimeisenä perjantaina”. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin myös, rajoittaako kirjanpitolaki tilikausien muuttamista kesken tilikauden.

Ehdotettu yhtiöjärjestyksen määräys johtaa siihen, että tilikausi alkaisi ja päättyisi vuosittain eri ajankohtina. Tilikaudet eivät olisi 12 kuukauden pituisia. Kirjanpitolautakunta katsoi, että ehdotettu yhtiöjärjestyksen määräys on näin kirjanpitolain vastainen (KPL 1:4.1 §).

Tilikauden muuttaminen on rajoitettu poikkeuksellisiin tilanteisiin, kuten KPL 1:4.1 §:ssä mainittuun toiminnan aloittamiseen ja lopettamiseen. Muita tilikauden muuttamiseen oikeuttavia poikkeuksellisia olosuhteita voivat olla esimerkiksi yrityksen omistussuhteiden ja siitä johtuvan raportointisyklin muuttaminen esimerkiksi uuden emoyhtiön tilikausirytmistä johtuen. Hyvän kirjanpitotavan ja näin ollen myös kirjanpitolain vastaista on tilinpäätösajankohdan tilikausittain tapahtuva säännöllinen muuttaminen.

KILA 2009/1841

Lausunto tonnistoverolakiin liittyvistä kirjanpitokysymyksistä, muun muassa poistoerosta ja verovelasta

Lausunto tonnistoverolakiin liittyvistä kirjanpitokysymyksistä, muun muassa poistoerosta ja verovelasta

KILA 2009/1841

Tonnistoverolaki liittyy merenkulun verotukseen. Tonnistoverolain sovellusalueeseen kuuluvat yritykset voivat valita, verotetaanko niitä tuloverotuksessa elinkeinoverolain mukaisesti vai todellisen tuloksen sijasta tonnistoverolain nojalla. Tonnistoverolakiin liittyen kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin kolmea seikkaa:
• Miten tilinpäätökseen tulee merkitä tonnistoverotukseen siirryttäessä ennen tähän veroon siirtymistä syntynyt poistoero ja siihen liittyvä laskennallinen verovelka?
• Miten tilinpäätökseen tulee merkitä tonnistoverokauden aikana uusien alusten hankinnan myötä tapahtuva aiemman laskennallisen verovelan pieneneminen?
• Onko tilinpäätökseen merkittävä laskennallinen verovelka tonnistoverokauden aikana, kun kirjanpitovelvollinen ei tee poistoja verotuksessa, vaan poistoja seurataan ainoastaan laskennallisesti sen selvittämiseksi, mitkä olivat käyttöomaisuuden (kirjanpidossa pysyvien vastaavien) alkuarvot siirryttäessä mahdollisesti tulevaisuudessa takaisin tuloverotukseen?

Verovelan osalta kirjanpitolautakunta vastasi, että lähtökohtaisesti yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus edellyttää laskennallisen verovelan merkitsemistä taseeseen. Jos kertynyttä poistoeroa tuloutetaan myöhemmissä tilinpäätöksissä, tilikauden tuloutus ei saa olla suurempi kuin asianomaisen tilikauden suunnitelman mukainen poisto.

Tonnistoverokauden aikana uusien alusten hankinnan yhteydessä verohuojennusmenettelystä aiheutuva verovelan pienentyminen esitetään suoriteperiaatteen mukaisesti tuloslaskelmassa sen tilikauden verovelan vähennyksenä, jonka kuluessa verolainsäädännössä määritelty verovelan väheneminen toteutuu.

Tonnistoverokauden aikana ei aiheudu laskennallista verovelkaa. Tämän vuoksi sitä ei tule myöskään kirjata. Jos kirjanpitovelvollinen siirtyy takaisin tuloverotukseen, tonnistoverotuksen piirissä olleen omaisuuserän osalta taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välille muodostuu yleensä ero. Kysymyksessä on veronalainen väliaikainen ero, josta saattaa syntyä myöhempinä tilikausina verotettavaa tuloa. Väliaikaisen verotuksellisen eron perusteella laskettu veron määrä kirjataan yhtäältä tuloslaskelmassa tuloveroksi ja toisaalta taseessa sen tilikauden laskennalliseksi verovelaksi, minkä aikana kirjanpitovelvollinen siirtyy takaisin tuloverotuksen piiriin.

KILA 2009/1840

Konsernin sisäinen laskutus, oikea ja riittävä kuva

Konsernin sisäinen laskutus, oikea ja riittävä kuva

KILA 2009/1840

Poliisiviranomaisen suorittamaan rikostutkintaan liittyen kirjanpitolautakunnalta pyydettiin konsernin sisäistä laskutusta koskevaa lausuntoa. Lausunnon hakija esitti, että samaan konserniin kuuluva hollantilainen yhtiö laskutti suomalaista yhtiötä seitsemästä moottorista yhteensä 9,7 miljoonaa euroa. Myöhemmin lasku korvattiin uudella 14,6 miljoonan euron suuruisella laskulla; edellisen laskun määrään oli lisätty konsultointimenoja ”projektin myyntikulujen kattamiseksi”.

Hakija tiedusteli, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista siirtää konsulttimaksu kuvatulla tavalla osana moottorien yksikköhintaa ilman erittelyä toisen yhtiön kirjanpitoon. Hakija katsoi, että menettelyn avulla konsernin eri maissa sijaitsevia tytäryhtiöitä voidaan hyödyntää rahan alkuperäisen käyttötarkoituksen peittämiseen.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että yritykset voivat lähtökohtaisesti hinnoitella hyödykkeensä vapaasti; sillä, miten hyödykkeen hinta muodostuu, ei ole lähtökohtaisesti vaikutuksia kirjauksiin. Myöskään sillä, sopivatko osapuolet keskinäisistä transaktioista erillisillä laskuilla vai myytyjen moottoreiden tarkistetulla hinnoittelulla, ei lähtökohtaisesti ole vaikutusta kirjauksiin. Menettelytavalla voi olla vaikutusta liiketapahtuman kirjaamistapaan. Jos ostajayhtiö tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että ostolaskuun sisältyy menoja, joita ei voida lukea hyödykkeen hankintamenoon ja jotka tosiasiallisen luonteensa mukaan ovat esimerkiksi yhtiön liiketoiminnan muita kuluja tai ulkopuolisia palveluita, tällaiset menot on kirjattava tosiasiallisen luonteensa mukaisesti.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin myös, vaikuttaako kirjauksiin se, että konsultointityö oli kohdistunut noin 83 miljoonan USD:n arvoiseen projektiin kokonaisuudessaan eikä vain edellä selostettuun 9,7 miljoonan euron arvoisiin moottoreihin. Kirjanpitolautakunta viittasi ensimmäiseen kysymykseen antamaansa vastaukseen.

Hakija tiedusteli myös, vaikuttaako asiaan se, jos konsultointimaksu on ollut tosiasiassa lahjusmaksu. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei välitöntä kirjanpidollista merkitystä ole sillä, maksetaanko rahamäärä erikseen vai osana moottoreiden kauppahintaa.

Tilinpäätöksen on kuitenkin annettava oikea ja riittävä kuva. Liitetiedoissa on esitettävä tätä varten tarpeelliset lisätiedot. Tarpeellinen lisätieto saattaa olla esimerkiksi tieto sellaisista kirjanpitolain kannalta olennaisista rikosprosessin kohteena olevista konsultointimenoista, jotka on saatettu merkitä tilinpäätöksessä virheelliseen erään. Kuvatussa tilanteessa yhtiölle voi aiheutua myös siviili- tai rikosoikeudellisia seuraamuksia, jotka aiheuttavat myöhemmin lisäkirjauksia. Asiaan liittyvät näyttökysymykset ja muuhun lainsäädäntöön liittyvät kysymyksenasettelut ovat kuitenkin kirjanpitolautakunnan lausuntovallan ulkopuolella. Kirjanpitokysymys on kysytyistä seikoista mahdollisesti aiheutuvat liitetiedot sekä tulojen esittäminen ja erittely tuloslaskelmassa ja taseessa.

KILA 2009/1837

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

KILA 2009/1837

Suomalainen osakeyhtiö haki kirjanpitolautakunnalta yhden kuukauden pituista lisäaikaa tilinpäätöksensä ja toimintakertomuksensa laatimiseen. Hakijan tilikausi oli kalenterivuosi. Lisäajan tarve johtui toimintaympäristön nopeasta heikkenemisestä ja siitä, etteivät konsernin yhtiöt olleet kyenneet täyttämään pankin kanssa sovittuja korolliseen vieraaseen pääomaan liittyviä kovenantteja. Hakija pääsi pankin kanssa neuvotteluratkaisuun vasta 24.4.2009. Ratkaisulla on tilinpäätösvaikutuksia sekä liikearvojen alaskirjausten että velkojen uudelleenjärjestelyn vuoksi. Jotta näiden vaikutus voitaisiin ottaa huomioon tilinpäätöksessä, pyydettiin edellä mainittua lisäaikaa; hakija oletti, että sillä on käytettävissään riittävän yksityiskohtaiset tiedot tilinpäätöksen laatimiseen 31.5.2009 mennessä.

Koska hakemus oli saapunut kirjan­pitolautakunnalle 30.4.2009, eli ennen kuin tilinpäätöksen laatiminen olisi jo ollut myöhässä, lautakunta katsoi, että hakemus oli toimitettu sille kirjanpitolautakunnasta annetussa asetuksessa tarkoitetulla tavalla ajoissa. Kirjanpitolauta­kunta katsoi, että hakija oli esittänyt riittävät syyt poikkeusluvan perustaksi ja myönsi haetun poikkeusluvan. Poikkeuk­sen edellytyksenä on, että hakija noudattaa osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain säännöksiä sekä hakijayhtiön yhtiöjärjestyksessä mahdollisesti olevia määräyksiä tilintarkastuksesta ja yhtiökokouksesta; näistä kirjan­pitolautakunnalla ei ole valtuutta myöntää poikkeuksia.

KILA 2009/1836

Sijoitussidonnaisen kapitalisaatiosopimuksen tuoton kirjaaminen

Sijoitussidonnaisen kapitalisaatiosopimuksen tuoton kirjaaminen

KILA 2009/1836

Kapitalisaatiosopimus on vakuutus­yhtiöön tehty sijoitus. Lausunnon kohteena olevassa kapitalisaatiosopimuksessa vakuutusyhtiö oli luvannut sijoitukselle vuotuisen takuutuoton. Sen sijaan sijoitettua pääomaa se ei ollut turvannut, vaan takaisinmaksettava määrä riippui niiden markkinanoteerattujen sijoitusten arvon kehityksestä, mihin sopimus oli sidottu. Kirjanpitolautakunta otti kantaa muun muassa siihen, voiko sijoituksen tehnyt kirjanpitovelvollinen tulouttaa takuutuoton, jos sijoituksen takaisinmaksettava määrä on alentunut indeksin alentumisen johdosta.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että pääomaltaan turvaamattomalle kapitalisaatio­sopimukselle suoritettua takuutuottoa voitiin käsitellä kirjanpidossa tuottona silloinkin, kun tuoton määrä oli pääoman arvon alentumista pienempi.

Kapitalisaatiosopimuksen pääomaa tuli kirjanpitolautakunnan mukaan käsitellä pysyviin vastaaviin kuuluvana sijoituksena. Mahdollinen arvonalennus tuli vähentää KPL 5:13 §:n mukaisesti eli silloin, kun sijoituksen todennäköisesti kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi.

Jos sijoituksella on markkinanoteeraus (esimerkiksi pörssikurssi), tämä kuvaa parhaiten sijoitukseen liittyviä tulon­odotuksia. Ellei markkinahintaa ole, tulonodotuksia kuvaa parhaiten sijoituksen tuottamien rahavirtojen nykyarvo. Jos sijoituksen arvo on olennaisesti kirjan­pitoarvoa alempi, erotus on lähtökohtaisesti vähennettävä vuosikuluna. Vähentämistä ei kuitenkaan vaadita, ellei arvonalentumista voi pitää luonteeltaan pysyvänä. Jos arvonalentuminen jätetään vähentämättä sillä perusteella, ettei se ole pysyvä, kirjanpitovelvollisen tulee kyetä osoittamaan luotettavasti sen tilapäisyys. Arvonalentuminen sekä se seikka, jonka perusteella alentuminen ei ole pysyvä, tulee mainita liitetietona.

KILA 2009/1835/

Luotollisen shekkitilin käsittelystä asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa

Luotollisen shekkitilin käsittelystä asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa

KILA 2009/1835/

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa luotollisen sekkitilin käsittelystä asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa. Yhteisömuoto ei vaikuta siihen, millä tavoin luotollinen sekkitili esitetään taseessa, joten kirjanpitolautakunnan antama ohje soveltuu kaikille taseen laativille kirjanpitovelvollisille. Hakija esitti lausuntopyynnössään neljä vaihtoehtoista menettelyehdotusta: myönnetty limiitti käsitellään joko pitkäaikaisena tai lyhytaikaisena velkana tai limiitistä käytössä oleva osa esitetään pitkäaikaisena tai lyhytaikaisena velkana.

Kirjanpitolautakunta katsoi hyvän kirjanpitotavan vastaiseksi menettelyn, jossa koko sovittu limiitti käsitellään velkana. Mahdollisuus nostaa velkaa ei ole kirjanpitoon merkittävä liiketapahtuma. Liitetietona tulee lähtökohtaisesti esittää myönnetyn sekkitililimiitin kokonaismäärä. Se voidaan esittää joko vakuustietojen yhteydessä tai muutoin oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Käytössä oleva sekkivelka esitetään lähtökohtaisesti pitkäaikaisena vieraana pääomana, koska tällaisella velalla ei ole yleensä ennalta määriteltyä eräpäivää tai eräpäivä on vähintään yhden vuoden päässä tilinpäätöshetkestä. Jos velalle on määrätty alle 12 kuukaudessa toteutuva eräpäivä (limiitti esimerkiksi irti­sanottu), limiittiä käsitellään lyhytaikaisena velkana.

Asunto-osakeyhtiön on annettava toimintakertomuksessaan tiedot yhtiövastikkeen käytöstä, jos sitä voidaan periä eri perustein eri tarkoituksiin (AsOYL 72 §). Tämä toteutetaan laatimalla vastikejälkilaskelma. Siinä luottolimiitin käytön muutos edellisestä tilikaudesta on suositeltavaa esittää erillään muista lainannostoista ja -lyhennyksistä.

KILA 2009/1834

Lausunto autoveron kirjaamisesta autojen maahantuontia ja vähittäiskauppaa harjoittavan konsernin yhtiöiden kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä

Lausunto autoveron kirjaamisesta autojen maahantuontia ja vähittäiskauppaa harjoittavan konsernin yhtiöiden kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä

KILA 2009/1834

Lausunnon lähtökohtana on autoverolain muutos (5/2009). Autoverosta verovelvollinen on nyt ajoneuvon rekisteriin merkitty omistaja; aiemmin verovelvollinen oli ajoneuvon maahantuoja tai valmistaja.

Tilanteessa, jossa rekisteröity asiamies suorittaa autoveron verovelvollisen puolesta, autoveroa käsitellään rekisteröidyn asiamiehen ja tämän jälleenmyyjän kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä läpikulkueränä. Autovero ei tällöin vaikuta kirjanpitovelvollisen myyntituottoihin, se merkitään ainoastaan taseeseen.Verovelvolliselta saadut autoverot, joiden suoritusvelvollisuus ei ole vielä syntynyt, esitetään taseen erässä Muut velat. Mahdolliset auto­verosaamiset, joiden suoritusvelvollisuus on syntynyt mutta joita ei ole vielä maksettu, esitetään taseen erässä Muut saamiset. Samalla tavoin menetellään silloin, kun ajoneuvon maahantuoja tai valmistaja on muu taho kuin rekisteröity asiamies ja tuoja tai valmistaja myy ajoneuvon suoraan tai jälleenmyyjän kautta sen ensi­rekisteröivälle ostajalle. – Muissa kuin edellä sanotuissa tilanteissa myyntituottoihin kirjattavaan kauppahintaan sisällytetään autoveron osuus. Kauppahintaan lisätään arvonlisävero.

Jos edellä sanotut muutokset johtavat siihen, ettei tuloslaskelmassa esitetty liikevaihto ole vertailukelpoinen edellisen tilikauden liikevaihtoon, asiasta on esitettävä selvitys tilinpäätöksessä liitetietona.

KILA 2009/1833

Lausunto suomalaisen tilintarkastusjärjestelmän uudistamista koskevasta arviomuistiosta

Lausunto suomalaisen tilintarkastusjärjestelmän uudistamista koskevasta arviomuistiosta

KILA 2009/1833

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon työ- ja elinkeinoministeriön arviomuistion perusteella tilintarkastusjärjestelmän uudistamisessa huomioon otettavista näkökohdista. Lähtökohtaisena näkemyksenään kirjanpitolautakunta esitti, että se pitää luonnollisena tilinpäätösinformaation säännönmukaista varmentamista riippumattomien ammattitaitoisten henkilöiden toimesta. Tilintarkastuksen suorittamatta jättäminen tai taitamaton tilintarkastus vaikuttavat haitallisesti paitsi tilinpäätöksen luotettavuuteen myös hyvään kirjanpitotapaan, jonka edistäminen on kirjanpitolautakunnan tehtävä. Näin ollen lautakunta katsoo, että tilintarkastusvelvollisuus tulisi säilyttää nykyisen kaltaisesti laajana. Tilintarkastajan ammattitaito ja tilintarkastajien riittävyys tulisi turvata.

Lautakunta katsoi, että jos ISA-standardeihin perustuva tarkastus katsotaan liian kalliiksi, voitaisiin ennakkoluulottomasti harkita direktiivien ulkopuolelle jäävien yhtiöiden osalta kansallisesti säädettävää kevyempää tarkastusta. Lautakunta ei pidä perusteltuna tilintarkastusvelvollisuuden lieventämistä osake­yhtiöissä ja osuuskunnissa (joissa omistajan vastuu yrityksen velvoitteista on rajoitettu). Lisäksi lautakunta otti kantaa joihinkin arviomuistion yksityiskohtiin.

KILA 2009/1832

--

--

KILA 2009/1832

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon työ- ja elinkeinoministeriön hankkeesta kehittää pienten yritysten kirjanpito- ja tilinpäätössäännöksiä. Lausunnossaan kirjanpitolautakunta otti kantaa ministeriön muistiossa ja kotimaisessa keskustelussa esiin tulleisiin ehdotuksiin lainsäädännön kehittämisestä. Lautakunnan lähtökohtainen näkemys on, että nykyiset kirjanpitosäännökset toimivat eivätkä sisällä kohtuuttoman raskaita velvoitteita. Kustannusten minimoinnin kannalta lautakunta pitää tärkeänä, että verotusta ja kirjanpitoa lähennetään toisiinsa. Prosessi voi tarvittaessa olla molemminpuolinen, mutta vähintäänkin kirjanpidon ja verotuksen tietoista etäännyttämistä toisistaan tulee välttää.

KILA 2008/1830

Osakeyhtiölain alaisen kiinteistöosakeyhtiön velvollisuus tehdä suunnitelmapoistoja

Osakeyhtiölain alaisen kiinteistöosakeyhtiön velvollisuus tehdä suunnitelmapoistoja

KILA 2008/1830

Edellisen katsauksen jälkeen kirjanpitolautakunta on antanut vain yhden lausunnon. Siinä on kysymys osakeyhtiölain alaisen kiinteistöosakeyhtiön velvollisuudesta tehdä poistonsa suunnitelman mukaisten poistojen järjestelmää soveltaen (KILA 2008/1830). Lausunto on merkittävä ja menettelytapoja linjaava.

Lausunnon hakija oli niin sanottu tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, johon sovellettiin osakeyhtiölakia. Hakijan toimialana oli pääasiassa rakennuttaa tai hankkia omistukseensa taikka hallintaansa asuntoja, joita tarjotaan vuokralle. Talojen rakentamista rahoitettiin pääasiassa lainsäädäntöön perustuvien avustusten turvin.

Lausunnon hakija kertoi, että sen lainojen lyhennyssuunnitelmat olivat takapainotteisia; lainsäädännössä oli rajoitettu vuokriin sisällytettävien lainanlyhennysten määriä. Hakija kertoi, että jos se vähentäisi poistonsa suunnitelmapoistoina, se menettäisi muutamassa vuodessa koko oman pääomansa ja ajautuisi pääomarakenteensa vuoksi selvitystilaan. Hakija tiedusteli, voisiko se osakeyhtiölain alaisena, niin sanottuna tavallisena kiinteistöyhtiönä tehdä poistonsa ilman ennalta laadittua poistosuunnitelmaa KPL 5:12 §:n mukaisesti tai vaihtoehtoisesti soveltaa sellaisia suunnitelmapoistoja, jotka vastaavat sen ottamien korkotukilainojen lyhennyksiä.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että voimassa oleva kirjanpitolaki on säädetty Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiivien toteuttamiseksi. Tilinpäätösdirektiivit ovat keskeinen ohjenuora lain tulkinnassa. Kuten kirjanpitolautakunta on aikaisemmassa lausunnossaan (KILA 2003/1713) todennut, mahdollisuus vähentää poistot ilman ennalta laadittua suunnitelmaa (KPL 5:12 §) on poikkeus suunnitelmapoistoja edellyttävästä pääsäännöstä (KPL 5:5 §). Poikkeusmahdollisuus on riippuvainen kirjanpitovelvollisen yhteisömuodosta; osakeyhtiölain mukaisia, tavallisia kiinteistöosakeyhtiöitä mahdollisuus ei koske. Tilinpäätösdirektiivit velvoittavat kaikkia osakeyhtiölain alaisia kirjanpitovelvollisia soveltamaan suunnitelmapoistoja yhtiön toimialasta tai koosta riippumatta. Hakijan – niin sanottu tavallinen kiinteistöosakeyhtiö – on vähennettävä poistonsa KPL 5:5 §:n mukaisesti suunnitelman mukaisina poistoina.

Kirjanpitolautakunta totesi sovellettavasta poistojärjestelmästä, ettei poistojen sitominen lainan lyhennyksiin lähtökohtaisesti täytä kirjanpitolain vaatimusta suunnitelman mukaisista poistoista. Suunnitelman mukaisten poistojen järjestelmää sovellettaessa poistot vähennetään hyödykkeen teknistaloudelliseen kulumiseen ja vastaisiin tulonodotuksiin perustuen, ei lainan lyhennyksiin. Jos lainan lyhennykset vastaavat hyödykkeiden kulumista ja tuotto-odotuksia, ehdotettu menettely on hyväksyttävissä. Tulonodotukset ovat kirjanpitovelvolliskohtaisia, kirjanpitovelvollisen itsensä selvitettäviä asioita. Siihen kirjanpitolautakunta ei näyttökysymyksenä ota kantaa.

Takapainoinen poistojärjestelmä on poikkeuksellinen. Yleisiin tilinpäätös­periaatteisiin kuuluva varovaisuus huomioon ottaen sen soveltamisperusteet on selvitettävä ja dokumentoitava tarkoin. Koska takapainotteiset poistot ovat poikkeuksellisia ja niihin liittyy erityinen vaara varovaisuudesta poikkeamiseen, oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetietona on esitettävä riittävät perusteet tällaisen poistojärjestelmän soveltamiseen. Perusteena voidaan käyttää esimerkiksi realistisesti laadittua tulojenkertomissuunnitelmaa.

Kun hakija viittasi lausuntopyynnössään oman pääoman menettämistä koskeviin osakeyhtiölain säännöksiin, kirjanpitolautakunta toteaa lausunnossaan, että osakeyhtiölain oman pääoman menettämistä koskeva säännös (OYL 20:23 §) perustuu lähtökohtaisesti oman pääoman määrää koskevaan laskelmaan. Laskelma perustuu vain osittain tasearvoille. Laskelmassa voidaan ottaa huomioon omaisuuden todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpito­arvon välinen erotus säännöksessä mainituin edellytyksin. Osakeyhtiölain säännöksessä säädetään myös toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa annettavista tiedoista silloin, kun oman pääoman säilyminen on perusteltu laskelman avulla.

KILA 2008/1829

Kirjanpitolautakunnan omaehtoinen lausunto KPA 2:7b §:n lähipiiristä

Kirjanpitolautakunnan omaehtoinen lausunto KPA 2:7b §:n lähipiiristä

KILA 2008/1829

Kirjanpitoasetukseen lisättiin 1.9.2008 voimaantullut liitetietovaatimus lähipiirin liiketoimista. Vaatimus ei koske pieniä kirjanpitovelvollisia (liikevaihto 7,3 miljoonaa euroa, taseen loppusumma 3,65 miljoonaa euroa henkilöstö keskimäärin 50). Säännöksessä viitataan IFRS-standardien mukaan laaditun tilinpäätöksen lähipiirikäsitteeseen. Koska IFRS-standardeja ei julkaista Suomen säädöskokoelmassa, kirjanpitolautakunta katsoi tarpeelliseksi antaa lausunnon lähipiirikäsitteen sisällöstä. Lausunto perustuu IAS 24 -standardiin. Lausunto sisältää eräitä käytännön soveltamisohjeita.

Osapuoli kuuluu yhteisön lähipiiriin, jos se välittömästi tai välikäsien kautta:
• käyttää yhteisössä määräysvaltaa, on yhteisön määräysvallassa tai yhteisön kanssa saman määräysvallan alaisena (emo-, tytär- tai sisaryrityksenä)
• omistaa yhteisöstä osuuden, joka tuottaa sille huomattavan vaikutusvallan yhteisössä
• käyttää yhteisössä toisen osapuolen kanssa yhteistä määräysvaltaa.

Määräysvaltaa määritellään KPL 1:5 §:ssä. Se voi perustua esimerkiksi osakeomistukseen, joka tuo yli puolet määräysvallasta toisessa yrityksessä. Perustana voi olla myös oikeus nimittää tai erottaa enemmistö toisen kirjanpitovelvollisen hallituksesta taikka yhteinen johtaminen tai muu tosiasiallisen määräysvallan käyttö. Huomattava vaikutusvalta määritellään KPL 1:8 §:ssä (20–50 prosentin äänivalta).

Myös kirjanpitovelvollisuuden ulkopuolelle jäävät luonnolliset henkilöt tulee lukea riittävän omistusosuutensa nojalla lähipiiriin kuuluviksi.

IAS-standardin lähipiirimääritelmässä mainitaan erikseen seuraavat lähipiirisuhteen synnyttävät tekijät:
• osapuoli on yhteisön osakkuusyritys (ks. KPL 1:8 §)
• osapuoli on yhteisyritys, jossa yhteisö on osapuolena (ks. KPL 6:15 §)
• osapuoli on yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluva avainhenkilö
• osapuoli on edellä tarkoitetun määräysvalta- tai vaikutusvaltayhteisön taikka avainhenkilön läheinen perheenjäsen
• osapuoli on yhteisö, jossa edellisissä kohdissa tarkoitettu henkilö käyttää välittömästi tai välillisesti määräys­valtaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa taikka jos tällaisella henkilöllä on välittömästi merkittävä vaikutusvalta
• osapuoli on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskeva järjestely yhteisön tai sen lähipiiriin kuuluvan yhteisön henkilöstöä varten (tällainen on esimerkiksi eläkesäätiö tai eläkekassa).

Lähipiiriin ei lueta esimerkiksi rahoittajia, ammattijärjestöjä eikä viranomaisia. Lähipiiriin kuuluviksi ei myöskään katsota esimerkiksi asiakkaita tai tavarantoimittajia pelkästään tästä johtuvan riippuvuuden nojalla.

KILA 2008/1828

Sisältöpainotteisuuden tulkinta autorahoitustoiminnassa

Sisältöpainotteisuuden tulkinta autorahoitustoiminnassa

KILA 2008/1828

Lausunnonhakija kertoi harjoittavansa autorahoitustoimintaa. Se myönsi lainaa kuluttajille ja autoliikkeille niiden omistamia autoja ja moottoripyöriä vastaan. Tämä toiminta tapahtui niin, että rahoituksen saaja myi ajoneuvon hakijalle ja osti sen välittömästi takaisin osamaksusopimuksella. Kauppa toteutettiin siksi, että henkilöautoja ja moottoripyöriä ei voida Suomen lainsäädännön mukaan tehokkaasti pantata ilman, että pantti samalla luovutetaan pantin haltijalle. Omistusoikeus sen sijaan toteutti tehokkaan vakuuden vaatimukset. Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, tuleeko sen kirjata ajoneuvon hankinta ostoksi ja myynti osamaksusopimuksella liikevaihtoon vai tulisiko kirjanpitolakiin sisältyvän sisältöpainotteisuuden periaatteen nojalla liiketoimet tulkita rahoitusjärjestelyksi, velaksi ja saamiseksi.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että kysyttyyn tapaukseen liittyi erityispiirteitä, jotka viittasivat liiketoimien perustana olevan vakuusjärjestelytarpeen. Tähän viittasivat ajoneuvojen peräkkäiset ostot ja edelleenmyynnit. Kuvauksesta saattoi kuitenkin päätellä, etteivät mainitut ostot ja myynnit olleet näennäisiä oikeustoimia, vaan niissä ajoneuvojen omistusoikeus todella siirtyi osapuolten välillä. Koska ei ollut kysymys valeoikeustoimesta, liiketapahtuman oikeudellista muotoa ei kirjanpitolautakunnan mukaan ole mahdollista sivuuttaa. Kuvattuja liiketoimia tulee käsitellä hakijan kirjanpidossa ostoina ja myynteinä.

Edelleen hakija tiedusteli, voiko se soveltaa liiketoiminnassaan luottolaitosten tuloslaskelmakaavaa. Kirjanpitolautakunta vastasi, että oikeus on sidoksissa siihen, sovelletaanko hakijaan luottolaitostoiminnasta annettua lakia (121/2007). Kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa myöntää poikkeusta luottolaitosten tuloslaskelmakaavan soveltamiseen viitatun lain ulkopuolisiin kirjanpitovelvollisiin.

Jos hakija katsoo, ettei ajoneuvojen käsittely niiden oikeudellisen luonteen mukaisesti ostoina ja myynteinä anna oikeaa ja riittävää kuvaa sen tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, asiasta tulee antaa tarpeelliset lisätiedot liitetietoina. Liite­tietoihin voidaan sisällyttää pro forma -laskelmia oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

KILA 2008/1827

Aikaisempiin tilikausiin liittyvät riitautetut myyntisaamiset, poikkeuslupahakemus tilinpäätöksen jälkikäteiseen muuttamiseen

Aikaisempiin tilikausiin liittyvät riitautetut myyntisaamiset, poikkeuslupahakemus tilinpäätöksen jälkikäteiseen muuttamiseen

KILA 2008/1827

Elinkeinonharjoittaja pyysi kirjanpitolautakunnalta ohjetta epäselvien myyntisaamiserien merkitsemisestä kirjanpitoon. Puheena olevia eriä oli syntynyt viiden vuoden aikana ja ne perustuivat siivouspalveluiden virheellisiin mitoituksiin, virheellisiin tuntihintoihin sekä yhteistyöosapuolelta vaadittaviin vahingonkorvauksiin. Hakijan asiakkaat ja yhteistyökumppanit olivat riitauttaneet hakijan vaatimukset. Puheena olevia saatavia hakija ei ollut merkinnyt kirjanpitoonsa tuloiksi ja saataviksi niille tilikausille, jolloin palvelu oli toimitettu. Lisäksi hakija pyysi poikkeuslupaa siihen, että se saisi tehdä tilinpäätökseensä tarpeellisia muutoksia riita-asioiden ratkeamisen jälkeen.

Tulot merkitään kirjanpitoon suoriteperusteisesti viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa. Lähes kaikkiin saamisiin liittyy jonkinasteista epävarmuutta. Tavanomaisten saatavien käsittelyssä voidaan noudattaa seuraavan taulukon osoittamaa ajattelutapaa. Siinä on esitetty neljä eri saamisen (ja kääntäen luottotappion) realisoitumisen todennäköisyyttä kuvaavaa vaihtoehtoa.

Realisoitumisen todennäköisyys
Perustellusti varma (95–100 %)       
Ei vastainen tapahtuma, kirjataan kuluksi
Todennäköinen (50–95%)
Kirjataan kuluksi, jos määrä voidaan kohtuudella arvioida, muussa tapauksessa ilm. liitetietona    
Mahdollinen, ei todennäk. (5–50 %)
Ilmoitetaan liitetietona
Epätodennäköinen (0–5 %)
Ei ilmoiteta liitetietona

Lausuntopyynnössä on kysymys epätavanomaisista saamisista. Viime kädessä tuomioistuin ratkaisee, onko hakija oikeutettu kyseiseen saamiseen. Kysytyt saamiset ovat luonteeltaan poikkeuksellisia, ja niiden kohdalla korostuu tilinpäätöksen yleisiin periaatteisiin kuuluvan varovaisuuden vaatimus (KPL 3:3.1 § kohta 3). Kirjanpitolautakunta katsoikin, että puheena olevien poikkeuksellisten saamisten esittäminen (ja sitä vastaava tulouttaminen) on mahdollista ainoastaan, jos saaminen on perustellusti varma. Ellei erä ole perustellusti varma, sitä ei saa esittää tilikauden tulona ja saamisena. Siitä tulee esittää liitetieto, jos oikean ja riittävän kuvan vaatimus sitä edellyttää; asiaan vaikuttaa erityisesti se, onko saaminen määrältään olennainen kirjanpitovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen.

Saamisen todennäköisyyttä arvioidaan tapauskohtaisesti kokonaisharkintana. Harkinnassa tulee ottaa objektiivisesti huomioon kunkin tilanteen erityispiirteet. Todennäköisyyttä arvioidaan viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa. Arvio perustuu kirjanpitovelvollisella olevaan parhaaseen tietoon tilinpäätöksen laatimisajankohtana. Kirjanpitovelvollisen tulee kyetä todentamaan arviossaan käyttämänsä perusteet. Tästä syystä ne on syytä dokumentoida kirjanpitoon laadittavalle tositteelle. Aikaisemmat arviot päättyneellä tai sitä edeltäneillä tilikausilla eivät tällöin sellaisinaan päde.

Saamisen riitauttaminen ei sinänsä ratkaise saamisen todennäköisyyttä, vaan edellä sanottu harkinta. Siltä osin kuin kirjauksia tehdään edellisiltä tilikausilta puuttuvien tulojen tai menojen osalta, ne merkitään tase-erään Edellisten tilikau­sien voitto/tappio. Oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen toteuttamiseksi liitetietona on esitettävä eriteltynä aikaisempien tilikausien virheiden oikaisuista aiheutuvat muutokset omaan pääomaan. Kirjanpitolautakunta suosittelee, että arvostusperiaatteet sisällytettäisiin myös tase-erittelyihin.

Koska kirjanpitovelvollinen haki poikkeuslupaa muutosten tekemiseksi jo tilikauden tilinpäätökseen sen jälkeen, kun tilinpäätöksen olisi tullut olla jo valmis, kirjanpitolautakunta ei myöntänyt hakijalle sen pyytämää poikkeuslupaa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiselle (ilman laatimisajan pidentämistä muutoksia tilinpäätökseen ei ole mahdollista tehdä).

KILA 2008/1826

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

KILA 2008/1826

Suomalainen osakeyhtiön haki kirjanpitolautakunnalta yhden kuukauden lisäaikaa tilinpäätöksensä valmistumiselle. Perusteena olivat henkilöstömuutokset tilinpäätöksen laadinnasta vastaavien talousosaston henkilöiden keskuudessa. Hakijan tilikausi oli päättynyt 30.6.2008.

Kirjanpitolautakunta voi antaa poikkeus­luvan, jos sitä haetaan niin hyvissä ajoin, että kirjanpitolautakunnalla on mahdollisuus käsitellä hakemus ennen kuin tilinpäätös on jo myöhässä. Koska hakemus oli saapunut lautakunnalle 16.10.2008, tämä vaatimus täyttyi. Luvan myöntämisen edellytyksenä on erityinen syy. Kirjanpitolautakunta katsoi hakijan esittämän syyn olevan riittävä poikkeusluvan myöntämiselle. Kirjanpitolautakunta myönsi siltä pyydetyn poikkeusluvan niin, että hakijayhtiö saa laatia tilinpäätöksensä 30.6.2008 päättyneeltä tilikaudelta 30.11.2008 mennessä.

KILA 2008/1825

Asunto-osakeyhtiön suuret korjaushankkeet toimintakertomuksessa

Asunto-osakeyhtiön suuret korjaushankkeet toimintakertomuksessa

KILA 2008/1825

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa asunto-osakeyhtiön suuria korjaushankkeita koskevien tietojen esittämisestä toimintakertomuksessa. Kirjanpitolautakunta vastasi, että korjaushankkeet, niiden eteneminen ja talousarvion mukaisuus ovat seikkoja, joista tulee mainita toimintakertomuksessa tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen tapahtuneina olennaisina seikkoina.

Ellei asunto-osakeyhtiö laadi toimintakertomusta, tilannekohtaisesti on harkittava, olisiko puheena olevista seikoista annettava liitetietoja oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitolain mukaisesti (KPL 3:2 §). Kirjanpitolautakunta totesi, että tällaisten tietojen esittäminen on aina hyvän kirjanpitotavan mukaista. Niiden pakollisuus on ratkaistava tilannekohtaisesti. Jos tieto on annettava oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen nojalla liite­tietona, riittävää ei ole sen esittäminen tilinpäätöksen ulkopuolisessa aineistossa, kuten hankesuunnitelmassa tai osakkeenomistajille jaetussa tiedotteessa. Asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksellä ja mahdollisella toimintakertomuksella on myös muita hyväksikäyttäjiä kuin osakkeenomistajat, esimerkiksi asunnonhankintaa suunnittelevat.

Asunto-osakeyhtiön taloudellisen aseman arviointiin vaikuttaa tyypillisesti tieto suuren korjaushankkeen ennakoitua selkeästi korkeammasta tai halvemmasta toteutushinnasta. Tästä syystä se on toimintakertomuksessa (tai liitetietona) esitettävä seikka. Poikkeava kustannuskehitys voi ilmetä talousarviovertailusta. Tiedonantovelvollisuus saattaa täyttyä tätä kautta; samaa asiaa ei tarvitse mainita useaan kertaan.

Kirjanpitolautakunta totesi, että yleistäen voidaan sanoa oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen edellyttävän liitetietojen antamista sitä selkeämmin, mitä suuremmasta hankkeesta ja siihen liittyvistä muutoksista on kyse. Epäselvissä tapauk­sissa on syytä valita tiedon antaminen. Kirjanpitolautakunnan mukaan tilinpäätösten ja toimintakertomusten informaatioarvoa lisää laaja tiedottaminen korjaushankkeiden etenemisestä; tällainen tiedottaminen on aina hyvän kirjanpitotavan mukainen menettely.

KILA 2008/1820

Asunto-osakeyhtiön tilinpäätöskysymyksiä

Asunto-osakeyhtiön tilinpäätöskysymyksiä

KILA 2008/1820

Lausuntopyyntö koski erityisesti pääomavastikkeiden ja rahastoitujen vastikkeiden esittämistä tuloslaskelmassa. Kirjanpitolautakunta on todennut asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä ja muun muassa rahastoinnissa noudatettavat yleiset periaatteet yleisohjeessaan asunto-osakeyhtiön ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä (12.4.2005). Siinä esitettyjä periaatteita noudattaen pääomavastikkeiden ja rahastoitujen vastikkeiden esittäminen tuloslaskelmassa voi tapahtua seuraavasti:

Rahoitustuotot ja -kulut    
Osinkotuotot   0,00
Korkotuotot   0,00
Muut rahoitustuotot    
Pääomavastikkeet 0,00  
./.Rahastoidut vastikkeet -0,00 0,00
Lainaosuussuoritukset 0,00
./.Rahastoidut osuudet -0,00 0,00
Muut rahoitustuotot   0,00
Korkokulut   -0,00
Muut rahoituskulut   -0,00
Rahoitustuotot ja -kulut yhteensä    
    +/-0,00

KILA 2008/1819

Palautuvien juomapakkausten käsittely kirjanpidossa

Palautuvien juomapakkausten käsittely kirjanpidossa

KILA 2008/1819

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä asiakkaalta ostetut juomapantit kirjanpidossa myyntiä vähentävänä eränä. Lisäksi hakija kysyi, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä pantillisten juomapullojen, tölkkien, korien, kennojen ja lavojen myynti panimolle/alkoholiliikkeelle/palautuspakkausyritykselle ostojen oikaisuna. Kirjanpitolautakunta viittasi aikaisempaan lausuntoonsa ja totesi, että jos pantinalaisten palautuspakkausten myynnistä saadaan katetta käsittelymaksuna tai muuna sellaisena hyvityksenä, myynti on kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon kuuluva erä. Tällaisessa tilanteessa sitä ei saa käsitellä liikevaihtoon kuulumattomana läpikulkueränä. Kirjanpitolautakunta katsoo, että jos pullojen myynnistä saadut käsittelymaksut tulee katteellisuuden takia sisällyttää liikevaihtoon, ostetut juomapantit on vastaavasti käsiteltävä kirjanpitovelvollisen kirjanpidossa ostoina, eikä myyntiä vähentävinä erinä.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin myös, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä kaupan tai pullotalon saamat korvaukset pantillisten juomapullojen ynnä muiden vähentämisestä ostojen oikaisuna vai tuleeko ne käsitellä liiketoiminnan muina tuottoina. Kirjanpitolautakunta viittasi tältä osin yleisiin bruttoperiaatetta koskeviin kirjaussäännöksiin. Juomapanttien välittämisestä saadut käsittelykorvaukset tulee lukea kirjanpitovelvollisten liikevaihtoon (lausunnossa KILA 2005/1753 sanotun mukaisesti).

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin edelleen, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä toiseen kaupparyhmään kuuluvan päivittäistavarakaupan tai alkoholiliikkeen veloittama pullotalon hoitopalkkio, niin sanottu käsittelykorvaus, ulkopuolisena palveluna. Kirjanpitolautakunta katsoi, että palkkiota tulee käsitellä tilinpäätöksessä luonteensa mukaisesti erässä Ulkopuoliset palvelut.

Vielä kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä asiakkaiden yleishöydyllisiin tarkoituksiin lahjoittamat pullonpalautusrahat muina lyhytaikaisina velkoina lahjoituksen saajille. Kirjanpitolautakunta katsoi, että kirjanpitovelvollinen on sitoutunut tilittämään pullonpalautuksista saadut rahat lahjan saajille. Näin ollen ne ovat kirjanpitovelvollisen velkaa lahjoituksen saajille. Tällaiset varat tulee esittää tilinpäätöksessä erässä Muut lyhytaikaiset velat.

KILA 2008/1818

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi Intiassa

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi Intiassa

KILA 2008/1818

Kirjanpitolautakunta antoi hakijalle poikkeusluvan kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi Intiassa. Poikkeusluvan estämättä hakijan tulee noudattaa kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen 49/1999 säännöksiä tositteiden esittämisestä Suomessa tilikauden aikana sekä mahdollista velvoitetta laatia tositteista oikeaksi todistettu jäljennös. Poikkeuslupa annettiin sovellettavaksi enintään viideksi vuodeksi, vuosille 2008–2012.

KILA 2008/1817

Lausunto vakuutusyritysten tilinpäätöksiä koskevista asetusluonnoksista

Lausunto vakuutusyritysten tilinpäätöksiä koskevista asetusluonnoksista

KILA 2008/1817

Kirjanpitolautakunta antoi lausunnon sosiaali- ja terveysministeriön asetusluonnoksesta vakuutusyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä sekä sosiaali- ja terveysministeriön asetusluonnoksesta rahoitusvälineiden, sijoituskiinteistöjen, biologisten hyödykkeiden ja eräiden muiden sijoitusten merkitsemisestä vakuutusyrityksen tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen. Yleistoteamuksenaan kirjanpitolautakunta esitti, että tarkoituksenmukaista on minimoida erot yleiseen kirjanpitolainsäädäntöön nähden. Jälkimmäisen asetuksen antamista kirjanpitolautakunta ei katsonut tarkoituksenmukaiseksi.

KILA 2008/1816

Rauenneen osakepääoman korotuksen merkitseminen taseeseen

Rauenneen osakepääoman korotuksen merkitseminen taseeseen

KILA 2008/1816

Jos osakeyhtiön osakepääoman korotus on rauennut esimerkiksi sen johdosta, että osakepääoman korotusta ei ole merkitty kaupparekisteriin osakeyhtiölain edellyttämien määräaikojen puitteissa, korotuksen määrä on osakeyhtiön kannalta yhtiön velkaa merkitsijälle. Rauenneen osakepääoman korotuksen määrä tulee vähentää yhtiön oman pääoman eristä ja merkitä kirjanpidossa sekä tilinpäätöksessä velaksi siltä osin, kun sitä vielä ei ole palautettu merkitsijälle.

KILA 2008/1815

Osakeyhtiön varojenjaon perustana oleva tilinpäätös

Osakeyhtiön varojenjaon perustana oleva tilinpäätös

KILA 2008/1815

Osakeyhtiölain mukaan varojenjako on mahdollista myös tilikauden aikana tilikaudella ansaitusta voitosta. Tällaiseen varojenjakoon liittyen valtiovarainministeriö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista seikoista:

Kysymys 1: OYL 13:3 §:ssä tarkoitettu tilinpäätös käsittää paitsi tilikauden tilinpäätöksen, myös tilikautta lyhyemmältä jaksolta laadittua tilinpäätöstä (välitilinpäätöstä).

Kysymys 2: Välitilinpäätöksen (osatilikauden tilinpäätöksen) tulee sisältää samat osat kuin tilikauden tilinpäätöksen, myös vertailutiedot. Vertailutietoina esitetään joka tapauksessa edellisen täyden tilikauden tiedot; jos edellisellä tilikaudella on tehty vastaavalta ajanjaksolta osatilikauden tilinpäätös, myös tämä tulee esittää vertailutietona. Sekaannusten välttämiseksi välitilinpäätöstä on syytä kutsua esimerkiksi nimikkeellä ”tilinpäätös osatilikaudelta xx.xx.20zz – yy.yy.20zz”. Tilinpäätöksen rekisteröintiä ja julkistamista koskevia kirjanpitolain säännöksiä sovelletaan ainoastaan tilikauden tilinpäätökseen.

Kysymys 3: Osatilikauden varojenjakokirjaukset tehdään samalla tavoin kuin tilikaudeltakin tapahtuvan varojenjaon osalta. Lautakunta kuitenkin suosittelee, että väliosinkoa ja muuta kesken tilikauden tapahtuvaa varojenjakamista varten perustetaan oma pääkirjatilinsä.

Kysymys 4: Tilikauden aikana tapahtunut kesken tilikautta laadittuun tilinpäätökseen perustuva varojenjako tulee ilmoittaa tilikauden tilinpäätöksessä liitetietona oman pääoman muutoksia koskevassa erittelyssä. Kesken tilikautta tapahtuneesta varojenjaosta aiheutuva täsmäämättömyys päättyneen tilikauden vertailukauden jakokelpoisten varojen välillä taseessa on seikka, joka tulee selostaa liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Kysymys 5: Jos kesken tilikauden tapahtunut osatilikauden tilinpäätökseen perustuva varojenjako johtaa siihen, että jaossa on ylitetty koko tilikauden jakokelpoisten voittoverojen määrä, asia ei vaadi tilinpäätöksessä erityistoimenpiteitä. Asia ilmenee kysymyksen 4 yhteydessä selostetusta oman pääoman muutosta koskevasta liitetiedosta. Erityisen selostuksen antamiselle tulee tarve vain, jos varojenjaossa on poikettu osakeyhtiölain säännösten asianmukaisesta soveltamisesta.

KILA 2008/1814

ISO 20022 -standardiin pohjautuva konekielinen tiliote

ISO 20022 -standardiin pohjautuva konekielinen tiliote

KILA 2008/1814

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa uudesta ISO 20022 -standardiin pohjautuvasta XML-asiakastiliotteesta. Tiliotteesta puuttuu eräitä tietoja, jotka nykyisessä konekielisessä tiliotteessa esitetään. Uudesta tiliotteesta puuttuvat tapahtumatasolla olevat tiedot: kuittikoodit ja välitystapa.

Kirjanpitolautakunta katsoo, ettei konekielisen tiliotteen tietosisällön muutos kirjanpidon näkökulmasta ole olennainen. Poisjätetyt tiedot ovat kirjanpidon näkökulmasta luonteeltaan paremminkin täydentäviä kuin tositteiden aineelliseen sisältöön kuuluvia. Kirjanpitolautakunta katsoo, että nämä tiedot eivät hyvän kirjanpitotavan näkökulmasta ole välttämättömiä konekieliseltä tiliotteelta edellytettäviä tietoja. Kirjanpidon katkeamattoman kirjauskäytännön vaatimuksen tulee kuitenkin aina täyttyä.

KILA 2008/1813

Ulkopuoliset palvelut ja eräät kuluerät

Ulkopuoliset palvelut ja eräät kuluerät

KILA 2008/1813

Lausunnon pyytäjänä oli valtion liikelaitos, joka tarjoaa asiakkailleen lentoasema- ja lennonvarmistuspalveluita usealla lentoasemalla. Hakija kysyi rajanvetoa tuloslaskelman erien Materiaalit ja palvelut: Aineet ja tarvikkeet/Ulkopuoliset palvelut ja Liiketoiminnan muut kulut välillä. Hakija kysyy seuraavien erien esittämistä tuloslaskelmassa:

• poltto- ja voiteluaineet (esim. kiitoteiden kunnossapitoon käytettäviin ajoneuvoihin ja terminaalien lämmittämiseen)
• liukkaudentorjunta-aineet (liittyy kiito- ja rullausteiden toimintavalmiina pitämiseen)
• siivouspalvelut (koskee matkustajaterminaaleja, vuokralaisilta veloitetaan näiden osuus kuluista)
• rakennusten käyttö- ja huoltopalvelut (esim. hissien ja liukuportaiden huolto) 
• turvatarkastuspalvelut
• sääpalvelut
• lennonvarmistuspalvelut (osa tutkapalveluista hankitaan ilmavoimilta)
• lentomatkustajien kuljetuspalvelut: matkustajan kuljetus tarvittaessa lentokoneen ja terminaalin välillä; kuljettajien palkkakulut - autot hakijan omia, kuljetus pysäköintialueilta sekä matkatavarakärrypalvelu.

Kirjanpitolautakunta ei ottanut suoraan kantaa siihen, mikä on hakijan luettelemien yksittäisten kuluerien esittämispaikka tuloslaskelmassa. Lautakunta viittasi toisaalta aikaisemmissa lausunnoissaan esittämiinsä periaatteisiin sekä siihen, että ulkopuolisten palveluiden osalta niiden liittyminen hakijan omaan toimialaan liittyvään palvelutoimintaan on ratkaisevaa. Ulkopuolisiin palveluihin kuuluvat sellaiset kuluerät, jotka liittyvät suoraan kirjanpitovelvollisen varsinaisen suoritetuotannon myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Liiketoiminnan muille kuluille on ominaista, että ne paremminkin liittyvät yrityskokonaisuuteen kuin myytävään hyödykkeeseen. Viimekädessä tilinpäätöserän määrittely pohjautuu hakijan toimialalla noudatettuun yleiseen käytäntöön ja hakijan suorittamaan harkintaan.

Jos hakijan luettelemat kuluerät ovat hakijan varsinaiseen palvelutoimintaan suoraan liittyviä, ne täyttävät Ulkopuolisille palveluille asetetut edellytykset. Jos kyseessä ei ole palvelu- tai työsuorituksen alihankinta, mutta kulut liittyvät varsinaiseen palvelutoimintaan, kyse on Aine- ja tarvikeostoista. Muussa tapauksessa on kyse Liiketoiminnan muista kuluista.

KILA 2008/1812

Ohjelmistotulojen jaksottaminen

Ohjelmistotulojen jaksottaminen

KILA 2008/1812

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa siitä, miten tuotot tulee jaksottaa ohjelmistojen valmistukseen, konsultointiin ja myyntiin liittyvässä liiketoiminnassa. Hakija kertoi, että ensimmäisen sopimuskauden myyntihintaan sisältyy muun muassa ohjelmiston käyttöoikeus (lisenssi), asiakkaan toiminnan ja www-seurantatarpeiden kartoitus ja konsultointi, seurannan käynnistäminen yhdessä asiakkaan osoittaman sivuston hallitsijan kanssa, seurannan konfigurointi asiakkaan sivustojen tarpeita vastaavaksi, konsultointi kerättyyn dataan perustuen, käyttäjien koulutus ja ylläpito. Seuraavien sopimuskausien myyntihintaan sisältyy ohjelmiston käyttöoikeus (lisenssi), seurannan konfigurointi tarvittaessa, konsultointi kerättyyn dataan perustuen, käyttäjien koulutus ja ylläpito. Sopimuksen kokonaishinta maksetaan, kun sopimus solmitaan. Sopimuskausi ei ole kalenterivuosikohtainen, vaan voimassa tietyn ajan sopimuksen tekopäivästä. Laskutus tapahtuu aina kyseisen kauden alussa.

Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei hakijan kuvaamassa tilanteessa ole kysymys ohjelmiston kertalisenssin myymisestä. Hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa on kysymys suoritekokonaisuudesta, joka koostuu myyjän toimittamasta ohjelmiston ajallisesti rajoitetusta käyttöoikeudesta sekä ohjelmiston käyttöön liittyvistä oheispalveluista (kuten käyttäjien koulutus, konsultointi ja ylläpito). Yhdessä nämä muodostavat sellaisen palvelukokonaisuuden, josta saadut myyntitulot tulee jaksottaa tilinpäätöksessä sopimusajalle suoriteperiaatteen mukaisesti. Jaksotus tehdään lähtökohtaisesti tasaerinä sopimuskaudelle; tästä voidaan poiketa, jos kirjanpitovelvollinen osoittaa jonkun muun menetelmän kuvaavan paremmin saadun tulon ajallista jakautumista.

Hakijan antamien tietojen mukaan sopimuskauden kahden ensimmäisen viikon aikana toteutettavan asennustyön osuus kokonaiskustannuksista on huomattavan suuri. Kirjanpitolautakunta katsoo, että jos hakija palvelusopimuksessa luotettavasti erittelee asennus- ja muun käyttöönottotyön osuuden sopimuskokonaisuudesta, hyvän kirjanpitotavan mukainen on myös menettely, jossa sopimuksen tämä osuus tuloutetaan sen valmistuttua. Näin meneteltäessä jäljelle jäävä lisenssivuokra jaksotetaan pääsäännön mukaisesti tasaerinä sopimuskaudelle.

6.5.2008

Yleisohje arvonlisäveron kirjaamisesta

Yleisohje arvonlisäveron kirjaamisesta

6.5.2008

Uusi yleisohje korvaa vuonna 2000 annetun ohjeen. Uudessa ohjeessa on otettu huomioon arvonlisäverolakiin ja -asetukseen sekä kirjanpitolakiin ja -asetukseen tehdyt muutokset edellisen yleisohjeen antamisen jälkeen. Keskeiset muutokset koskevat arvonlisäverolain lisättyjä tositevaatimuksia, uutta kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkastusmenettelyä sekä tavaran ja palvelun omaan käyttöön ottamista koskevia uudistettuja säännöksiä. Yleisohjeen liitteenä esitetään useita arvonlisäveron kirjanpitokäsittelyä havainnollistavia esimerkkejä.

KILA 2008/1811

Asiakkaan yksilöintitarve myyntilaskussa

Asiakkaan yksilöintitarve myyntilaskussa

KILA 2008/1811

Viranomainen kertoi, että yritys kirjoitti myyntilaskut asiakkaansa sijasta tämän pyytämälle nimelle. Pyydetty nimi oli kuvitteellinen henkilö. Viranomainen tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, onko menettely hyvän kirjanpitotavan mukainen. Lisäksi viranomainen tiedusteli, onko kirjanpitolain mukaista laatia myyntitositteita, joista asiakkaan nimi puuttuu kokonaan.

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei kirjanpitolaissa nimenomaisesti edellytetä laskutusasiakkaan yksilöimistä myyntilaskussa. Lautakunta totesi, että erityislainsäädäntö, kuten arvonlisäverolaki, saattaa kuitenkin kirjanpitovelvolliselta tällaista yksilöintiä edellyttää. Kirjanpitolautakunta katsoi, että kirjanpitolakia täydentävien ja velvoittavien erityissäännösten noudattamatta jättäminen on hyvän kirjanpitotavan vastaista. Lisäksi kirjanpitolautakunta totesi, ettei hyvän kirjanpitotavan mukaista ole käyttää virheellisiä tai kuvitteellisia asiakastietoja laskutuksessa, jos kirjanpitovelvollinen tietää tai hänen tulisi tietää tietojen olevan tosiasioita vastaamattomia.

KILA 2008/1810

Liittymismaksujen tulouttaminen ja virheen korjaaminen

Liittymismaksujen tulouttaminen ja virheen korjaaminen

KILA 2008/1810

Vesihuoltotoimintaa harjoittava osuuskunta oli saanut putkilinjoihinsa liittyjiltä liittymismaksuja. Ne olivat ehtojensa mukaan siirtokelpoisia. Osuuskunta oli esittänyt liittymismaksut taseessaan vapaan oman pääoman ryhmässä tase-eränä ”Liittymismaksut”.

Putkilinjojen tasearvoista oli tehty poistot niin mitoitettuina, että osuuskunta oli päässyt nollatulokseen. Noudatetun poistopolitiikan vuoksi tasearvot olivat olennaisesti putkilinjojen todellista arvoa korkeammat.

Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, voisiko se tulouttaa omaan pääomaan kirjattuja liittymismaksuja ja esittää tuloslaskelmassaan tuloutuksen suuruisen kertapoiston yliarvostetuista putkilinjoista: näin molemmat virheet kuittaantuisivat pois.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että liittymismaksut, joita ei palauteta, ovat tuloa. Siirtokelpoisuus ei vaikuta asiaan. Kun aikaisemmalta tilikaudelta puuttuu tulo, korjaus tulee tehdä oman pääoman erään Edellisten tilikausien voitto/tappio (näin myös KILA 2005/1750).

Kirjanpitolautakunta katsoi, että menettely, jossa suunnitelman mukaisia poistoja sovellettaessa syntyy yliarvostustilanne, ei ole hyvän kirjanpitotavan mukainen. Kun tällainen havaitaan, tilinpäätöksessä on tehtävä tarpeellinen lisäpoisto, jotta putkilinjojen tasearvo vastaa tällaisten hyödykkeiden senhetkisiä tulonodotuksia.

Lisäksi kirjanpitolautakunta totesi, ettei liittymismaksujen ja niillä rahoitettujen putkiverkkojen välillä vallitse sellaista kirjanpidollista yhteyttä, joka oikeuttaisi hakijan esittämän korjausehdotuksen toteuttamisen. Liittymismaksujen tulouttamista ja putkilinjojen arvostamista tulee tarkastella erillisinä kirjanpitokysymyksinä.

KILA

Yhdistyksen pysyvät vastaavat ilman suunnitelmapoistoja

Yhdistyksen pysyvät vastaavat ilman suunnitelmapoistoja

KILA

Pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden tilinpäätöskäsittelyn osalta kirjanpitolaissa on kaksi pääperiaatetta. Pysyvien vastaavien aineellisia hyödykkeitä, samoin kuin aineettomiin hyödykkeisiin kuuluvia vastikkeellisesti hankittuja oikeuksia, koskee ensinnäkin aktivointivelvollisuus (KPL 5:5 § ja 5:5a §). Toiseksi pysyvien vastaavien aktivoidut hankintamenot on vähennettävä vaikutusaikanaan kuluina suunnitelman mukaisin poistoin. Eräiden aineettomien hyödykkeiden osalta poistoaikaa on rajoitettu laissa enimmäispoistoajalla riippumatta mahdollisesti tätä pidemmästä tosiasiallisesta vaikutusajasta. Tällaisia ovat aineettomat oikeudet, kehittämismenot, liikearvo ja sellaiset pitkävaikutteiset menot, joista ei ole erityissäännöstä eli niin sanotut muut pitkävaikutteiset menot.

Suunnitelman mukaisista poistoista on säädetty kaksi poikkeusta (KPL 5:12 §). Kirjanpitovelvollinen saa ensinnäkin vähentää suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on erityinen syy. Kirjanpitolain esitöissä ja useissa kirjanpitolautakunnan lausunnoissa ainoaksi hyväksytyksi erityiseksi syyksi on vahvistunut se, että verotuksessa hyväksytään vähennettäväksi suunnitelmapoiston ylittävä poisto, jos sellainen on vähennetty myös kirjanpidossa ja kirjanpitovelvollinen menettäisi veroedun, ellei vähentäisi kirjanpidossaan suunnitelman ylittävää poistoa.

Tämä toteutetaan käytännössä poistoeron avulla: elinkeinoverolain poistoa vastaa kirjanpidossa kokonaispoisto, joka muodostuu suunnitelman mukaisen poiston ja poistoeron muutoksen summasta. Toinen poikkeus koskee ammatinharjoittajaa, kiinteistön hallintaan toimintansa perustavaa kirjanpitovelvollista, yhdistystä ja muuta vastaavaa yhteisöä sekä säätiötä. Tällainen kirjanpitovelvollinen saa poistaa pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeidensä hankintamenon niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta on katsonut, että kiinteistön hallintaan toimintansa perustavalla kirjanpitovelvollisella, joka voi soveltaa poistohuojennusta, tarkoitetaan muun muassa asunto-osakeyhtiöitä. Huojennuksen piiriin eivät sen sijaan kuulu sellaiset kirjanpitovelvolliset, joiden on noudatettava Euroopan yhteisöjen neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin suunnitelman mukaisten poistojen vaatimusta. Näin ollen kirjanpitolautakunta on katsonut, ettei tavallinen osakeyhtiö kiinteistöyhtiönäkään saa tehdä poistoja ilman poistosuunnitelmaa, kun yhtiöön sovelletaan osakeyhtiölakia. Perustana on, että kirjanpitolain esitöistä käy selville, että säännöstön avulla on nimenomaisesti haluttu toteuttaa Euroopan neljäs yhtiöoikeuden direktiivi. Direktiivin säännökset ovat tärkeä tulkintaperusta lakiin sisällytetyille säännöksille. Samalla ne ovat tärkeä perusta kirjanpitolaissa yleisperiaatteeksi määrätyn hyvän kirjanpitotavan tulkinnassa.

Yhdistyksen poistot

Viranomainen tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, oliko yleishyödyllinen yhdistys menetellyt tilinpäätöksessään oikein, kun se oli vähentänyt pysyvien vastaavien hankintamenonsa hankintatilikauden kuluina: mitä tarkoittaa käytännössä yhdistyksen mahdollisuus poistaa pysyvien vastaavien hankintamenonsa ilman suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että kirjanpitolaissa on huojennettu yhdistysten poistojärjestelmää, ei sen sijaan kirjanpitolaissa määrättyä pysyvien vastaavien aktivointipakkoa. Kysymyksessä kerrottu menettelytapa ei siis ole kirjanpitolain mukainen.

Aktivointipakkoa koskevasta pääsäännöstä on yleisesti vain kaksi poikkeusta. Ensinnäkin avustuksella katetun pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintamenosta on mahdollista vähentää avustuksen osuus ja poistojen perustana käyttää ainoastaan kirjanpitovelvollisen omaa osuutta hankintamenosta. Tällainen menettely edellyttää, että avustus on saatu nimenomaisesti tietyn tai tietynlaisen hankintamenon kattamiseksi. Toiseksi lyhyen taloudellisen pitoajan hyödykkeen hankintamenon saa vähentää vuosikuluna olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen. Ottaen huomioon kirjanpitolautakunnan pienille kirjanpitovelvollisille antama ohje, tältä osin voitaneen soveltaa vähintään elinkeinoverolain periaatteita: esimerkiksi alle kolme vuotta vaikuttavan hyödykkeen hankintameno on yleensä vähennettävissä vuosikuluna olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen.

Tapauskohtaisesti on harkittavissa, olisiko yhdistyksen kohdalla sellainenkin suhteellisen vähäinen hankinta vähennettävissä vuosikuluna, joka vaikuttaa esimerkiksi neljä vuotta; kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisia poistoja koskeva yleisohje pienten kirjanpitovelvollisten poistojen osalta ei sellaisenaan koske yhdistyksiä, jotka eivät (vapaaehtoisesti) noudata suunnitelman mukaisten poistojen järjestelmää. Poikkeaman perusteena ovat nimenomaisesti olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteet.

Suunnittelemattoman poiston mitoitus

Yhdistyksen ja muun KPL 5:12 §:ssä sanotun kirjanpitovelvollisen ei tarvitse laatia poistosuunnitelmaa. Näin tällainen kirjanpitovelvollinen on vapautettu siitä järjestelmällisyydestä ja kurinalaisuudesta, jota pääsääntöisesti pysyvien vastaavien hankintamenon vähentämisessä edellytetään. Täysin vapaita yhdistyksen poistot eivät kuitenkaan ole.

Yhdistyksenkin poistoilta kirjanpitolaissa edellytetään poistamista hyödykkeen vaikutusaikana. Vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa; arvioinnissa on noudatettava tilinpäätöksen yleisiin periaatteisiin kuuluvaa varovaisuutta.

Taloudellinen pitoaika ei koskaan ole hyödykkeen teknistä pitoaikaa pidempi. Sellaisella hyödykkeellä, jonka hankintameno aktivoidaan taseeseen, on oltava käyttökelpoisuutta kirjanpitovelvollisen toiminnassa. Ellei näin ole, hankintameno tai sen jäljellä oleva määrä on vähennettävä vuosikuluna. Näin vaikutusaikana tapahtuva poistovelvoite sisältää yliaktivointikiellon. Poistojen on siis oltava vähintään riittäviä. Kun tätä vaatimusta noudatetaan, poistosarja voi haluttaessa olla epätasainen ja poiston määrästä voidaan päättää tilikausittain tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä. Vuosikuluna koko hankintamenon käsitteleminen ei kuitenkaan edellä esitettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta ole mahdollista.

Jottei yliaktiivoita syntyisi ja jotta yhdistyksenkin tilinpäätös mahdollisimman hyvin palvelisi lukijaa, kirjanpitolautakunta suosittelee, että sellaisetkin kirjanpitovelvolliset, joilta ei vaadita suunnitelman mukaisia poistoja, noudattaisivat poistojen vähentämisessä jatkuvuutta ja johdonmukaisuutta. Jatkuvuus ja johdonmukaisuus kuuluvat tilinpäätöksen yleisiin periaatteisiin (KPL 3:5 §). Ehdotonta vaatimusta tähän ei kuitenkaan yhdistysten ja muiden KPL 5:12 §:ssä mainittujen kirjanpitovelvollisten osalta ole, koska jatkuvuuden ja johdonmukaisuuden periaatteesta on poistojen osalta poikettu nimenomaisella kirjanpitolain säännöksellä. Säännöksessä määrätään, ettei tietyiltä kirjanpitovelvollisten ryhmiltä edellytetä suunnitelman mukaisia poistoja (jotka ovat yksi jatkuvuuden ja johdonmukaisuuden periaatteen seuraus).

Yhdistystenkin on noudatettava kirjanpitolain 5 luvussa olevia enimmäispoistoaikoja: tällaiset kirjanpitovelvolliset on vapautettu vain lain suunnitelman mukaisista poistoista, ei muista jaksotusta koskevista määräyksistä. Yhdistyksenkin on aktivoitava esimerkiksi hankkimansa aineettoman oikeuden hankintameno ja vähennettävä se viimeistään 20 vuoden aikana, vaikkei poistosuunnitelmaa tältäkään osin edellytetä. Myöskään yliaktiivoja ei saa synnyttää, joten 20 vuotta lyhyempää poistoaikaa on noudatettava, jos hankitun oikeuden tosiasiallinen käyttöaika sitä edellyttää. Vastaavalla tavalla myös yhdistysten on sovellettava mahdollisesti aktivoimiensa kehittämismenojen, liikearvojen ja muiden pitkävaikutteisten menojen jaksottamisessa kirjanpitolain määräämiä enimmäisaikoja.

Yhteenveto

Kirjanpitolaissa yhdistyksille ja eräille muille kirjanpitovelvollisille on säädetty huojennus suunnitelman mukaisia poistoja koskevasta vaatimuksesta. Niin tämän huojennuksen kuin kaikkien muidenkin huojennusten osalta on otettava huomioon, että niitä saa soveltaa vain siinä laajuudessa kuin lainsäädännössä on määrätty. Tulkinnalla huojennuksen sovellusalaa ei ole lupa laventaa. Suunnitelman mukaisia poistoja koskevasta huojennuksesta ei seuraa esimerkiksi huojennusta aktivointivelvollisuudesta tai enimmäispoistoajoista.

Kaikkien kirjanpitovelvollisten, myös yhdistysten, on liitetietojen avulla varmistettava oikean ja riittävän kuvan muodostuminen tilinpäätöksen lukijalle tuloksestaan ja taloudellisesta asemastaan. Jos toteutetut poistot saattaisivat johtaa siihen, ettei tällaista kuvaa tilinpäätöksen lukijalle muodostu, tilinpäätöksen laatijan on varmistettava oikean ja riittävän kuvan muodostuminen liitetietoja antamalla.

Oikean ja riittävän kuvan vaatimuksesta ei ole vapautettu yhtään kirjanpitovelvollisten ryhmää. Jos yhdistys tai muu kirjanpitovelvollinen laatii toimintakertomuksen, myös tätä asiakirjaa koskee oikean ja riittävän kuvan vaatimus. Jos kirjanpitovelvollisessa suoritetaan tilintarkastus, tilintarkastajan on tarkastettava ja mainittava kertomuksessaan, antavatko tilinpäätös ja mahdollinen toimintakertomus oikean ja riittävän kuvan kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

KILA 2007/1807

Alakonsernin konsernitilinpäätöksen laatimatta jättäminen

Alakonsernin konsernitilinpäätöksen laatimatta jättäminen

KILA 2007/1807

Suomalainen alakonserni kertoi kuuluvansa osana konserniin, joka toimii Australiassa ja julkaisee siellä IFRS-perustaisen konsernitilinpäätöksen. Suomalaisen alakonsernin emoyhtiö tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, tuleeko sen laatia täällä konsernitilinpäätös. Lisäksi se pyysi lausuntoa perusteista jättää tytäryhtiö yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen.

Kirjanpitolautakunta totesi, että mahdollisuus jättää alakonsernitilinpäätös laatimatta koskee kirjanpitolain mukaan ainoastaan Euroopan talousalueella toimivia konserneja. Alakonsernin emoyhtiö, joka omistaa hakijayhtiöstä sata prosenttia sijaitsee Euroopan talousalueen ulkopuolella. Näin ollen hakijan on laadittava konsernitilinpäätös.

Kirjanpitolaissa säädetyt poikkeukset, jotka mahdollistavat tytäryhtiön yhdistelemättä jättämisen, eivät miltään osin oikeuta olemaan laatimatta konsernitilinpäätöstä. Jos poikkeusedellytys toteutuu usean tytäryrityksen kohdalla, yhdistely on silti tehtävä, mikäli usean tytäryrityksen yhdistelemättä jättäminen johtaisi siihen, ettei konsernikokonaisuudesta saada oikeaa ja riittävää kuvaa.

Konsernirakenteen voimakaskaan muuttuminen edelliseen tilikauteen verrattuna tai suunnitelma konsernirakenteen purkamisesta lähitulevaisuudessa eivät oikeuta jättämään konsernitilinpäätöstä laatimatta. Jos muutokset ovat niin suuria, etteivät konsernitase, -tuloslaskelma ja -rahoituslaskelma anna oikeaa ja riittävää kuvaa, tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Kun kirjanpitolaissa (KPL 6:3.1 § kohta 2) säädetään, että tytäryrityksen voi jättää yhdistelemättä, jos omistus on lyhytaikainen ja tytäryritys on tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi, ei siinä kuitenkaan lähtökohtaisesti mahdollisteta, että konsernijärjestelyiden seurauksena konsernin omistukseen tulleita tytäryrityksiä, joiden toiminta kuuluu konsernin toimialaan, voisi jättää yhdistelemättä. Lyhytaikaisena, mahdollisesti yhdistelemättä jättämiseen oikeuttava omistuksena, voidaan pitää korkeintaan kahdentoista kuukauden pituista omistusaikaa silloin, kun omistus siirtyy konsernin ulkopuolelle. Lyhytaikaisuus ei siis koske tilannetta, jossa tyttären omistus vaihtuu konsernin sisällä.

Konsernitilinpäätöstä ei voi jättää laatimatta – sen paremmin kuin erillistilinpäätöstäkään – sillä perusteella, että kirjanpitovelvollisella on puutteelliset taloudelliset tai henkilöstöresurssit tehtävän toteuttamiseksi. Kirjanpitovelvollisen on kirjanpitolain noudattamiseksi huolehdittava siitä, että sillä on tarvittavat edellytykset laissa säädettyjen velvoitteiden täyttämiseksi.

KPL 6:3.1 §:n 3 kohdassa säädetään, että tytäryhtiö on mahdollista jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, ellei konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatijalle säädetyssä määräajassa tai jos tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja. Kirjanpitolautakunta totesi, että poikkeussäännös koskee lähinnä vain force majeure -tilanteita. Kirjanpitovelvolliselta edellytetään aktiivista toimintaa lainkohdassa tarkoitettujen esteiden vähentämiseksi. Kirjanpitolautakunnalta voi hakemuksesta saada määräaikaisen poikkeuksen tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimisaikaan.

KILA 2007/1806

Rahoitustarkastuksen standardiluonnos luottolaitoksen tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta

Rahoitustarkastuksen standardiluonnos luottolaitoksen tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta

KILA 2007/1806

Kirjanpitolautakunta kiinnitti lausunnossaan huomiotaan siihen, että luottolaitostenkin tulee noudattaa kirjanpitolain yleistä periaatetta toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen erillisyydestä. Näin ollen lainsäädännössä olevia määräyksiä esimerkiksi toimintakertomuksen sisällöstä ei voida Rahoitustarkastuksen standardin nojalla jättää esittämättä toimintakertomuksessa ja siirtää niiden esittämistä tilinpäätökseen.

Lisäksi kirjanpitolautakunta huomautti, että standardiluonnoksen viittauksissa kirjanpitolautakunnan yleisohjeisiin ja IAS/IFRS-standardeihin tulee selkeästi todeta, mitä kohtia luottolaitosten tulee noudattaa ja miltä osin noudattamista ei edellytetä. Tavoiteltavaksi yleisperiaatteeksi kirjanpitolautakunta totesi, että tilinpäätösten yleisen vertailtavuuden kannalta kirjanpidollista erityissääntelyä tulisi soveltaa harkiten ja mahdollisuuksien mukaan välttää poikkeavien kirjanpitokäytäntöjen luomista eri kirjanpitovelvollisten ryhmille.

KILA 2007/1805

Poistot ilman poistosuunnitelmaa

Poistot ilman poistosuunnitelmaa

KILA 2007/1805

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, voiko yhdistys sisällyttää kaikki pysyvien vastaavien hankintansa tilikauden tuloslaskelmassa vähennettäviin kuluihin, vai tulisiko tilikauden toimintakuluihin sisällyttää vain poistot sekä mitä tarkoittaa käytännössä yhdistyksen mahdollisuus vähentää pysyvien vastaavien hankintameno ilman ennalta laadittua poistosuunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta lausui, että KPL 5:12.2 §:ssä säädetty yhdistyksiä koskeva mahdollisuus poistojen vähentämisestä ilman etukäteen laadittua poistosuunnitelmaa koskee vain poistoja, ei pysyvien vastaavien aktivoimista. KPL 5:5 §:ssä on säädetty pysyviin vastaaviin sisältyvien aineellisten hyödykkeiden hankintamenon aktivointivelvollisuus sekä velvollisuus suunnitelman mukaisten poistojen vähentämisestä. Yhdistyksiä koskeva huojennus liittyy ainoastaan jälkimmäiseen.

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei yhdistyksellä lähtökohtaisesti ole mahdollisuutta pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintamenon vähentämiseen vuosikuluna. Aktivointivelvollisuudesta voidaan poiketa lähtökohtaisesti vain kahdessa tapauksessa: kirjattaessa pysyvien vastaavien hankintaan saatu avustus nettoperiaatteella (vähentämällä avustus pysyvien vastaavien hankintamenosta) sekä lyhyen taloudellisen pitoajan hyödykkeiden hankintamenon vähentämisessä vuosikuluna hyvään kirjanpitotapaan ja yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluvia olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen.

Silloinkin, kun poistot vähennetään ilman ennalta laadittua suunnitelmaa, on pidettävä huoli siitä, ettei taseeseen synny yliaktiivoja. Poistot on tehtävä hyödykkeen teknistaloudellisena käyttöaikana, sitä ei mikään kirjanpitovelvollisten ryhmä saa ylittää. Jos taseen vastaavissa havaitaan olevan yliarvostusta, yhdistyksenkin on vähennettävä yliarvostus joko poistona tai poikkeustilanteessa arvonalennuksena. Lisäksi kirjanpitolain 5 luvun pakottavia säännöksiä enimmäispoistoajoista on noudatettava myös yhdistyksissä; enimmäispoistoajat koskevat aineettomien hyödykkeiden vähentämistä.

Vaikkei yhdistykseltä edellytetäkään ennalta laadittua poistosuunnitelmaa, kirjanpitolautakunta pitää kuitenkin suositeltavana, että nämäkin noudattaisivat poistoja vähentäessään jatkuvuutta ja johdonmukaisuutta. Nimenomainen pakko kuitenkin koskee vain edellä sanottuja vaatimuksia aktivoimisesta, yliaktiivojen estämisestä ja enimmäispoistoaikojen noudattamisesta.

KILA 2007/1804

Listayhtiön säännöllinen tiedonantovelvollisuus

Listayhtiön säännöllinen tiedonantovelvollisuus

KILA 2007/1804

Kirjanpitolautakunta antoi Rahoitustarkastuksen hakemuksesta lausunnon listayhtiön säännöllistä tiedonantovelvollisuutta sekä liikkeeseenlaskijan ja osakkeenomistajan tiedonantovelvollisuutta koskevista Rahoitustarkastuksen standardiluonnoksista. Kirjanpitolautakunta kiinnitti huomiota muun muassa kirjanpitolaissa oleviin myös IFRS-tilinpäättäjien toimintakertomuksia koskeviin määräyksiin. Kirjanpitolautakunnan toimintakertomusta koskevassa yleisohjeessa on ohjeistettu riskien ja epävarmuustekijöiden kuvaamista jonkin verran seikkaperäisemmin kuin standardiluonnoksessa; lautakunta ei katsonut tarkoituksenmukaiseksi, että listayhtiöitä ohjeistettaisiin tältä osin niukemmin kuin muita kirjanpitovelvollisia.

Kirjanpitolautakunta korosti myös, ettei standardia ole tarkoituksenmukaista esittää kovin abstraktilla tasolla, vaan käyttäjille tulee antaa selkeät menettelyohjeet. Seikkaperäisesti on tarpeen ohjata muun muassa tunnuslukujen laskentaa ja esittämistä. Lautakunta kiinnitti huomiota pro forma -tietojen esittämistapaan.

KILA 2007/1803

Yksityishenkilön kirjanpitovelvollisuudesta rahanosto- ja myyntitoiminnasta

Yksityishenkilön kirjanpitovelvollisuudesta rahanosto- ja myyntitoiminnasta

KILA 2007/1803

Yksityishenkilö harjoitti eurokolikoiden osto- ja myyntitoimintaa erityisesti Internetin välityksellä. Vuosina 2002 ja 2003 kolikkomyynnit olivat yhteensä noin 65 000 euroa ja 70 000 euroa. Vuoden 2004 alun myynti oli 29 000 euroa. Näinä kolmena vuonna yksittäisiä kauppatapahtumia oli 497, 532 ja 318.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että kokonaisuutena arvioiden henkilön harjoittama toiminta täytti liiketoiminnan tunnusmerkit; se suuntautui selvästi ulospäin ja siihen sisältyi taloudellinen riski. Kirjanpitolautakunta totesi lausuntonaan, että henkilö oli kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen vuosina 2002–2004 kuvatusta toiminnastaan.

KILA 2007/1802

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

KILA 2007/1802

Kirjanpitolautakunnalta haettiin yhden kuukauden pituista jatkoaikaa tilinpäätöksen laatimiselle, koska yhtiön kirjanpitoa oli hoitanut väliaikaisesti pitkäaikaisen kirjanpitäjän tilalle valittu henkilö. Kun yhtiöön oli sittemmin valittu uusi kirjanpitäjä, hän oli todennut väliaikaisen kirjanpidon hoidon luotettavuuden olevan epävarma. Kirjanpitolautakunta myönsi pyydetyn jatkoajan.

Jatkoajan käytön edellytykseksi lautakunta asetti, että yhtiön tulee noudattaa osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain säännöksiä yhtiökokouksesta, tilinpäätöksen esilläolosta sekä tilintarkastuksesta. Lisäksi hakijayhtiön tuli noudattaa mahdollisia yhtiöjärjestyksensä määräyksiä tilintarkastuksesta ja yhtiökokouksesta sekä mahdollisista tilinpäätöstä koskevista määräajoista; kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa myöntää poikkeuksia yhtiöjärjestyksen määräyksistä.

KILA 2007/1801

Valuutanvaihtoa harjoittavan kirjanpitovelvollisen liikevaihdon esittämistapa sekä vaihto- ja rahoitusomaisuuden määrittely

Valuutanvaihtoa harjoittavan kirjanpitovelvollisen liikevaihdon esittämistapa sekä vaihto- ja rahoitusomaisuuden määrittely

KILA 2007/1801

Lausunnossa on kysymys valuutanvaihtoa harjoittavan kirjanpitovelvollisen liikevaihdon esittämistavasta sekä vaihto- ja rahoitusomaisuuden määrittelystä. Valuutanvaihtoa harjoittava kirjanpitovelvollinen myi lisäksi sijoituskultaa.

Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei valuutanvaihdossa ole kysymys seteleiden ja kolikoiden myynnistä irtaimina esineinä, vaan rahanvaihtopalvelun myynnistä. Näin ollen setelit ja kolikot ovat rahoitusomaisuutta myös siltä osin, kuin niitä pidetään valuutanvaihtoa varten. Valuutanvaihdon osalta kirjanpitovelvollisen liikevaihto määräytyy myydyn ja ostetun valuutan kurssieron perusteella.

Kirjanpitovelvollisen myytäväksi hankkima kulta kuuluu sen vaihto-omaisuuteen. Siitä saatu myyntitulo esitetään kokonaisuudessaan liikevaihtona (eikä pelkästään kullan myynti- ja ostohinnan välistä erotusta).

Jotta kirjanpitovelvollisen kokonaistoiminnasta saataisiin oikea ja riittävä kuva, kirjanpitolautakunta katsoi tarpeelliseksi, että liitetietona esitetään myydyn ja ostetun valuutan bruttomäärät. Kirjanpitolautakunta kiinnitti huomiota myös kirjanpitolain toimintakertomusta koskeviin määräyksiin (KPL 3:1.5 §). Säännöksessä edellytetään, että kirjanpitovelvollinen arvioi toimintakertomuksessaan merkittäviä riskejään. Kirjanpitolautakunta katsoi, että avoin valuuttapositio on toimintakertomuksessa selostettava riski, jos se on huomattava kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden.

KILA 2007/1800

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

KILA 2007/1800

Kirjanpitolain mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee valmistua neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Kirjanpitolautakunta voi myöntää poikkeuksia tästä aikavaatimuksesta. Poikkeukset eivät kuitenkaan saa olla Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiivien vastaisia eivätkä ne saa johtaa muun lainsäädännön, kuten osakeyhtiölain tai tilintarkastuslain taikka yhteisön omien sääntöjen, yhtiöjärjestyksen, loukkaamiseen.

Osakeyhtiölain mukaan varsinainen yhtiökokous on pidettävä kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tilinpäätösasiakirjat on pidettävä nähtävillä vähintään viikkoa ennen yhtiökokousta. Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan on luovutettava osakeyhtiön hallitukselle tilintarkastuskertomus viimeistään kaksi viikkoa ennen kokousta, jossa tilinpäätös esitetään vahvistettavaksi. Tilintarkastajalla tulee olla riittävä aika asianmukaisen tilintarkastuksen suorittamiseen.

Osakeyhtiö pyysi kirjanpitolautakunnalta lisäaikaa tilinpäätöksensä laatimiseen, koska siihen oli kohdistunut verotarkastus ja tarkastuksessa oli ilmennyt kirjausvirheitä ja muita epäselvyyksiä. Tilinpäätöksen laatiminen oli annettu uuden tilitoimiston tehtäväksi ja lisäaikaa tarvittiin kirjausten tekemiseen ja aikaisempien virheiden selvittämiseen. Kirjanpitolautakunta myönsi pyydetyn yhden kuukauden mittaisen lisäajan edellyttäen, että osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain säännökset sekä hakijan yhtiöjärjestyksen mahdolliset määräykset tilintarkastuksesta ja yhtiökokouksesta kyetään täyttämään.

KILA 2007/1799

Liikevaihdon kirjaaminen aliurakointitapauksessa

Liikevaihdon kirjaaminen aliurakointitapauksessa

KILA 2007/1799

Lausuntopyyntö liittyi yrityskaupan jälkeen syntyneeseen tilanteeseen, jossa ostaja kyseenalaisti hankkimansa yhtiön ja kolmannen osapuolen väliset tilinpäätökseen sisällytetyt liiketapahtumat. Ostetun yrityksen toimiala oli LVI-urakointi.

Myyjä omisti kaupan kohteena olleen yrityksen lisäksi myös toisen yhtiön, jonka toimialana oli teollisuuden huolto ja kunnossapito. Sanottu myyjän toinen yhtiö teki alihankintatöitä ostetulle yritykselle. Ostaja katsoi, että tällä tavoin oli vain paisutettu ostetun yrityksen liikevaihtoa ja tulosta; tosiasiassa tämä liikevaihto ja tulos olisivat kuuluneet myyjän toiselle yritykselle.

Kirjanpitolautakunta viittasi lausunnossaan KPL 4:1 §:n liikevaihdon määritelmään ja KPL 3:2.1 §:n vaatimukseen oikean ja riittävän kuvan antamisesta.

Kun urakkatarjoukset oli tehty ostetun yrityksen nimissä ja se kantoi niistä liiketoiminnallista riskiä, kirjanpitolautakunta ei nähnyt tapahtumaketjun kirjaustavassa ja esittämisessä tilinpäätöksessä moitittavaa. Urakointitoiminnassa on tavanomaista, että pääurakoitsija antaa osan urakkatöistä ulkopuolisen aliurakoitsijan suoritettavaksi ja pyrkii myös tältä osin saamaan katetta.

Näyttökysymyksiin ja muihin yrityskauppaa koskeviin seikkoihin kirjanpitolautakunta ei ottanut tässä, kuten ei muissakaan lausunnoissaan kantaa, vaan vastasi hakijan esittämiin kysymyksiin ainoastaan tämän antamien tietojen pohjalta.

KILA 2007/1798

Rahoitustarkastuksen standardien uudistaminen

Rahoitustarkastuksen standardien uudistaminen

KILA 2007/1798

Pörssiyhtiön tilinpäätöksessä tulee esittää arvopaperimarkkinalain nojalla useita tietoja ja tunnuslukuja, joita ei muilta yrityksiltä edellytetä. Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen tällaisten tietojen esittämisestä ja tunnuslukujen laskemisesta. Sittemmin arvopaperimarkkinalakia on muutettu ja asetus, jossa on säädetty mainituista tiedoista ja tunnusluvuista, on kumottu. Uusissa säännöksissä ohjeiden antaja ei enää ole kirjanpitolautakunta vaan Rahoitustarkastus.

Rahoitustarkastus pyysi lausuntoa siitä, mitä siltä edellytetyn standardin tulisi sisältää. Lausunnossaan kirjanpitolautakunta kiinnitti Rahoitustarkastuksen huomiota riittävän yksityiskohtaisten kaavojen antamistarpeeseen sekä tarpeeseen ottaa huomioon eri toimialojen erityisvaatimukset. Kirjanpitolautakunta katsoi, että yhdenmukaisen soveltamisen ja vertailukelpoisuuden varmistamiseksi ainakin tunnuslukukaavojen osalta standardin tulisi olla velvoittava eikä vain suositusluontoinen.

Rahoitustarkastus on laatinut standardiluonnokset. Valmiit standardit annettaneen vuoden 2007 aikana ja ne tulevat voimaan vuonna 2008.

21.11.2006

Tuloslaskelman ja taseen esittämisohje

Tuloslaskelman ja taseen esittämisohje

21.11.2006

Yleisohje tuloslaskelman ja taseen esittämisestä sisältää näiden laskelmien esittämisvaihtoehdot sekä ohjeen sellaisten erien merkitsemisestä tuloslaskelmaan ja taseeseen, joiden osalta esimerkiksi osakeyhtiölaissa, kirjanpitolaissa tai kirjanpitoasetuksessa on määräyksiä, mutta jotka eivät esiinny kirjanpitoasetuksen tuloslaskelma- ja tasekaavoissa.
Tällaiset lisäykset koskivat muun muassa seuraavia eriä:
• rahoitustuottojen jakaminen saman konsernin yrityksiltä ja muilta saatuihin seuraavien erien osalta: Tuotot pysyvien vastaavien sijoituksista, Muut korko- ja rahoitustuotot sekä Korkokulut ja muut rahoituskulut
• erän Tuloverot jakaminen KPL 5:18 §:n mukaisesti alaeriksi Tilikauden verot ja Laskennalliset verot
• erän Osakepääoma jakaminen kahdeksi alaeräksi Osakepääoma (kauppa-rekisteriin jo merkitty osakepääoma) ja Osakepääoman korotus (kaupparekisteriin vielä rekisteröimättä oleva mutta merkitty, maksettu tai maksamatta oleva osakepääoma)
• erien Maa- ja vesialueet sekä Rakennukset ja rakennelmat jakaminen kahdeksi alaeräksi: Omistetut ja Vuokraoikeudet (KPA 1:6.6 §:ssä edellytetään, että mainittujen pääerien osalta esitetään erikseen poistamaton hankintameno kiinteistöistä, joihin kirjanpitovelvollisella on omistusoikeus ja erikseen omana nimikkeenään kiinteistöjen vuokraoikeuksien hankintamenot, jotka on aktivoitu KPL 5:11 §:n mukaisesti)
• sekä vaihtuvien vastaavien saamisten että vastattavien vieraan pääoman jakaminen lyhytaikaisiksi ja pitkäaikaisiksi eriksi (KPA 1:6.2-3 §)
• erän Käyvän arvon rahasto esittäminen omassa pääomassa (KPL 5:2a § ja sen nojalla annetut määräykset)
• osakeyhtiölain mukaisen erän Pääomalainat esittäminen vieraan pääoman ryhmän ensimmäisenä eränä luonteensa mukaisesti pitkäaikaisena ja/tai lyhytaikaisena vieraana pääomana
• osakeyhtiölain mukaisen erän Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto esittäminen osakeyhtiön omassa pääomassa.
Autovero autojen maahantuojan
tilinpäätöksessä (KILA 2006/1785)

Automaahantuoja esitti kirjanpitolautakunnalle lausuntopyynnössään, että vakiintuneen maahantuojien soveltaman kirjauskäytännön mukaan maahantuoja sisällyttää myymänsä auton hintaan sisältyvän autoveron liikevaihtoonsa ja vähentää tullilaitokselle maksetun veron kuluna tuloslaskelmassaan. Hakija katsoi kirjaustavan ongelmalliseksi, koska se vääristää eri maissa kirjanpitovelvollisten maahantuojien välistä tunnuslukujen vertailtavuutta. Hakijan mukaan Suomen autoverojärjestelmä on ainutlaatuinen Euroopassa laskentatapansa ja verovelvollisen määrittelyn suhteen. Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta joko myönteisen lausunnon tai poikkeusluvan perusteella lupaa soveltaa vaihtoehtoista autoveron kirjaustapaa. Siinä veroa ei sisällytettäisi liikevaihtoon, vaan esitettäisiin varauksen luonteisena eränä taseessa siihen saakka, kunnes se suoritetaan veronsaajalle.

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei myydyn ajoneuvon hintaan sisältyvä autovero ole KPL 4:1 §:ssä tarkoitettu välittömästi myynnin määrään perustuva vero. Näin ollen se on luettava kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon. Vastaavasti suoritettu autovero on tuloslaskelmaan merkittävä kulu; se sisällytetään erään Liiketoiminnan muut kulut. Hakijan esittämä vaihtoehtoinen kirjaustapa ei ole Suomen kirjanpitolain eikä Suomea sitovien Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiivien mukainen. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei sillä ole toimivaltaa myöntää pyydettyä poikkeuslupaa, joka koskisi tilinpäätöksen sisällön pakottavia kirjanpitolain säännöksistä.

Pääomalaina ja nostamatta oleva luotto tilinpäätöksessä

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa TEKESin myöntämän pääomalainan kirjaamisesta. Pääomalainan ehtoihin kuuluu, että se tulee nostaa, kun luototetun projektin kustannukset ovat jo syntyneet ja luottopäätöksessä mainittuun ajankohtaan mennessä. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin lisäksi, tuleeko myönnetty pääomalaina kirjata kustannusjakson päättymispäivälle vieraaksi pääomaksi ja vastaavasti saatavaksi vai kirjataanko pääomalaina vasta, kun siitä saadaan rahasuoritus.

Kirjanpitolautakunta vastasi: Vaikka oikeus lainarahoitukseen perustuukin aiemmin toteutuneisiin kustannuksiin, mitään kirjattavaa velkasuhdetta ei synny ennen lainan tosiasiallista nostamista. Luottolupauksia ei merkitä liiketapahtumina kirjanpitoon: ”Oikeus saada tietynsuuruinen luotto tulevaisuudessa ei luonnollisestikaan oikeuta kirjaamaan tätä rahamäärää saamiseksi. Tältä osin pääomalainoja käsitellään samalla tavalla kuin muitakin luottoja, ne merkitään kirjanpitoon nostettaessa.”

Pääomalainasta säädetään OYL 12 luvussa. Osakeyhtiölain mukaiset ehdot täyttävä pääomalaina on luonteeltaan velkaa, joten se esitetään taseessa vieraana pääomana. Eri asia on, että selvitettäessä, onko oma pääoma OYL 20:23.2 §:ssä tarkoitetulla tavalla negatiivinen, pääomalaina katsotaan omaksi pääomaksi. Kirjanpitolautakunnan tuloslaskelman ja taseen esittämistä koskevan yleisohjeen (21.11.2006) mukaan pääomalaina esitetään luonteensa mukaisesti joko pitkäaikaisena tai lyhytaikaisena vieraana pääomana asianomaisen ryhmän ensimmäisenä eränä.

7.11.2006

Konserniohje

Konserniohje

7.11.2006

Kirjanpitolauta-kunnan yleisohjeessa konsernitilinpäätöksen laa-timisesta otettiin huomioon kirjanpitolaissa ja osakeyhtiölaissa edellisen yleisohjeen antamisen jälkeen tapahtuneet muutokset. Lisäksi siinä muutettiin ja täsmennettiin aikaisempaa konsernitilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevaa ohjausta.
Yleisohjeessa otettiin huomioon seuraavat lainsäädännön muutokset:
• määräysvallan käsitteen laajentuminen (yksityishenkilö ei lähtökohtaisesti ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä osakeomistustensa perusteella)
• konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta koskevien kokorajojen olennainen alentaminen (pienen kirjanpitovelvollisen ja pienen konsernin rajat säädettiin samoiksi: liikevaihto 7,3 milj. euroa, taseen loppusumma 3,65 milj. euroa ja keskimääräinen henkilöstömäärä 50)
• ulkomaisen tytäryhtiön poikkeava tilikausi (samatilikautisuusvaatimus rajoitettiin koskemaan vain emoa ja sen kotimaisia tytäryrityksiä)
• toiminnaltaan poikkeavan tytäryrityksen yhdisteleminen (toiminnan poikkeavuus poistettiin niiden syiden joukosta, joiden perusteella tytäryhtiö voidaan jättää yhdistelemättä)
• osakepääomasijoitukset (ohjeessa otettiin huomioon osakeyhtiölain muutos, jonka mukaan osakepääomaan voidaan tehdä sijoituksia antamatta osakkeita ja osakkeita voidaan antaa korottamatta osakepääomaa)
• konsernin jakokelpoisten varojen käsite (ohjeessa otettiin huomioon osakeyhtiölain muutos, jonka mukaan osingonjaon jakokelpoista omaa pääomaa koskeva rajoite liittyy sellaisenaan vain jakajayhtiön vahvistettuun taseeseen, ei konsernitaseeseen)
• rahoitusleasingsopimuksen käsittelyä koskevien säännösten kumoaminen (rahoitusleasingsopimusta käsitellään nyt kaikkien kirjanpitovelvollisten erillistilinpäätöksissä että konsernitilinpäätöksissä lähtökohtaisesti vuokrasopimuksena eikä ostetun ja myydyn hyödykkeen tavoin).
Yleisohjeessa muutettiin tai täsmennettiin aikaisempaa ohjeistusta erityisesti seuraavien seikkojen osalta:
• aatteellisen yhteisön ja säätiön konsernitilinpäätös
• tytäryhtiön lyhytaikaisen omistuksen kesto
• vaikutusvallan olennainen menettäminen tytäryrityksessä
• sisäisten myyntitappioiden eliminointi
• tytäryrityksen ehdollinen kauppahinta
• laskennallisten verojen käsittely hankintahetken omaa pääomaa määriteltäessä
• konserniaktiivan kohdentaminen
• yhteisyrityksen sisäisten erien eliminointi
• vähemmistöosuuden käsittely kun suhteellinen osuus muuttuu yhdistelyajanjaksolla
• muuntoerojen merkitseminen omaan pääomaan.

24.10.2006

Ympäristöohje

Ympäristöohje

24.10.2006

Yleisohjeen tarkoituksena on opastaa kirjanpitovelvollista ympäristöasioiden kirjaamisessa, laskennassa ja esittämisessä osana lakisääteistä tilinpäätösinformaatiota. Kirjanpitolaissa on nimenomaisia ympäristöä koskevia informaatiovaatimuksia ainoastaan toimintakertomuksen osalta. Useilla tilinpäätöstä koskevilla määräyksillä on merkitystä myös ympäristöasioiden esittämisen kannalta. Ympäristöasioihin liittyy esimerkiksi monia erityisiä riskejä ja vastuita. Niiden arvottamista ja esittämistä yleisohjeessa ohjataan toisaalta oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi ja toisaalta eri kirjanpitovelvollisten vertailtavuuden lisäämiseksi.

Yleisohjeen tärkein lähtökohta on EU-komission ympäristöasioita koskeva suositus. Siinä on otettu huomioon myös IFRS-tilinpäätöstä koskevat määräykset. Toimintakertomusta uudessa yleisohjeessa ei käsitellä. Siinä esitettäviä ympäristöasioita koskeva ohjaus sisältyy kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen toimintakertomuksen laatimisesta (12.9.2006).

KILA 2001/1643

Yhtiöveron hyvityksen kirjaaminen

Yhtiöveron hyvityksen kirjaaminen

KILA 2001/1643

Yhtiöveron hyvityksen vakiintuneena tulkintana on ollut kirjanpitolautakunnan aikaisemman kirjanpitolain aikana antamien lausuntojen pohjalta se, että yhtiöveron hyvityksessä on kysymys osinkoon liittyvästä tulosta. Yhtiöveron hyvitystulo on tullut merkitä tuloslaskelmaan tuotoksi silloin, kun osingonsaaja on saanut myös osingon. Jos sen sijaan osingonsaaja ei ole saanut yhtiöveron hyvitystuloa, vaan se on mennyt toiselle talousyksikölle, tämä toinen talousyksikkö ei ole saanut tulouttaa yhtiöveron hyvitystä, vaan se on tullut ottaa huomioon ainoastaan tuloverojen määrää koskevassa laskelmassa ja siten tuloveroja tuloslaskelmaan merkittäessä. Jälkimmäinen tilanne on koskenut henkilöyhtiöitä, avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä.

Lausunnossa 2001/1643 kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin uuden kirjanpitolain tulkintaa yhtiöveron hyvityksen kirjaamiseen silloin, kun kirjanpitovelvollinen saa yhtiöveron hyvityksen kommandiittiyhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä kommandiittiyhtiön osinkotuloista. Kirjanpitolautakunnan tulkinta oli jo aikaisemman kirjanpitolain aikana otetun kannan mukainen.

Kirjanpitolautakunta katsoi hyvän kirjanpitotavan vastaiseksi menettelyn, jossa kommandiittiyhtiön yhtiömies merkitsisi saamansa yhtiöveron hyvitykset liikevaihtoonsa. Kysyjänä oli merkittävää sijoitustoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen. Tämänkin kohdalla kirjanpitolautakunta katsoi, että yhtiöveron hyvitykset tuli ottaa huomioon ainoastaan laskennallisena eränä verojen määrää selvitettäessä. Koska yhtiöveron hyvitykset olivat määrältään merkittävät kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan laajuuteen nähden, niistä tuli antaa liitetieto KPL 3:2:ssa säädetyn oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

KILA 2001/1642

Vuokratuottojen ja -kulujen kirjaaminen

Vuokratuottojen ja -kulujen kirjaaminen

KILA 2001/1642

Yritys harjoitti ravintola- ja kahvilatoimintaa. Se toimi vuokrarakennuksessa, osan rakennuksesta kirjanpitovelvollinen oli antanut edelleen vuokralle. Edelleenvuokraus tuotti vuokratuloja muutaman vuoden ajan. Hakija ehdotti, että saama vuokra merkittäisiin liikevaihtoon ja sen maksamaa vuokraa käsiteltäisiin vuokratulosta vähennettävänä tulonsiirtoeränä.

Kirjanpitolautakunta lausui, ettei vuokratuottoja ja -kuluja saa yhdistää. Vuokratulot eivät kuulu ravintola- ja kahvilapalvelujen myyntiä harjoittavan kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan. Tästä syystä niitä ei ole mahdollista sisällyttää liikevaihtoon. Koska vuokratulot ovat kuitenkin hakijan liiketoimintaan liittyviä tuloja, ne tuloutetaan tuloslaskelman erässä Liiketoiminnan muut tuotot. Prosenttiosuutena liikevaihdosta määräytyvä vuokra vähennetään tuloslaskelman erässä Liiketoiminnan muut kulut.

KILA 2000/1632 ja 2000/1640

Euroon siirtyminen

Euroon siirtyminen

KILA 2000/1632 ja 2000/1640

Kirjanpitovelvollisella voi ensiksi mainitun lausunnon mukaan pysyttää juoksevan kirjanpitonsa markkamääräisenä, kunnes vuonna 2002 on vahvistettu tilinpäätös viimeistään 31.12.2001 päättyneeltä tilikaudelta. Kun vuoden 2001 tilinpäätös on vahvistettu, koko kuluvan tilikauden juokseva kirjanpito tulee muuttaa euromääräiseksi. Tilinpäätös sekä kaikki kirjanpitoon perustuvat ilmoitukset tulee antaa euromääräisinä 1.1.2002 lähtien siitä riippumatta hoidetaanko juoksevaa kirjanpitoa markkoina vai euroina.

Jos euroon siirrytään jo ennen vuotta 2002, siirtyminen voi tapahtua jälkimmäisen lausunnon mukaan juoksevassa kirjanpidossa myös kesken tilikauden. Mahdollisuus koskee kirjanpidon yksittäisiä osia. Euroon siirtyminen kesken tilikauden ei tällöin edellytä, että kirjanpito muunnettaisiin takautuvasti euromääräiseksi myös tilikauden aikaisemmalta osalta. Siirtyminen on varmennettava täsmäytyksin. Mahdolliset vähäiset erot esitetään Liiketoiminnan muissa kuluissa riippumatta eron etumerkistä.

KILA 2000/1636

Ennakoiva osingon-jakopäätös

Ennakoiva osingon-jakopäätös

KILA 2000/1636

Osingonjakoa ennakoivan päätöksen kirjaamista ja yhtiöveron hyvitystulon kirjanpitokäsittelyä koskeva kirjanpitolautakunnan uusi lausunto on aiemman lausunnon 1998/1542 kaltainen. Erona on se, että uuden lausunnon tarkoittamassa tilanteessa kaksi yhtiötä yhdessä omisti osinkoa jakavan yhtiön osakkeet (aikaisemmassa lausunnossa yksi omisti osingonjakajayhtiön kaikki osakkeet. Lausunnossa esitetyin tiukoin edellytyksin osingonjakovelka voidaan merkitä jo sen tilikauden tilinpäätökseen, jolta osinko jaetaan. Osinko tuloutetaan saajan kirjanpidossa jo sille tilikaudelle, joka päättyy samanaikaisesti kuin osingonjakajan tilikausi. – Osinkotulo ja osingonjakovelka merkitään kirjanpitoon pääsäännön mukaan edelleenkin vasta silloin, kun yhtiökokous päättää osingosta vahvistetun tilinpäätöksen perusteella.

Osinkoon liittyvä yhtiöveron hyvitys kirjataan samanaikaisesti osinkotulon kanssa. Tällöin myös mahdollinen täydennysvero tulee ottaa huomioon.

KILA 2000/1635

Listautumismenot

Listautumismenot

KILA 2000/1635

Pörssilistautumisesta aiheutuvat menot vähennetään lähtökohtaisesti vuosikuluina Rahoitustuottojen ja -kulujen erässä Korkokulut ja muut rahoituskulut. Listautumismenoja ei ole lupa vähentää ylikurssirahastosta.

Jos listautumismenoihin liittyy vastaisia tulonodotuksia ja nämä kyetään dokumentoimaan kirjanpitoaineistoon esimerkiksi suunnittelulaskelmana tai budjettina, listautumismenot voidaan aktivoida KPL 5:11:n tarkoittamina Muina pitkävaikutteisina menoina. Tällaiset menot tulee vähentää suunnitelman mukaisina poistoina. Aktivoiduista listautumismenoista tehdyt suunnitelman mukaiset poistot vähennetään tuloslaskelmassa ennen liikevoittoa; vuosikuluina käsitellyt listautumismenot vähennetään tuloslaskelmassa liikevoiton alapuolella rahoituskuluina.

KILA 2000/1633

Metsänhoitomaksujen tilinpäätös-käsittely

Metsänhoitomaksujen tilinpäätös-käsittely

KILA 2000/1633

Kirjanpitolautakunta katsoi, että metsänhoitomaksuilla rahoitetaan metsänhoitoyhdistyksen varsinaista toimintaa. Ne eivät ole vastikkeita metsänhoitoyhdistyksen varsinaisen toiminnan suoritteista. Näin ollen niitä ei ole mahdollista esittää tuloslaskelmassa varsinaisen toiminnan tuottoina.

Metsänhoitomaksut esitetään tuloslaskelmassa varainhankinnan ryhmässä. Olennainen metsänhoitomaksujen määrä tulee merkitä erilliseräksi tuloslaskelmaan tai ilmoittaa liitetietona. Liitetietona tulee esittää myös selvitys metsänhoitomaksuvarojen käytöstä.

KILA 2000/1631

Arvonlisäveron laskentatapa

Arvonlisäveron laskentatapa

KILA 2000/1631

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa arvonlisäveron laskentatavasta. Lautakunta jätti hakemuksen tutkimatta, koska sillä ei ole toimivaltaa verotukseen kuuluvissa asioissa. Lautakunnan lausuntojen antamistoimivalta koskee kirjanpitolain systematiikan mukaisesti kirjanpitovelvollisuutta, juoksevan kirjanpidon sisältöä ja järjestämistä sekä tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista ja julkistamista.

KILA 2000/1630

Yksityishenkilön kirjanpitovelvollisuus

Yksityishenkilön kirjanpitovelvollisuus

KILA 2000/1630

Yksityishenkilö harjoitti arvopaperikauppaa. Liikevaihto oli kasvanut vuosi vuodelta. Arvopaperisalkun arvo oli nyt noin 470 000 – 620 000 markkaa, ostojen ja myyntien määrä oli noin 6 000 000 markkaa. Yksittäisiä tapahtumia oli vuodessa yli 90.

Jos toiminta katsotaan liiketoiminnaksi, henkilö on siitä kirjanpitovelvollinen; ellei toimintaa katsota liiketoiminnaksi, kirjanpitovelvollisuuttakaan ei ole. Kirjanpitolautakunnan lausui, että liiketoiminnan tunnusmerkkien toteutumista tulee arvioida kokonaisuutena.

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa yksityishenkilö harjoitti arvopaperikauppa itsenäisesti ja tavoitteli sillä voittoa. Hän työskenteli kuitenkin kommandiittiyhtiössä ja oli sen ainoa vastuunalainen yhtiömies, arvopaperikauppaa hän kävi vain omissa nimissään ja sivutoimisesti. Arvopaperikauppaa varten ei tarvinnut hankkia tuotantovälineitä, eikä niistä siten aiheutunut riskiäkään. Kauppaa käytiin vain pörssiarvopapereilla ja -arvo-osuuksilla eli likvideillä varoilla. Kauppaa varten ei ollut hankittu erillisiä toimitiloja eikä toiminimeä. Henkilöllä ei myöskään ollut todellista asiakaskuntaa, kaikki arvopaperikaupat oli tehty anonyyminä pörssikauppana: arvopaperivälittäjä oli ainut vastapuoli; toiminnan ei näin katsottu suuntautuvan ulospäin.

Toiminnalta puuttuivat edellä kuvatulla tavalla liiketoiminnalle tyypilliset ulkoiset tunnusmerkit. Kaupan jatkuvuus ja siihen sitoutunut pääoma sekä kauppatapahtumien lukumäärä osoittivat kyllä aktiivisuutta, ne eivät kuitenkaan tehneet toiminnasta liiketoimintaa. Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei henkilö ollut kirjanpitovelvollinen arvopaperi- ja arvo-osuuskaupastaan.

KILA 2000/1629

Kalastuskunnan kirjanpitovelvollisuus

Kalastuskunnan kirjanpitovelvollisuus

KILA 2000/1629

Vuoden 2000 alussa tuli voimaan laki yhteisaluelain muuttamisesta (686/2000). Laissa ja sen perusteluissa on myös kirjanpitoa koskevia määräyksiä ja kannanottoja.

Liike- tai ammattitoimintaa harjoittava osakaskunta on kirjanpitolain tarkoittama kirjanpitovelvollinen. Sen on noudatettava kirjanpitolakia sellaisenaan.

Jos osakasakunta ei harjoita liike- tai ammattitoimintaa, kirjanpitolaki ei sitä koske. Tällaisen yhteisön on järjestettävä kirjanpitonsa niin, että osakaskunnan saamat tulot ja maksamat menot mukaan lukien korot ja mahdolliset verot selviävät siitä ainakin maksuperusteisesti. Osakaskunnan tulee pitää kirjaa kassatapahtumistaan niin, että merkintöjen yhteys niiden perustana oleviin tositteisiin voidaan vaikeuksitta todeta aineiston koko säilytysajan. Kirjanpidossa voidaan hyödyntää pankin antamia tiliotteita. Jos osakaskunta ei harjoita liike- tai ammattitoimintaa, sen ei tarvitse laatia tilinpäätöstä.

KILA 2000/1625

Kirjanpitoaineiston säilyttäminen

Kirjanpitoaineiston säilyttäminen

KILA 2000/1625

Yhtiöllä oli ulkomaisia tytäryrityksiä. Se laati vuosittain konsernituloslaskelman ja -taseen. Ulkomaisten konserniyritysten kirjanpitoaineisto tilinpäätöksiä lukuunottamatta oli tuhottu vuosittain paperisilppurilla, kun konsernitilinpäätös oli laadittu, tilintarkastettu ja yhtiökokouksen toimesta vahvistettu. Yhtiön konkurssihallinto pyysi lausuntoa menettelyn hyväksyttävyydestä.

Konsernituloslaskelma ja -tase liitetietoineen sekä konsernin rahoituslaskelma samoin kuin yhdistelylaskelmat on säilytettävä Suomessa kymmenen vuotta tilikauden päättymisestä. Määräaika koskee myös ulkomaisia tytär- ja osakkuusyrityksiä, koska niiden tilinpäätöstiedot ovat osa yhdistelylaskelmia. Muu konsernitilinpäätökseen liittyvä aineisto, kuten tositteet konsernitilinpäätöksen laatimiseksi tehdyistä kirjauksista, tulee säilyttää vähintään kuuden vuoden ajan sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt.

Ulkomaisten tytär- ja osakkuusyritysten kirjanpitoaineiston säilyttämisvaatimukset määräytyvät asianomaisen maan lainsäädännön nojalla. Suomen kirjanpitolainsäädännön säilytysvaatimukset eivät koske niitä tositteita ja kirjanpitokirjoja, jotka ovat olleet ulkomaisen tytär- tai osakkuusyrityksen tilinpäätöksen perustana. – On kuitenkin ilmeistä, että lähes kaikissa maissa on määräyksiä kirjanpitoaineiston säilyttämisestä.

KILA 2000/1624

Kirjauksia koskeva poikkeuslupahakemus

Kirjauksia koskeva poikkeuslupahakemus

KILA 2000/1624

Yhdistys pyysi kirjanpitolautakunnalta, että se myöntäisi lisäaikaa kirjanpidon saattamiseen ajan tasalle ja että se pyytäisi poliisilta virka-apua kirjanpitoaineiston palauttamiseksi yhdistyksen haltuun.

Kirjanpitolautakunta voi myöntää lisäaikaa tilinpäätöksen valmistumiseen perustellusta syystä. Kun hakemus oli jätetty niin myöhään, että tilinpäätöksen olisi kirjanpitolain mukaan tullut olla jo valmis, lautakunta jätti hakemuksen tutkimatta. Juoksevan kirjanpidon kirjaukset tulee tehdä kirjanpitolaissa säädettynä määräaikana; tästä kirjanpitolautakunnalla ei ole valtuutta myöntää poikkeuslupaa.

Kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa vaatia poliisilta virka-apua hakijalle. Tältä osin lautakunta siirsi hakemuksen kauppa- ja teollisuusministeriön käsiteltäväksi. Ministeriöllä on mahdollisuus virka-avun pyytämiseen (KPL 8:1.1).

KILA 2000/1622

Äänettömän yhtiömiehen korko

Äänettömän yhtiömiehen korko

KILA 2000/1622

Äänettömän yhtiömiehen yhtiöpanoksen korkoa ei vähennetä tuloslaskelmassa rahoituskuluna, vaan voitonkäyttöeränä taseen omasta pääomasta. Jos äänettömän yhtiömiehen korkoa ei voida suorittaa oman pääoman puuttumisen (tappiollisuuden) vuoksi, mutta yhtiösopimuksen mukaan se tulee suorittaa myöhempänä tilikautena, kun voittovaroja kertyy, se esitetään liitetietona, korkovastuuna. Vastuuna ilmoitettu korko vähennetään sen myöhemmän tilikauden omasta pääomasta, jolta kertyy koron suorittamisen mahdollistava oma pääoma.

Jos on sovittu, että vastuunalaiset yhtiömiehet (eikä yhtiö) maksavat tappiollisen vuoden koron äänettömälle yhtiömiehelle, ei synny lainkaan yhtiön kirjanpitoon merkittävää liiketapahtumaa. Koska järjestely on poikkeuksellinen, siitä tulee mainita liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. – Jos vastuunalaiset yhtiömiehet varat koron suorittamiseen yhtiöstä, tällainen oman pääoman palautus luonnollisesti merkitään kirjanpitoon.

KILA 2002/1678

Kommandiittiyhtiön yhtiöosuus vastuunalaisen yhtiömiehen tilinpäätöksessä

Kommandiittiyhtiön yhtiöosuus vastuunalaisen yhtiömiehen tilinpäätöksessä

KILA 2002/1678

Kun osakeyhtiö hankkii yhtiöosuuden kommandiittiyhtiöstä ja siitä näin tulee kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies, sen tulee merkitä taseeseensa yhtiöosuuden hankintameno. Hankintameno saadaan lisäämällä myyjälle maksettuun hintaan mahdollinen välityspalkkio sekä mahdollinen varainsiirtovero. Kun yhtiöön sijoitetaan omaa pääomaa tai yhtiö palauttaa yhtiömiehille omaa pääomaansa, sijoitettu tai palautettu määrä kirjataan kirjanpidossa jäljellä olevan hankintamenon lisäykseksi tai vähennykseksi. Tarvittaessa vähentämättä olevasta hankintamenosta tehdään arvonalennusvähennyksiä.

Vastuunalaisen yhtiömiehen osuuden hankkiminen ja ryhtyminen itse vastuunalaiseksi yhtiömieheksi synnyttää rajattoman vastuun henkilöyhtiön sitoumuksista. Vastuu tulee mainita liitetietona. Jos henkilöyhtiön osuuden hankkimisen seurauksena yhtiömiehen tosiasiallinen vastuu henkilöyhtiön tekemien sitoumusten johdosta lisääntyy merkittävästi, tästä vastuiden lisäyksestä tulee tehdä selkoa liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Kommandiittiyhtiön voitosta tai tappiosta ei aiheudu välittömiä kirjauksia yhtiömiehen kirjanpitoon. Henkilöyhtiön tuloverot pannaan maksuun yhtiömiesten verotuksessa. Yhtiömiehelle kohdistettu voitto- tai tappio-osuus on laskennallinen verotukseen liittyvä erä. Kirjauksia se itsessään ei aiheuta.

Kommandiittiyhtiöstä yhtiömiehelle kohdistettu veronalaisen tulon määrä otetaan huomioon yhtiömiehen verolaskelmassa selvitettäessä tilikaudelle suoriteperusteen mukaan kohdistettavan tuloveron määrää. Kommandiittiyhtiön yhtiöosuudesta aiheutuva olennainen tuloveron määrä tulee mainita liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Tuloveroja voidaan käsitellä haluttaessa IAS 12-standardin mukaisesti. Kommandiittiyhtiön voitto- tai tappio-osuudesta vastuunalaiselle yhtiömiehelle syntyy jaksotuseroon perustuva laskennallinen verovelka tai -saaminen (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje 11.1.1999).

KILA 2002/1675

Ympäristö-informaation antaminen

Ympäristö-informaation antaminen

KILA 2002/1675

EU-komissio on antanut suosituksen ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta. Kirjanpitolautakunta katsoi lausunnossaan, että EU-komission antaman suosituksen noudattaminen on suositeltavaa. Suositus ei ole miltään osin ristiriidassa Suomen kirjanpitolainsäädännön kanssa.

EU-komission suosituksessa viitataan IAS-periaatteisiin, esitetään määritelmät keskeisille ympäristöön liittyville käsitteille sekä esitetään tuloslaskelmassa, taseessa ja liitetiedoissa mainittavat ympäristöön liittyvät seikat. Suosituksessa ympäristötiedot on jaettu lakisääteisesti ilmoitettaviin ja vapaaehtoisiin, mutta suositeltaviin tietoihin.

Kirjanpitolautakunnan lausunnon liitteenä esitetään suomennos EU-komission suosituksesta. Kirjanpitolautakunta valmistelee ympäristöinformaatiota koskevan yleisohjeen, se valmistunee vuoden 2002 aikana.

Kommandiittiyhtiön yhtiöosuus vastuunalaisen yhtiömiehen tilinpäätöksessä (KILA 2002/1678)

Kun osakeyhtiö hankkii yhtiöosuuden kommandiittiyhtiöstä ja siitä näin tulee kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies, sen tulee merkitä taseeseensa yhtiöosuuden hankintameno. Hankintameno saadaan lisäämällä myyjälle maksettuun hintaan mahdollinen välityspalkkio sekä mahdollinen varainsiirtovero. Kun yhtiöön sijoitetaan omaa pääomaa tai yhtiö palauttaa yhtiömiehille omaa pääomaansa, sijoitettu tai palautettu määrä kirjataan kirjanpidossa jäljellä olevan hankintamenon lisäykseksi tai vähennykseksi. Tarvittaessa vähentämättä olevasta hankintamenosta tehdään arvonalennusvähennyksiä.

Vastuunalaisen yhtiömiehen osuuden hankkiminen ja ryhtyminen itse vastuunalaiseksi yhtiömieheksi synnyttää rajattoman vastuun henkilöyhtiön sitoumuksista. Vastuu tulee mainita liitetietona. Jos henkilöyhtiön osuuden hankkimisen seurauksena yhtiömiehen tosiasiallinen vastuu henkilöyhtiön tekemien sitoumusten johdosta lisääntyy merkittävästi, tästä vastuiden lisäyksestä tulee tehdä selkoa liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Kommandiittiyhtiön voitosta tai tappiosta ei aiheudu välittömiä kirjauksia yhtiömiehen kirjanpitoon. Henkilöyhtiön tuloverot pannaan maksuun yhtiömiesten verotuksessa. Yhtiömiehelle kohdistettu voitto- tai tappio-osuus on laskennallinen verotukseen liittyvä erä. Kirjauksia se itsessään ei aiheuta.

Kommandiittiyhtiöstä yhtiömiehelle kohdistettu veronalaisen tulon määrä otetaan huomioon yhtiömiehen verolaskelmassa selvitettäessä tilikaudelle suoriteperusteen mukaan kohdistettavan tuloveron määrää. Kommandiittiyhtiön yhtiöosuudesta aiheutuva olennainen tuloveron määrä tulee mainita liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Tuloveroja voidaan käsitellä haluttaessa IAS 12-standardin mukaisesti. Kommandiittiyhtiön voitto- tai tappio-osuudesta vastuunalaiselle yhtiömiehelle syntyy jaksotuseroon perustuva laskennallinen verovelka tai -saaminen (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje 11.1.1999).

KILA 2002/1671

Laskennallisen verosaamisen esittäminen tilinpäätöksessä

Laskennallisen verosaamisen esittäminen tilinpäätöksessä

KILA 2002/1671

Rahoitustarkastus tiedusteli kirjanpitolautakunnalta sellaisen menettelyn hyväksyttävyyttä, jossa verotustappioista oli laskettu tulevan verosäästön määrä ja tämä verosäästö oli tuloutettu tuloslaskelmassa sekä merkitty taseeseen saamiseksi. Kirjanpitolautakunta vastasi, että menettely on kirjanpitolain mukaan (KPL 5:18) mahdollinen, jos sitä sovellettaessa on noudatettu erityistä varovaisuutta ja tehty riittävät dokumentit. Vaatimus tarkoittaa käytännössä, että yrityksen tulee laatia hyvin perusteltuja budjetteja ja muita suunnittelulaskelmia, joiden avulla se osoittaa, että riittävä verotettava tulo tappioiden hyväksikäyttämisen mahdollistamiseksi kertyy lähivuosina.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että tällaisten laskelmien esittäminen on erityisen vaikeaa, jos yritys toimii ns. uudella toimialalla ja etenkin jos toimiala on voimakkaassa kasvu- tai taantumavaiheessa. Kun lausunnon kohteena olevalla yrityksellä oli vielä ilmennyt tulosbudjetointiin liittyviä ongelmia, kirjanpitolautakunta katsoi, ettei laskennallisen verosaamisen tulosvaikutteiselle esittämistavalle säädetyt ankarat edellytykset (vaatimus erityisen varovaisuuden noudattamisesta) täyttyneet. Näissä oloissa tappioihin liittyvää laskennallista veroetua ei olisi saanut merkitä tuloslaskelmaan ja taseeseen. Se olisi tullut esittää ainoastaan liitetietona. Pieniltä kirjanpitovelvollisilta laskennallisia verosaamisia ja -velkoja koskevaa liitetietoakaan ei edellytetä (KPL 2:6).

KILA 2002/1673

Henkilöyhtiön rahaliikenne

Henkilöyhtiön rahaliikenne

KILA 2002/1673

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa, onko avoimen yhtiön rahaliikennettä mahdollista hoitaa yhtiömiesten henkilökohtaisten pankkitilien kautta. Kirjanpitolautakunta suositteli, että henkilöyhtiön rahaliikenne ohjattaisiin yhtiön omaan kassaan ja omille pankkitileille kirjanpidon erilläänpitotehtävän asianmukaisen täyttämisen varmistamiseksi sekä kirjanpidon selkeyden ja luotettavuuden säilyttämiseksi. Kirjanpitolautakunta katsoi kuitenkin, ettei kysytty menettelytapa ole kirjanpitolain vastainen – lain vastaiseksi se muuttuu, ellei erilläänpitotehtävää onnistuta toteuttamaan.

Jos rahaliikenne ohjataan yhtiömiesten henkilökohtaisille pankkitileille kirjanpitovelvollisen on kiinnitettävä erityistä huomiota täsmäytysten tekemiseen sekä tositteiden sisältöön ja dokumentointiin. Erilläänpitotehtävän lisäksi on kyettävä varmistamaan kirjanpidon tarkastettavuus.

KILA 2002/1672

Tililuettelo

Tililuettelo

KILA 2002/1672

Aikaisemmin edellytettiin, että kirjanpitovelvollisella on sekä tilikartta (luettelo käytettävistä tileistä) että kirjallinen selostus tilien välisistä yhteyksistä ja tilien sisällöstä. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, edellytetäänkö KPL 2:2.2 §:n nojalla tai muutoin, että kirjanpitovelvollinen laatii edelleenkin tililuetteloaan koskevia kirjallisia selvityksiä. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei tililuettelon lisäksi tarvitse laatia tiedustelussa mainittuja kirjallisia ohjeita. Hyvän kirjanpitotavan vastaista tällaisten ohjeiden laatiminen ei tietenkään ole.

Kirjanpitolautakuntakatsoi, että tililuettelo tulee laatia ainakin sellaisella tarkkuudella, että pääkirjatilien saldot voidaan siirtää sellaisinaan tuloslaskelman oikean tuotto- tai kuluryhmään sekä taseen oikeaan vastaavien tai vastattavien erään tilinpäätöstä laadittaessa. Jos tilejä koskevat kirjalliset ohjeet laaditaan, ne eivät miltään osin korvaa kirjanpitolaissa edellytettyä tililuetteloa. Ohjeissa on kysymys ainoastaan vapaaehtoisesti laaditusta lakisääteisiä tilinpäätösasiakirjoja täydentävästä, ei korvaavasta, asiakirjasta.

KILA 2001/1670

Liittymismaksujen merkitseminen maksajan tilinpäätökseen

Liittymismaksujen merkitseminen maksajan tilinpäätökseen

KILA 2001/1670

Harkittaessa liittymismaksujen merkitsemistä maksajan tilinpäätökseen, niitä tarkastellaan kahdessa ryhmässä. Ensinnäkin on sellaisia liittymismaksuja, joihin liittyy sitoumus palauttamisesta, kun liittyjä irtisanoo liittymismaksunsa. Toisen ryhmän muodostavat ne liittymismaksut, joita ei palauteta, mutta jotka ovat vapaasti siirrettävissä kolmannelle. Kummassakin ryhmässä voi olla esimerkiksi kaukolämpöliittymä- ja sähköliittymämaksuja.

Sellaiset liittymismaksut, jotka palautetaan irtisanottaessa, liittymismaksun saaja merkitsee velaksensa ja vastaavasti liittymismaksujen maksaja saamisekseen. Tällaiset saamiset esitetään pysyvien vastaavien ryhmässä Sijoitukset tase-erässä Muut saamiset.

Palautuskelvottomat liittymismaksut niiden saaja yleensä tulouttaa. Maksajalleen liittymismaksun suorittamisen voidaan katsoa yleensä tuovan jatkuvan, pysyväisluontoisen edun verkkotoimituksen muodossa. Näin ollen tällainen erä tulee lähtökohtaisesti aktivoida. Liittymismaksun voidaan yleensä katsoa kohdistuvan tiettyyn maa-alueeseen tai tonttiin, jolle rakennetuille tai rakennettaville rakennuksille liittymismaksun perusteella saadaan luvattu etu, esimerkiksi sähkötoimitukset.

Jos on kysymys kirjanpitovelvollisen omasta tontista, liittymismaksu merkitään osaksi tontin hankintamenoa. Jos taas kysymys on vuokratontista, liittymismaksu merkitään erään kiinteistöjen vuokraoikeudet (vuoden 2001 kirjanpitoasetuksen muutoksessa pysyvien vastaavien aineellisten hyödykkeiden ryhmään säädetty erä). Jos erä Kiinteistöjen vuokraoikeudet sisältää ainoastaan aktivoituja liittymismaksuja, erän nimi on suositeltavaa muuttaa paremmin sen sisältöä kuvaavaksi nimikkeeksi Kiinteistöjen liittymismaksut.

Liittymismaksuista, joita käsitellään osana tontin tai kiinteistöjen vuokraoikeuksien hankintamenoa ei tehdä yleensä suunnitelman mukaisia poistoja, vaan tarvittaessa KPL 5:13 §:n mukaisia arvonalentumisvähennyksiä.

Kirjanpitolain liittymismaksuja koskevan lausunnon mukainen menettelytapa niveltyy hyvin verotuksen kanssa. Liittymismaksuista ei yleensä hyväksytä poistoja elinkeinoverotuksessa.

KILA 2001/1666

Edellytykset vähentää harkinnanvaraisia pakollisia varauksia

Edellytykset vähentää harkinnanvaraisia pakollisia varauksia

KILA 2001/1666

Poliisilaitos tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, voiko aatteellinen yhdistys vähentää ns. harkinnanvaraisena pakollisena varauksena (KPL 5:14.2 §) varaukset seuraavan vuoden aikana toteutettavaa konserttiprojektia ja bussiprojektia varten.

KPL 5:14 §:n 1 momentissa säädetään, koska vastainen meno tai menetys on pakko vähentää tilinpäätöstä laadittaessa ja 2 momentissa, koska tällainen meno tai menetys saadaan vähentää. Jälkimmäisiä kutsutaan harkinnanvaraisiksi pakollisiksi varauksiksi.

Harkinnanvaraisen pakollisen varauksen tulee täyttää kaikki seuraavat ehdot:
• se kohdistuu päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen
• sen toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä
• sitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen
• se on yksilöitävissä, mutta sen täsmällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä.

Kirjanpitovelvollisen oman hallituksen tai kokouksen päätös ryhtyä toteuttamaan menoja seuraavana tai seuraavina tilikausina ei riitä toteuttamaan ensimmäistä edellytystä, kohdistumasta päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen. Kohdistuminen on riittävä harkinnanvaraisen pakollisen varauksen vähentämiseksi esimerkiksi silloin, kun yritys on jo käyttänyt tilikauden aikana konetta, jonka osalta se tietää syntyvän huoltotarvetta. Budjetin, toimintasuunnitelman tai hallituksen päätöksen mukainen meno, joka syntyy, kun vasta tilikauden jälkeen ryhdytään menoja synnyttäviin hankkeisiin, ei muodosta pakollisen varauksen vähentämisperustetta.

Yleishyödyllisen yhteisön kohdalla varauksen muodostamisperusteena tulee kysymykseen julkinen sitoutuminen. Tällainen perusta syntyy, kun yhteisö sitoutuu keräyslupahakemuksessaan tiettyjen menojen toteuttamiseen keräyksessä saaduilla varoilla. Tällaisesta keräyksestä saadut varat voidaan merkitä tilinpäätökseen pakollisena varauksena keräyslupahakemuksen mukaiseen käyttötarkoitukseen.

Kirjanpitolautakunta katsoi sille esitetyn aineiston perusteella, etteivät hakemuksessa mainitut kaksi varausta täyttäneet KPL 5:14.2 §:ssä säädettyjä edellytyksiä vähentää harkinnanvarainen pakollinen varaus.

KILA 2001/1664

Taseen ostovelkatilille sisällytettävät erät

Taseen ostovelkatilille sisällytettävät erät

KILA 2001/1664

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin ostovelka- ja siirtovelkatilille sisällytettäviä eriä. Hakija kertoi, että oli merkinnyt siirtovelkatilille maksamattomat sähkö-, puhelin- ja postilaskut. Kirjanpitolautakunta katsoi, että koska puheena olevista eristä oli saatu ulkopuolinen lasku, niitä ei ole mahdollista esittää siirtovelkoina. Siirtoveloille on tunnusomaista, että kirjanpitovelvollinen suorittaa laskelmia niiden määrän selvittämiseksi, ulkopuolista laskua ei saada (ks. myös KILA 1999/1569).

Ostovelkoihin luetaan kirjanpitolautakunnan mukaan kaikki käyttö- ja vaihto-omaisuuden sekä ulkopuolisten palveluiden hankkimiseen liittyvät velat. Siirtovelkoihin luetaan sellaiset tuotannontekijähankintoihin liittyvät velkaerät, jotka ovat laskennallisia, kuten palkkaerät ja vielä laskuttamattomat, ulkopuolisiin hankintoihin liittyvät erät. Kirjanpitolautakunta katsoi hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi myös käytännön, jossa osto- ja siirtovelkojen erottelu nojautuu kirjanpitovelvollisen noudattamaan reskontrakäytäntöön. Kunhan reskontraa käytetään tavanomaisesti, ostovelkoina voidaan käsitellä sellaiset tuotannontekijähankintoihin liittyvät velkaerät, joille kirjanpitovelvollinen on avannut oman reskontratilin. Esillä olevat maksamattomat sähkö-, puhelin- ja postilaskut esitetään tuotannontekijäostoista johtuvina erässä Ostovelat.

KILA 2001/1663

Yksityishenkilön kirjanpito-velvollisuus, autojen myynti

Yksityishenkilön kirjanpito-velvollisuus, autojen myynti

KILA 2001/1663

Syyttäjäviranomainen tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, milloin taloudellinen toiminta muodostuu ajallisesti, paikallisesti, toiminnallisesti tai muutoin sellaiseksi ammatinharjoittamiseksi, josta syntyy KPL 1 §:n mukainen kirjanpitovelvollisuus. Lisäksi kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, syntyikö kirjanpitovelvollisuus, kun yksityishenkilö oli myynyt vuosien 1993 – 96 aikana henkilöautoja noin 50 kappaletta eli 1–2 autoa kuukaudessa. Koko ajanjakson myyntikate oli ollut noin 100 000 markkaa ja liikevaihto ainakin 500 000 markkaa. Autot oli hankittu autoliikkeestä. Niitä oli myyty lehti-ilmoituksin ja puhelimitse. Myyntitoiminta oli tapahtunut ilman erillistä liikehuoneistoa kotoa käsin tai muuten puhelimen ulottuvilla. Ulkopuolisia työntekijöitä ei ollut.

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei se voi antaa yleistä lausuntoa siitä, milloin taloudellinen toiminta on muodostunut sellaiseksi liike- tai ammattitoiminnaksi, josta seuraa kirjanpitovelvollisuus. Asian arvostelemiseen liittyviä tunnusmerkkejä tulee arvioida kokonaisuutena kussakin yksittäistapauksessa erikseen.

Kuvatussa autonmyynnissä kirjanpitolautakunta katsoi olevan kysymys liiketoiminnasta. Ensinnäkin toiminta suuntautui ulospäin, asiakkaita tavoiteltiin aktiivisesti muun muassa lehti-ilmoituksilla. Toiseksi liiketoiminnan tärkein ominaisuus, toimintaa liittyvä riski, toteutui, kun autot ostettiin liikkeestä ja niitä myytiin eteenpäin ansaintatarkoituksessa. Esitetyt volyymit huomioon ottaen riskin määrä ei ollut vähäinen. Myyntitoiminnassa on kysymys liiketoiminnasta, ei ammattitoiminnasta.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että kokonaisuutena arvioiden henkilön kohdalla liiketoiminnan tunnusmerkit täyttyvät niin, että hän oli tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen.

KILA 2001/1662

Elokuvien esitysoikeudet, tase-erän valinta ja jaksottaminen

Elokuvien esitysoikeudet, tase-erän valinta ja jaksottaminen

KILA 2001/1662

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, miten elokuvien tuottajan tulee käsitellä elokuvan valmistusmenoja eli elokuvaoikeuksien hankintamenoja tilinpäätöksessään.

Jos elokuva valmistetaan kertakaikkisesti myytäväksi, esitysoikeuksia käsitellään vaihto-omaisuutena. Tällöin elokuvien hankintameno tulee laskea ja aktivoida KPL 4:5 §:n ja 5:6 §:n mukaisesti.

Jos elokuva on tarkoitus omistaa itse ja vuokrata ainoastaan sen esittämisoikeuksia, elokuvan hankintamenossa on kysymys pysyvien vastaavien hankintamenosta. Itse valmistetussa elokuvassa on kysymys elokuvaoikeuksien hankintamenosta. Elokuvaoikeudet voidaan tarvittaessa kiinnittää erilaisille pohjille, kuten filmille, cd:lle, sähköiseen muotoon tms., elokuvaoikeus on kuitenkin aineeton hyödyke.

Koska elokuvaoikeuksissa on kysymys aineettomasta hyödykkeestä, niitä ei koske aktivointipakko. Hankintameno on mahdollista vähentää vuosikuluna. Jos kuluksi kirjattuun menoon liittyy olennaisia tulonodotuksia, näistä tulee mainita liitetietona oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.

Aktivoidut elokuvaoikeuksien hankintamenot merkitään aineettomien hyödykkeiden ryhmään erään Muut pitkävaikutteiset menot. Erä Aineettomat oikeudet soveltuu ulkopuolelta ostettujen oikeuksien hankintamenon esittämispaikaksi, itse valmistetut elokuvaoikeudet esitetään erässä Muut pitkävaikutteiset menot.

Aktivoidut elokuvaoikeudet poistetaan KPL 5:11 §:n mukaisesti suunnitelman mukaisin poistoin. Poistosuunnitelmaa tehtäessä tulee ottaa huomioon varovaisuuden periaatteen mukaisesti elokuvaoikeuksista saatavien tuottojen tavanomainen painottuminen elokuvan valmistusaikaiseen ja sitä seuraavaan tilikauteen.

KILA 2001/1661, KILA 2001/1665 ja KILA 2001/1667

Poikkeuslupa saman tilikauden vaatimuksesta

Poikkeuslupa saman tilikauden vaatimuksesta

KILA 2001/1661, KILA 2001/1665 ja KILA 2001/1667

Kirjanpitolautakunnalla on ollut käsiteltävänään joukko poikkeuslupahakemuksia KPL 6:5.1:n määräyksestä, jonka mukaan konserniyhtiöillä tulee olla sama tilikausi. Poikkeusluvat on annettu yleensä yhtä tilikautta koskeviksi. Samalle yhtiölle on voitu myöntää poikkeuslupa useana eri tilikautena, kuitenkin erillisten hakemusten perusteella (näin KILA 2001/1661).

Viitatuissa tapauksissa poikkeusluvat myönnettiin seuraavilla perusteilla:
• Tilikauden muuttamista viivästyttävät hakijan ulkomaisen emoyhtiön huomattavat verotukselliset edut, joiden johdosta emoyhtiö ei ollut antanut suomalaiselle hakijayhtiölle lupaa muuttaa tilikauttaan.
• Hakijayhtiö kuului konserniin, jossa parhaillaan oli käynnissä konsernirakenteen suunnittelu; tilikauden aikana oli tehty osakekauppa, jonka vastuiden selvittelyn takia oli tarkoituksenmukaista, ettei samana kalenterivuonna päättyisi kahta eri tilikautta.
• Hakijalla oli ruotsalainen tytäryhtiö, jonka tilikausi voi Ruotsin kirjanpitolain mukaan olla vain joku seuraavista: 1.1.–31.12, 1.5.–30.4, 1.7.–30.6. tai 1.9.–31.8. Näin oli ilmennyt, ettei tytäryhtiön tilikautta voida muuttaa vastaamaan emon 28.2. päättyvää tilikautta. Seuraavan tilikauden aikana oli tarkoitus muuttaa emoyhtiön tilikausi vastaamaan tytäryhtiön tilikautta.

KILA 2001/1668

Edellytykset tehdä arvonkorotus pysyviin vastaaviin kuuluviin pörssiosakkeisiin

Edellytykset tehdä arvonkorotus pysyviin vastaaviin kuuluviin pörssiosakkeisiin

KILA 2001/1668

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin arvonkorotuksen tekemisedellytyksiä pysyviin vastaaviin kuuluvan pörssiosakkeen kohdalla.

Edellytykset ovat KPL 5:17 §:n mukaiset. Lisäksi tulee ottaa huomioon kirjanpidon yleisiin periaatteisiin kuuluva varovaisuus. Kirjanpitolautakunta suositteli varovaisuuden periaatteen nojalla, että sekä laskennalliset verovelat että arvioidut realisointikulut otetaan huomioon arvonkorotusta mitoitettaessa.

Lausunnon tärkein osa koski pörssiosakkeen arvonnousun pysyvyyden määrittämistä. Arvon pysyvyyttä arvioitaessa tulee ensinnäkin ottaa huomioon sekä yhtiön itsensä että sen edustaman toimialan tulevaisuuden näkymät. Toiseksi pysyvyyden arvioinnissa tulee kiinnittää huomiota osakkeen historialliseen kurssikehitykseen. Kirjanpitolautakunta suositteli menettelytapaa, jossa arvonkorotuksen enimmäismäärä sidotaan osakkeen kurssin alhaisimpaan arvoon tiettynä tarkasteluajanjaksona.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että sopiva hintakehityksen tarkastelu-ajanjakso on 5 – 10 edellistä vuotta. Pysyvänä arvona voidaan pitää osakkeen 5 – 10 edellisen vuoden alhaisinta kurssia. Kirjanpitolautakunnalle kuvatusta tilanteesta se totesi muun muassa, että kuvattu arvonkorotus on virheellinen, jos se kohdistuu sellaisiin osakkeisiin, joista on luovuttu ennen tilikauden päättymistä. Arvonkorotus tulee esittää taseessa kirjanpitovelvollisen yhteisömuodosta riippumatta arvonkorotusrahastossa. Menettelyn, jossa arvonkorotus oli merkitty vieraan pääoman ryhmään, kirjanpitolautakunta katsoi kirjanpitolain vastaiseksi.

KILA 2001/1650

Pysyvien vastaavien sijoitusten arvonkorotukset

Pysyvien vastaavien sijoitusten arvonkorotukset

KILA 2001/1650

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin arvonkorotuksen tekemismahdollisuutta tilanteessa, jossa osa yhtiön omistamista sijoitusluontoisista osakkeista oli myyty tilikauden jälkeen, mutta ennen tilinpäätöksen valmistumista.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että tilinpäätöstä laadittaessa tiedossa oleva osakkeiden myynti merkitsee, että näiden osalta tiedetään loppuun saakka osakkeiden arvo osakkeet myyneelle kirjanpitovelvolliselle. Jos tämä arvo on olennaisesti hankintamenoa suurempi, täyttyvät olennaisuuden ja pysyvyyden vaatimukset.

Kirjanpitolautakunta huomautti, että yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu johdonmukaisuus tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden ja menetelmien soveltamisesta. Osittainen arvonkorotus saman laatuisiin hyödykkeisiin merkitsee hyödykelajin osittaista erillisarvostamista. Tällainen ei ole hyvän kirjanpitotavan eikä näin ollen myöskään kirjanpitolain mukaista, ellei erillisarvostamiselle ole objektiivista perustetta. Kirjanpitolautakunta katsoi, että nyt esillä olevassa tapauksessa erillisarvostamiseen oli objektiivinen peruste, kun vain osa osakkeista oli realisoitu. Näin vain osan arvo oli suojattu omistusajan loppuun saakka. Arvonkorotusta pidettiin näin hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Arvonkorotusmahdollisuus on säädetty kirjanpitolakiin oikean ja riittävän kuvan antamiseksi, ei esimerkiksi selvitystilatilannetta osoittavan taseaseman muodostamisen estämiseksi. Näin ollen ei ole riittävää, että samalajisista hyödykkeistä vain osan arvoa korotetaan, jos samoilla edellytyksillä voitaisiin korottaa muunkin samanlajisen omaisuuden (esim. arvopapereiden tai tonttien) arvoa. Oikean ja riittävän kuvan antaminen edellyttää johdonmukaisuutta tämän kaltaisissa menettelytavoissa.

KILA 2001/1659

Vapaaehtoisten varausten tekemisedellytykset yleishyödyllisessä yhteisössä

Vapaaehtoisten varausten tekemisedellytykset yleishyödyllisessä yhteisössä

KILA 2001/1659

Poliisilaitos tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, onko aatteellisella yhdistyksellä oikeus tehdä vapaaehtoisia varauksia. Yhdistyksen verotarkastuskertomuksesta ilmeni, että se oli tehnyt tilinpäätöksessään kaksi suurehkoa vapaaehtoista varausta, toisen konserttiprojektia ja toisen bussiprojektia varten.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että vapaaehtoisen varauksen muodostaminen edellyttää aina verotukseen perustuvaa syytä. Yleishyödyllinen yhteisö ei näin ollen voi tehdä vapaaehtoista varausta, ellei se ole verovelvollinen. Jos yhteisö on verovelvollinen, se voi tehdä ainoastaan sellaisia vapaaehtoisia varauksia, jotka hyväksytään verotuksessa vähennyskelpoisiksi.

Kirjanpitolautakunta totesi lausunnossaan, että lausunnon antohetkellä käytäntö vapaaehtoisten varausten vähentämisestä erityisesti yleishyödyllisten yhteisöjen kohdalla on kirjavaa. Yhtenäistä hyvää kirjanpitotapaa ei ole muodostunut. Kirjanpitolautakunta totesi sen nyt antaman lausunnon tähtäävän ennen kaikkea käytäntöjen yhtenäistämiseen vastaisuudessa.

KILA 2001/1657

Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaava

Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaava

KILA 2001/1657

Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavassa (KPA 1:3) on Varsinaisen toiminnan, Varainhankinnan sekä Sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottojen ja kulujen jälkeen samanniminen erä, Tuotto-/Kulujäämä. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, tarkoittaako tämä jäämä kunkin ryhmän tuottojen ja kulujen välistä erotusta vai lasketaanko se kumulatiivisesti tuloslaskelman kaikkien siihen asti esitettyjen tuottojen ja kulujen erotuksena. Kirjanpitolautakunta vastasi, että kaavassa esitetyt Tuotto-/Kulujäämät ovat toisiinsa nähden kumulatiivisia, eivät ryhmäkohtaisia välisummia.

Kirjanpitolautakunnan lausuntoon sisältyy myös suositus sovellettavasta kaavasta. Suosituksessa esitetään rinnakkain kuluneen ja edellisen kauden tuloslaskelmat sekä etusarake-, pääsarakeasetelma, jossa varsinaisen toiminnan, varainhankinnan sekä sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuotot ja kulut esitetään etusarakkeessa, tuottojen ja kulujen välinen erotus pääsarakkeessa sekä kumulatiiviset tuotto- ja kulujäämät pääsarakkeessa.

KILA 2001/1655

Velan perintään liittyvät asiakastiedot kirjanpitoaineistona

Velan perintään liittyvät asiakastiedot kirjanpitoaineistona

KILA 2001/1655

Tietosuojavaltuutetun toimisto tiedusteli kirjanpitolautakunnalta luottotietotoimintaa harjoittavan osuuskunnan oikeudesta säilyttää asiakastietoja kirjanpitoaineistonaan.

Kirjanpitolautakunta totesi, ettei kirjanpitolaissa ole määritelty tyhjentävästi kirjanpitoaineiston sisältöä. Kirjanpitolaki ei aseta estettä kirjanpitoaineiston kirjanpitolain määräämää pidempiaikaiselle säilyttämiselle, eikä sille, että kirjanpitovelvollinen säilyttää muutakin kuin kirjanpitoaineistoa. Kirjanpitolautakunta totesi, että usein on suositeltavaa tai välttämätöntä säilyttää aineistoa lain määräämää pidemmän ajan sekä sellaista aineistoa, jota kirjanpitolaissa ei ole määrätty säilytettäväksi esimerkiksi kirjanpidossa noudatettujen arvostusperiaatteiden oikeellisuuden osoittamiseksi.

Kirjanpitolautakunta huomautti, että kirjanpitovelvollisella on verottajaan nähden näyttövelvollisuus mm. saamisen arvon alentumisen vähentämisestä. Saamisen arvostusperusteiden jälkikäteisellä todentamisella on merkitystä myös kirjanpitolain kulukirjauksen oikaisua koskevan säännöksen soveltamisessa (KPL 5:16 ja vastaava EVL 5a §).

Kirjanpitolautakunta totesi myös, että velkojan edun mukaista on säilyttää riittävä aineisto saamisen todisteeksi oikeuksiensa säilyttämiseksi ainakin siihen saakka, kunnes saaminen on maksettu. Säilyttäminen saattaa olla perusteltua myös vanhentuneen saamisen osalta, jota voidaan edelleen käyttää vastasaatavan kuittaamiseen velalliselta.

KILA 2001/1654

Kurssitappioiden ja suojausinstrument-tien kirjaaminen

Kurssitappioiden ja suojausinstrument-tien kirjaaminen

KILA 2001/1654

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa kurssitappioiden ja suojausinstrumenttien kirjaamisesta osakekauppaan ja sen osakkeiden hinnan määräytymiseen liittyen.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että aktivoitu kurssiero tulee kirjanpitolain mukaan kirjata viimeistään sen tilikauden tuotoksi tai kuluksi, jonka aikana velka tai saaminen on poistunut yhtiön taseesta. Säännös koskee kuitenkin vain tilinpäätöksen laatimista ja siinä yhteydessä tehtäviä, juoksevan kirjanpidon osalta ei ole säännöksiä kurssierojen käsittelystä.

Toiseksi kirjanpitolautakunta lausui, että vaikka suojattava erä poistuisikin kirjanpidosta, suojaava erä voidaan yhä säilyttää kirjanpidossa, jos sillä on itsenäinen arvo. Aktivoiminen tapahtuu tällöin suojaavan erän hankintamenoon tai tätä alempaan käypään arvoon. Käyvällä arvolla tarkoitetaan tässä yhteydessä johdannaisinstrumentin todennäköistä luovutushintaa.

Yrityskaupan ehdoista ja niiden tulkinnasta kirjanpitolautakunta ei antanut lausuntoa.

KILA 2001/1653

Liiketapahtumien kirjaaminen

Liiketapahtumien kirjaaminen

KILA 2001/1653

Käräjäoikeus pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa liiketapahtumien kirjaamisesta. Lausuntopyynti liittyi tilitoimistoa vastaan nostettuun riitaprosessiin.

Kirjanpitolautakunnalle esitettiin ensinnäkin tositteita, joiden perusteella pyydettiin kannanottoa siihen, ovatko ne hyvän kirjanpitotavan mukaisia. Kirjanpitolautakunta totesi tositteet sinänsä puutteellisiksi, mutta ei ottanut kantaa niiden hyvän kirjapitotavan mukaisuuteen tai vastaisuuteen, koska vastaanotettu tuotannontekijä, vastaanottoajankohta yms. seikat voidaan esittää myös liitteenä. Liitteet, kuten kauppakirjat, vuokrasopimukset yms. dokumentit, voivat olla myös muualla asianmukaisesti säilytettävänä. Näiden dokumenttien asianmukainen säilyttäminen ja muut siihen liittyvät seikat ovat näyttökysymyksiä, jollaisia kirjanpitolautakunta ei käsittele.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin edelleen, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä epäselväksi luokiteltu tilitapahtuma selvittelytilille. Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei selvittelytilin käyttö mainitussa tarkoituksessa ole hyvän kirjanpitotavan vastainen. Edellytyksenä kuitenkin on, että selvittelytili selvitetään ja puretaan viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa.

KILA 2001/1650

Sähköliittymismaksujen kirjaaminen

Sähköliittymismaksujen kirjaaminen

KILA 2001/1650

Lausunnossa otettiin kantaa sähköyhtiön kirjanpitoon: miten saatuja liittymismaksuja tuli käsitellä tilinpäätöksessä.

Jos liittymismaksut ovat liittyjän kanssa tehdyn sopimuksen mukaan siirto- ja palautuskelpoisia, ne esitetään sähköyhtiön taseessa vieraana pääomana erässä Muut velat. Kirjanpitolautakunta suosittelee, että tase-erän nimike muutetaan nimeksi Liittymismaksut ja muut velat. Liittymismaksujen poikkeuksellisen luonteen (velkaa erääntyy vain irtisanottaessa) vuoksi kirjanpitolautakunta katsoi tarpeelliseksi, että liittymismaksut esitetään erillisenä eränä joko taseessa tai liitetietona.

Jos liittymismaksuja ei ehtojen mukaan lainkaan palauteta, vaikka ne olisivatkin siirtokelpoisia, ne tulee merkitä tilinpäätöksessä tuotoksi. Liittymismaksu tuloutetaan siinä vaiheessa, kun liittymissopimus on tullut voimaan ja johtanut sähkötoimitusten aloittamiseen.

KILA 2001/1648

Tilintarkastusmeno-jen jaksottaminen

Tilintarkastusmeno-jen jaksottaminen

KILA 2001/1648

Lähtökohtana tilintarkastusmenon jaksottamisessa on suoriteperuste. Sen mukaan suorite on vastaanotettu sitten, kun työ kokonaisuudessaan on vastaanotettu. Vuositilintarkastuksen osalta kulun vähentämisajankohta on lähtökohtaisesti tilintarkastuskertomuksen valmistumisajankohta.

Tilintarkastusalalla vakiintuneen käytännön mukaisesti usein menetellään myös niin, että tilintarkastusmenoja kohdistetaan kuluksi jo sille tilikaudelle, jonka kuluessa tilintarkastustyötä suoritetaan. Tämä tapa on myös IAS-suositusten mukainen. Kirjanpitolautakunta katsoi, että myös tämä vaihtoehtoinen jaksotustapa on hyvän kirjanpitotavan mukainen. Sen soveltamisen edellytykseksi lautakunta kuitenkin mainitsi, että jaksotettavien tilintarkastusmenojen määrän tulee olla olennainen ja suoriteperusteisen kertymänsä osalta riittävän luotettavasti arvioitavissa. — Lausunnon perusteella pk-yritysten kohdalla suorituksena voidaan pitää tilintarkastusmenojen kohdistamista sille tilikaudelle, jonka aikana tilintarkastuskertomus on annettu.

KILA 2001/1647

Samatilikautisuuden vaatimus, poikkeuslupa

Samatilikautisuuden vaatimus, poikkeuslupa

KILA 2001/1647

Hakija oli perustanut Liettuaan tytäryhtiön, josta se omisti 51 %. Tytäryhtiö oli puolestaan ostanut liettualaisen yhtiön koko osakekannan. Tämän ostetun yhtiön tilikausi oli kalenterivuosi. Emoyhtiön ja muiden konserniyhtiöiden tilikausi oli 1.4. – 31.3. Liettuan veroviranomaiset edellyttivät, että ostetun tytäryhtiön tilinpäätös laaditaan 31.12.2000. Hakija kertoi, että sen tarkoituksena on hakea seuraavan tilikauden aikana Liettuan veroviranomaisilta poikkeuslupaa sille, että myös ostetun tytäryrityksen tilikausi saisi päättyä 31.3.

Kirjanpitolautakunta myönsi esitettyjen perusteluiden nojalla poikkeusluvan siihen, että tytäryhtiöiden tilikaudet saivat poiketa toisistaan.

KILA 2001/1646

Konsernitilinpäätök-sen laatimis-velvollisuus

Konsernitilinpäätök-sen laatimis-velvollisuus

KILA 2001/1646

A Oy on perheyhtiö, jonka omistus jakautuu viiden luonnollisen henkilön kesken, henkilö D omistaa siitä 11 %. Yhtiö oli ostanut osakeyhtiön B osakekannasta 48 %. Henkilö D omistaa 4 %. A Oy:n ja sitä omistavan luonnollisen henkilön D osake- ja määräysvaltamääriä ei lasketa pelkästään osakkeiden omistamisen vuoksi yhteen niin, että kuvatussa tilanteessa olisi tällä perusteella syntynyt velvollisuus laatia konsernitilinpäätös.

B Oy:n osakkaat ja A Oy olivat tehneet osakassopimuksen siitä, että B Oy:n hallitukseen valitaan kaksi jäsentä ja hallituksen puheenjohtajaksi valitaan A Oy:n toimitusjohtaja henkilö C.

Henkilö C:llä oli tosiasiallinen päätösvalta B Oy:n hallituksessa, koska OYL 8:9.2:n pääsääntönä on, että puheenjohtajan ääni ratkaisee äänten mennessä hallituksessa tasan. Koska C oli A Oy:n toimitusjohtaja, hallituksen puheenjohtaja ja vielä merkittävä osakkeenomistaja, A Oy:llä oli tosiasiassa määräysvalta B Oy:ssä. Koska määräysvallan perusteena voi olla muukin kuin osakkeenomistus, kirjanpitolautakunta katsoi, että kuvatussa tilanteessa A Oy:n on laadittava konsernitilinpäätös. Kirjanpitolautakunta viittasi myös siihen, että kuvatun laisessa tilanteessa konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus syntyisi IAS-suositustenkin avulla asiaa arvioitaessa.

KILA 2001/1645 ja 1649

Tilinpäätöksen laatimisajan pidentäminen, poikkeuslupa

Tilinpäätöksen laatimisajan pidentäminen, poikkeuslupa

KILA 2001/1645 ja 1649

Kirjanpitolautakunnalla on mahdollisuus myöntää perustellusta syystä poikkeuslupa tilinpäätöksen valmistumisajankohdasta. Edellytyksenä on, että lupa anotaan niin aikaisessa vaiheessa, että se ehditään käsitellä ennen kuin tilinpäätös on jo myöhässä.

Lausunnossa 2001/1645 lupaa haettiin golftoimintaa harjoittavan yhtiön erityisen kirjanpidon, talouden ja hallinnon tarkastuksen toteuttamiseksi. Hakijan mukaan luotettavaa tilinpäätöstä ei ole mahdollista laatia ennen kuin mainittu selvitystyö on saatu valmiiksi.

Hakemuksessa 2001/1649 poikkeuslupaa haettiin sillä perusteella, ettei tarvittavaa määrää yhtiön hallituksen jäseniä ole mahdollista saada kokoon kirjanpitolain määräämässä ajassa.
Kirjanpitolautakunta myönsi molemmat poikkeusluvat. Poikkeusluvan saaneiden yhtiöiden tuli ottaa huomioon osakeyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen yhtiökokousta, tilintarkastusta ja tilinpäätöksen nähtävillä oloa koskevat määräajat. Näiden määräaikojen huomioon ottaminen oli edellytyksenä poikkeuslupien soveltamiselle.

KILA 2001/1644

Eläintenkirjaaminen maatilaa yhtiöitettäessä

Eläintenkirjaaminen maatilaa yhtiöitettäessä

KILA 2001/1644

Lausuntopyyntö oli poikkeuksellinen. Siinä ei ollut kysymys kirjanpitovelvollisen omasta kirjanpito-ongelmasta, eikä myöskään viranomaisen tai kirjanpitovelvollisia edustavan yhteisön lausuntopyynnöstä. Lausunto liittyi opinnäytetyöhön, jossa tutkittiin maatilan muuttamista osakeyhtiöksi ja mm. eläinten merkitsemistä maatilaosakeyhtiön avaavaan taseeseen. Kirjanpitolautakunnan tehtäviin ei kuulu vastata tällaisiin lausuntopyyntöihin. Lautakunta päätti kuitenkin vastata lausuntopyyntöön, koska kysyttyä aihepiiriä ei ole käsitelty aikaisemmissa lausunnoissa ja koska lausunnolla saattaa olla merkitystä hyvän kirjanpitotavan edistämisessä.

Osakeyhtiöksi yhtiöitettävä maatila hankki omistukseensa vuokrattavaksi tarkoitettuja eläimiä, lypsykarjaa. Tällaisten hyödykkeiden tarkoituksena on tuottaa tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena. Kirjanpitolautakunta katsoi, että tällaisten eläinten hankintameno tulee esittää taseessa pysyvien vastaavien ryhmässä erässä Muut aineelliset hyödykkeet.

Lausunnon kohteena olevassa tapauksessa maatila muutettiin osakeyhtiöksi antamalla osakepääoman maksuksi apporttina eläimiä. Kirjanpitolautakunta ei ottanut kantaa osakeyhtiölain apporttiomaisuuden arvostussäännöksiin. Se totesi, että lähtökohtaisesti – ellei osakeyhtiölaista muuta johdu – apportti merkitään taseeseen osakeyhtiön perustamiskirjassa määrättyyn arvoon. Jos osakepääomaa korotettaisiin ja korotus suoritettaisiin apporttiomaisuudella, tätä arvoa vastaisi osakepääoman korotuksessa päätetty arvo.

Kirjanpitolautakunta totesi kuitenkin, ettei kirjanpitoon ole lupa merkitä eläinten arvoksi suurempaa määrää kuin niiden käypä arvo. Käytännössä rajoitus ei aiheuttane ongelmia, koska jo osakeyhtiölaissa säädetään, ettei apporttiomaisuutta ole mahdollista yliarvostaa. Kirjanpitolaki ei siis aseta estettä sille, että apporttiomaisuuden arvoksi merkitään sen käypää arvoa pienempi arvo. Jos kirjanpitovelvollinen haluaa noudattaa kansainvälisiä IAS-suosituksia, osakepääoman korotuspäätös tulee tehdä käyvän arvon mukaisesti. Läheskään kaikkien kirjanpitovelvollisten tavoitteena ei kuitenkaan ole IAS-suositusten mukaisen tilinpäätösinformaation antaminen, ainakaan yhtiöitetyn maatilan kohdalla tällaiset paineet eivät liene ajankohtaisia.

Jos apporttiomaisuuden arvo on päätetty suuremmaksi kuin niitä vastaavien uusmerkinnässä annettuja osakkeiden nimellisarvo tai nimellisarvon puuttuessa vasta-arvo, erotus merkitään sidottuun omaan pääomaan ylikurssirahastoon.

KILA 2003/1706

Asunto-osakeyhtiön ylimitoitetut pääomavastikkeet

Asunto-osakeyhtiön ylimitoitetut pääomavastikkeet

KILA 2003/1706

Asunto-osakeyhtiö voi periä osakkailtaan sekä tuloksi katsottavia hoitovastikkeita että haluttaessa pääoman sijoituksina käsiteltäviä pääomavastikkeita. Pääomavastikkeita voidaan periä muun muassa yhtiölainan lyhennysosuutta varten, sen sijaan lainan korko-osuutta varten kerätty vastike tulee aina tulouttaa asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä.

Käytännössä tilikauden aikana perittyihin ja tuloutettuihin pääomavastikkeisiin sisältyvä korko-osuus poikkeaa yhtiölainalle todellisuudessa tilikauden aikana maksetuista koroista. Korko-osuutta varten kerätyt pääomavastikkeet ovat kokonaisuudessaan sen tilikauden tuottoa, jolta ne on peritty asianmukaisen yhtiökokouksen tekemän päätöksen nojalla, vaikka todella maksettu korko olisi ennakoitua pienempi. Hyvän kirjanpitotavan mukainen ei ole sellainen menettely, jossa ”liikavastike” merkitään asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä velaksi.

Lainanlyhennyksiä varten kerätyt pääomavastikkeet voidaan yhtiökokouksen päätöksen nojalla merkitä taseen omaan pääomaan pääoman sijoituksina. Ellei yhtiökokous ole tehnyt päätöstä vastikkeen käsittelemisestä pääoman sijoituksena, myös pääomavastikkeen nimellä kerätyt erät tulee merkitä tuloslaskelmaan tuotoksi.

Asunto-osakeyhtiölain mukaan hoito- ja pääomavastikkeilla on toisistaan poikkeava käyttötarkoitus. Tästä syystä niiden kertymää on seurattava erikseen; esimerkiksi pääomavastikkeiden liiallisella kertymällä ei ole lupa rahoittaa asunto-osakeyhtiön juoksevia kuluja. Luotettavien ja läpinäkyvien menettelytapojen aikaansaamiseksi on suositeltavaa, että hoitovastike- ja rahoitusvastikejäämien seuraamiseksi asunto-osakeyhtiön toimintakertomukseen sisällytetään vastikerahoituslaskelma eli hoitolaskelma.

KILA 2003/1705

Lausunto osakeyhtiölakityöryhmän mietinnöstä

Lausunto osakeyhtiölakityöryhmän mietinnöstä

KILA 2003/1705

Osakeyhtiölakityöryhmä ehdottaa laajaa mahdollisuutta oman pääoman jakamiseen. Jakokelpoiseksi ehdotetaan muun muassa Arvonkorotusrahastoa ja johdonmukaisuuden vuoksi myös IAS-periaatteiden soveltamiseen liittyvää Käyvän arvon rahastoa. Kirjanpitolautakunta huomautti, ettei arvonkorotusrahastoa voida säätää jakokelpoiseksi, koska tämä olisi vastoin EU:n tilinpäätösdirektiivejä. Näin johdonmukaisuus arvonkorotusrahaston ja käyvän arvon rahaston käsittelyn osalta johtaa siihen, että myös käyvän arvon rahaston tulisi olla jakokelvoton.

Kirjanpitolautakunta ehdotti, että osakeyhtiölakiin otettaisiin IAS-periaatteiden mukainen säännös apporttiomaisuuden käsittelystä käyvän arvon mukaisesti. Nykyisin apportti on mahdollista merkitä kirjanpitoon myös käypää arvoa alempaan rahamäärään.

Työryhmä ehdotti voitonjaon kriteeriksi nykyisen vahvistetun taseen mukaisen vapaan oman pääoman sijasta maksukyvyttömyyttä: jos osakeyhtiötä uhkaa maksukyvyttömyys, varoja ei saisi jakaa. Kirjanpitolautakunta huomautti, että jos näin säädetään, osakeyhtiölaissa tulisi määritellä yksityiskohtaisesti maksukyvyttömyyden sisältö ja mittaamistapa. Asianmukaista ei ole jättää näin merkittävää kysymystä tulevan oikeuskäytännön varaan. Lautakunta totesi myös, että puutteistaan huolimatta perinteinen taseen vapaa oma pääoma on voitonjakokriteerinä selkeä. Selkeä kriteeri on soveltajalleen oikeusturvallinen.

Kirjanpitolautakunta ehdotti myös, että kokonaisuudistuksesta irrotettaisiin IAS-sääntelytarpeeseen liittyvät ehdotukset ja että ne muutettaisiin jo nykyiseen osakeyhtiölakiin. IAS-sääntelytarve on kiireellinen, koska Euroopan yhteisöjen tekemän päätöksen mukaisesti pörssiyhtiöiden on siirryttävä IAS-raportointiin jo vuoden 2005 tilinpäätöksen osalta. Jotta vuoden 2005 tuloslaskelman ja taseen vertailutietona voitaisiin esittää vertailukelpoisesti laaditut (=IAS-periaatteiden mukaan laaditut) tuloslaskelma ja tase, jo tilikauden vuoden 2003 taseesta tulisi olla IAS-perusteinen. Muussa tapauksessa saatetaan joutua tekemään jälkikäteisiä muuntolaskelmia.

KILA 2003/1704

IAS-standardien soveltaminen, poikkeuslupa

IAS-standardien soveltaminen, poikkeuslupa

KILA 2003/1704

Kauppa- ja teollisuusministeriö on antanut päätöksen konsernitilinpäätöksen laatimista kansainvälisillä pääomamarkkinoilla yleisesti käytetyn säännöstön mukaisesti (KTMp 766/1998). Päätös sallii IAS-periaatteiden soveltamisen Suomen kirjanpitolain 6:1–18 §:n asemesta siltä osin kuin ne eivät ole ristiriidassa Euroopan yhteisöjen direktiivien kanssa. Päätöksessä on määräykset niistä edellytyksistä, joiden on täytyttävä, jotta KTM:n päätöstä on mahdollista soveltaa.

Poikkeusluvan hakija oli pörssiyhtiö, jonka osakkeet ovat julkisen kaupankäynnin kohteena vain Helsingin Pörssissä. Yhtiön ulkomaalaisomistus on alle 50 prosenttia. Koska KTM:n päätöksen edellytykset eivät näin ollen täyty, IAS-periaatteita ei ole mahdollista soveltaa Suomen kirjanpitolakia rikkoen. Kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa myöntää KTMp:ssä säädetyistä edellytyksistä poikkeuksia. Lautakunta jätti hakemuksen tutkimatta.

KILA 2003/1702

Rahavarojen kierrättäminen kirjanpidossa

Rahavarojen kierrättäminen kirjanpidossa

KILA 2003/1702

Esitutkintaviranomainen pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa rahavarojen kierrätystilanteessa noudatetusta kirjanpitokäsittelystä. Neljä kommandiittiyhtiötä laskutti rakennusyhtiötä urakkasuorituksista. Hakija kertoi tutkinnassa kiistatta käyneen ilmi, että tositteet olivat tosiasioita vastaamattomia. Kommandiittiyhtiöt eivät olleet todellisuudessa tehneet urakkatöitä rakennusliikkeelle. Rakennusliike oli maksanut siltä laskutetut erät.

Kirjanpitolautakunta totesi lausunnon perustuvan sille esitettyihin tietoihin; näyttökysymyksiin lautakunta ei ota kantaa. Kirjanpitolautakunta lausui, että rakennusliikkeen maksamat erät ovat rahoitustapahtumia. Ne on tullut kirjata sekä rakennusliikkeen että kommandiittiyhtiöiden kirjanpitoon. Jos ei ole kysymys kaupankäyntiin liittyvistä maksuista, kommandiittiyhtiöiden tuli esittää rakennusliikkeeltä saamansa varat taseessa toisaalta erässä Rahat ja pankkisaamiset sekä toisaalta erässä Muut velat.

Sillä perusteella, että rahojen siirtämisen peruste ei ole asianmukainen, todella suoritettuja ja vastaanotettuja maksuja ei ole mahdollista jättää merkitsemättä kirjanpitoon.

KILA 2003/1701

Tutkimus- ja tuotekehitysavustusten kirjaaminen

Tutkimus- ja tuotekehitysavustusten kirjaaminen

KILA 2003/1701

Tutkimus- ja tuotekehitysavustusten kirjaamisessa on kirjanpitolautakunnan mukaan kaksi vaihtoehtoa. Ensisijainen ja aina hyvän kirjanpitotavan mukainen menettelytapa on bruttoperiaate. Sitä sovellettaessa avustus esitetään tuloslaskelman erässä Liiketoiminnan muut tuotot. Avustusta vastaava meno esitetään täysimääräisesti, saatua avustusta siitä miltään osin vähentämättä asianomaisessa kuluerässä.

Jos avustuksella hankitaan yrityksen ulkopuoliselta taholta tutkimus- ja tuotekehityspalveluita, menotilinä käytetään erää Ulkopuoliset palvelut.

Jos avustuksella katettava meno aktivoidaan, avustus merkitään siirtovelkoihin. Avustusta tuloutetaan siinä tahdissa kuin aktivoidusta menosta vähennetään poistoja.

Jos avustus on saatu tietyn menon kattamiseksi, sitä voidaan haluttaessa käsitellä bruttoperiaatteen sijasta menonsiirtona. Tällöin avustus vähennetään siitä menosta, jonka kattamiseen se on saatu. Menonsiirtona tapahtuvan käsittelyn yhteydessä oikean ja riittävän kuvan muodostuminen tulee varmistaa liitetietojen avulla; lisätietojen antaminen tuloslaskelmassa tai taseessa saattaa olla tarpeen myös KPA 1:9 §:n nojalla (laskelmat on esitettävä kaavoja yksityiskohtaisempina, jos se on tarpeen tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi). Lisätietona tulee esittää ainakin sekä menon kokonaismäärä että siitä avustuksella katettu osuus.

Jos avustusta ei ole saatu tietyn menon kattamiseksi, vaan yleisavustuksena, se esitetään tuloslaskelman erässä Liiketoiminnan muut tuotot. Aatteelliset yhteisöt ja säätiöt esittävät erän tuloslaskelmansa erityiserässä Yleisavustukset; muiden kirjanpitovelvollisten tuloslaskelmakaavassa ei tätä erityiserää esiinny.

Jos avustus on saatu aikaisemmin kuin avustuksella katettava meno on syntynyt, avustus merkitään taseeseen erään Muut velat. Ennakkomaksuna tai siirtovelkana käsitteleminen eivät ole suositeltavia, eivätkä aina edes hyvän kirjanpitotavan mukaisiakaan.

Valittua menettelytapaa, bruttoperiaatetta tai menonoikaisuna käsittelemistä, tulee noudattaa johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen. Avustusten käsittelyssä sovellettavasta menetelmästä tulee tehdä selkoa liitetietona (KPA 2:2 §).

KILA 2003/1700

Poikkeuslupa tositteiden säilyttämiseen Intiassa

Poikkeuslupa tositteiden säilyttämiseen Intiassa

KILA 2003/1700

Kirjanpitolautakunta voi myöntää poikkeusluvan tositteiden säilyttämiseksi tilapäisesti muualla kuin Suomessa tai muussa OECD-valtiossa. Siltä haettiin poikkeuslupaa alkuperäistositteiden säilyttämiseksi Intiassa. Intian veroviranomaiset vaativat näin siellä säilyttämistä sikäläisen verolainsäädännön nojalla. Suomeen aiottiin toimittaa valokopiot alkuperäisistä Intiassa säilytettävistä tositteista.

Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan viideksi vuodeksi alkuperäistositteiden säilyttämiseen tilapäisesti (=asianomaisen tilikauden ajan) Intiassa. Tämän jälkeen tositteet tulee toimittaa Suomeen. Kun alkuperäiset tositteet ovat Intiassa, niiden oikeaksi todistetut jäljennökset on toimitettava Suomeen. Tositteiden säilyttämisessä ulkomailla on kaikilta osin noudatettava KTM:n päätöstä 49/1998.

KILA 2003/1698

Poikkeuslupa samatilikautisuusvaatimuksesta

Poikkeuslupa samatilikautisuusvaatimuksesta

KILA 2003/1698

Hakijayhtiön tilikausi päättyy maaliskuun lopussa. Sillä on venäläinen tytäryritys, jonka tilikausi on Venäjän lainsäädännön vaatimuksen mukaisesti kalenterivuosi. Yhtiö pyysi kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa, kirjanpitolain määräyksestä, jonka mukaan konserniyhtiöillä tulee olla sama tilikausi.

Kirjanpitolautakunta myönsi anotun poikkeusluvan. Se kuitenkin huomautti, että poikkeuslupa on tarkoitettu tilapäisiksi. Konserniyritysten tulee aktiivisesti pyrkiä saattamaan tilikautensa yhteneviksi.

Hakija pyysi lisäksi kirjanpitolautakunnalta, että se saisi yhdistää venäläisen tyttärensä tilinpäätöksen 31.12.2002 oman tilikautensa päättymispäivälle 31.3.2003 laadittavaan konsernitilinpäätökseen. Tähän ei tarvita poikkeuslupaa. Kun emon ja tyttären tilikausien päättymispäivien ero on enintään kolme kuukautta, välitilinpäätöksen laatimista ei edellytetä.

KILA 2003/1697

Yksityishenkilön kirjanpitovelvollisuus

Yksityishenkilön kirjanpitovelvollisuus

KILA 2003/1697

Yksityishenkilö maalaa harrastusmielessä tauluja työnsä ohessa, 5–10 taulua vuodessa. Henkilö järjesti myyntinäyttelyn, jossa myi neljä taulua keskimäärin 120 euron kappalehintaan. Kehystäminen ja materiaalit maksoivat noin 100 euroa taulua kohden. Henkilö arvioi jatkossakin myyvänsä 5–10 taulua vuodessa. Hän tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, onko hän tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen.

Yksityishenkilökin on kirjanpitovelvollinen harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta. Taidemaalauksen kohdalla rajanveto tehdään yleensä ammatti- ja harrastustoiminnan välillä. Keskeiset liike- ja ammattitoiminnan tunnusmerkit ovat toimintaan liittyvä taloudellinen riski ja toiminnan suuntautuminen ulospäin.

Myyntinäyttelyiden pitäminen on osoitus suuntautumisesta ulospäin. Se ei kuitenkaan yksin riitä tekemään toiminnasta ammattimaista. Toiminnan volyymi, toteutunut ja suunniteltu myynti, ovat esillä olevassa tapauksessa rahamääräisesti niin vähäisiä, ettei toimintaan tosiasiassa liity taloudellista riskiä. Näin vähäinen toiminta ei kirjanpitolautakunnan mukaan ole sen paremmin liike- kuin ammattitoimintaakaan. Näin ollen yksityishenkilö ei ollut siitä kirjanpitovelvollinen.

KILA 2003/1696

Nettopalkkakulujen kirjaaminen

Nettopalkkakulujen kirjaaminen

KILA 2003/1696

Yritys oli sopinut ulkomaisten työntekijöidensä kanssa, että nämä saavat kuukausittain käteensä vakiosuuruisen nettopalkan. Työnantajayritys vastaa veroista. Mahdollinen veronpalautus tulee työnantajalle, työnantaja maksaa mahdollisen jäännösveron.

Kirjanpitolautakunta lausui, että sekä veronpalautuksia että jäännösveroja tulee käsitellä aikaisempien tilikausien palkkakulujen oikaisuina. Tuloslaskelmassa ne merkitään erän Palkat ja palkkiot vähennykseksi tai lisäykseksi. Jos lopullisesta verotuksesta aiheutuu palkan lisäksi muita henkilösivukuluja tai niiden oikaisuja, nämä merkitään kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä asianomaiseen kuluerään.

Veronpalautuksia ja jäännösveroja ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä satunnaiserinä, koska niitä syntyy usein eivätkä ne yleensä ole määrältään olennaisia. Näin ne eivät täytä KPL 4:2 §:ssä säädettyjä satunnaisten erien edellytyksiä. Kaikkien säännöksessä mainitun kolmen edellytyksen (olennaisuus, kertaluonteisuus ja tavanomaisesta toiminnasta poikkeavuus) tulee täyttyä, jotta erä voitaisiin esittää ryhmässä Satunnaiset erät.

KILA 2002/1693

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajasta

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajasta

KILA 2002/1693

Ratkaisussa KILA 2002/ 1693 oli kysymys tilinpäätöksen laatimisajasta. Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin marraskuussa 2002 poikkeuslupaa 31.1.2002 päättyneen tilikauden osalta pidennettyyn tilinpäätöksen laatimisaikaan. Hakija oli havainnut toukokuussa 2002, että osakeyhtiön hallitus oli laiminlyönyt kirjanpidon hoitoa, lisäksi liiketoiminnan hoitamisessa oli epäselvyyksiä. Jatkoaikaa pyydettiin selvitysten tekemiseksi ja kirjanpidon saattamiseksi ajan tasalle.

Kirjanpitolain mukaan 31.1.2002 päättyneen tilikauden tilinpäätös olisi tullut laatia 31.5.2002 mennessä. Kirjanpitolautakunta ei voi myöntää poikkeuslupaa tilanteessa, jossa kirjanpitolakia on jo rikottu. Kirjanpitolautakunta jätti poikkeuslupahakemuksen tutkimatta, koska se oli tehty liian myöhään.

KILA 2002/1690 ja 1691

Poikkeuslupa saman tilikauden vaatimuksesta konsernissa

Poikkeuslupa saman tilikauden vaatimuksesta konsernissa

KILA 2002/1690 ja 1691

Ratkaisu KILA 2002/1691 koskee suomalaista emo- ja tytäryhtiötä, joiden tilikaudet poikkesivat toisistaan. Suomalainen konserni oli ulkomaisen yhtiön alakonserni. Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lupaa siihen, että suomalaisyhtiöiden tilikaudet saisivat poiketa toisistaan. Hakija oli saanut kirjanpitolautakunnalta määräaikaisen poikkeusluvan useiden aikaisempien vuosien osalta. Poikkeuslupahakemusta perusteltiin ulkomaisen emoyhtiön tärkeillä verotuksellisilla eduilla.

Kirjanpitolautakunta myönsi anotun poikkeusluvan yhtä tilikautta koskevaksi. Lautakunta totesi, että myönteisiin lupapäätöksiin olivat vaikuttaneet hakijan toistuvat ilmoitukset siitä, että tilikausien yhdenmukaistamishanke on vireillä. Kirjanpitolautakunta muistutti, että poikkeuslupa on tarkoitettu ajallisesti rajoitetuksi mahdollisuudeksi poiketa kirjanpitolain pakottavista säännöksistä. Kirjanpitovelvolliselta edellytetään, että se ryhtyy kohtuullisessa ajassa aktiivisiin toimiin sellaisten syiden poistamiseksi, joiden perusteella poikkeuslupa on myönnetty.

Ratkaisussa KILA 2002/1690 poikkeuslupa annettiin sillä perusteella, ettei suomalaisen yrityksen virolainen tytäryritys Viron voimassa olevan lainsäädännön vuoksi voinut muuttaa tilikauttaan suomalaisen emoyrityksen tilikautta vastaavaksi. Kirjanpitolautakunta muistutti päätöksensä perusteluissa, että poikkeuslupa oli tarkoitettu tilapäiseksi ja että kirjanpitovelvollisen tulee ryhtyä toimenpiteisiin Suomen kirjanpitolainsäädännön noudattamista koskevan esteen poistamiseksi. Kirjanpitovelvollisen tulee selvittää puheena olevan kaltaisissa tilanteissa myös muissa valtioissa toimivien konserniyhtiöiden tilikautta koskeva lainsäädännöllinen joustovara, kuten mahdollisuus poikkeuslupaan.

KILA 2002/1688

Evätty poikkeuslupa tuloslaskelma-kaavasta

Evätty poikkeuslupa tuloslaskelma-kaavasta

KILA 2002/1688

Kiinteistötoimintaa harjoittava pörssinoteerattu osakeyhtiö pyysi poikkeuslupaa tuloslaskelmansa esittämiseksi seuraavasti:

LIIKEVAIHTO
– Ylläpitokulut

NETTOVUOKRATUOTOT
+ Liiketoiminnan muut tuotot
– Henkilöstökulut
– Suunnitelman mukaiset poistot
– Liiketoiminnan muut kulut
LIIKEVOITTO

Kirjanpitolautakunta totesi, että hakijan esittämään tuloslaskelmaan on liitetty uusia pääeriä. Tämä ei ole kirjanpitoasetuksen mukaan mahdollista. Menettely on myös vastoin tilinpäätösdirektiivin määräyksiä. Kirjanpitolautakunta ei saa antaa sellaista poikkeuslupaa, joka johtaa direktiivien vastaiseen menettelyyn.

Kirjanpitolautakunta eväsi pyydetyn poikkeusluvan mutta katsoi, että jos oikean ja riittävän kuvan antaminen kirjanpitovelvollinen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta edellyttää ehdotetussa laskelmassa esiintyviä tietoja, ne tulee ilmoittaa liitetietoina sekä hakijayhtiön omassa että sen laatimassa konsernitilinpäätöksessä.

KILA 2002/1686

Vakuutusalan toimialakohtainen poikkeuslupa

Vakuutusalan toimialakohtainen poikkeuslupa

KILA 2002/1686

Kirjanpitolautakunta antoi vakuutusomistusyhteisöille ja rahoitus- ja vakuutusryhmittymien omistusyhteisöille poikkeusluvan arvopaperimarkkinalain ja valtiovarainministeriön säännöllistä tiedonantovelvollisuutta koskevan asetuksen kahdesta tunnusluvusta. Mainitut yhteisöt saavat jättää esittämättä bruttoinvestointeja sekä tutkimus- ja kehitysmenoja koskevat liitetiedot, ellei tiedoilla ole merkitystä oikean ja riittävän tiedon saamiseksi yhteisön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

KILA 2003/1695

Kirjanpidon ulkopuoliset pankkitilit

Kirjanpidon ulkopuoliset pankkitilit

KILA 2003/1695

Kirjanpitolautakunta antoi keskusrikospoliisin hakemuksesta lausunnon kirjanpidon ulkopuolisista pankkitileistä. Tällaiset pankkitilit ovat mahdollisia esimerkiksi asiakasvarojen tai muun vastaavan kirjanpitovelvollisen omaan varallisuuteensa kuulumattoman omaisuuden hallinnoimista varten. Kun asiakasvarat on erotettu ja talletettu esimerkiksi erilliselle pankkitilille, niitä ei sisällytetä kirjanpitovelvollisen taseeseen.

Erottamisella tarkoitetaan, että varat pidetään kaikilta osin erillään kirjanpitovelvollisen omasta varallisuudesta. Erotetuista asiakasvaroista, esimerkiksi asiakasvarapankkitililtä ei saa maksaa kirjanpitovelvollisen maksuja eikä sille saa vastaanottaa kirjanpitovelvolliselle itselleen tulevia maksuja. Jos kirjanpitovelvollinen lainaa tällaiselta tililtä varoja itselleen, tämä on viite, ettei erottamista ole toteutettu asianmukaisesti. Ne tulee tällöin sisällyttää kirjanpitovelvollisen taseeseen.

Silloin kun asiakasvaroja ole erotettu, ne tulee esittää kirjanpitovelvollisen taseessa toisaalta Rahojen ja pankkisaamisten sekä toisaalta Muiden velkojen alaerinä. Alaeristä kirjanpitolautakunta suosittelee käyttämään edellisen ryhmän osalta nimikettä Erottamatta olevat asiakasvarat ja jälkimmäisen osalta Toimeksiantajavelat.

KILA 2002/1694

Yleishyödyllisen yhteisön asuintalovaraus

Yleishyödyllisen yhteisön asuintalovaraus

KILA 2002/1694

Yleishyödyllinen yhteisö, säätiö, rakennuttaa ja ylläpitää opiskelija-asuntoloita. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, voiko tällainen yhteisö merkitä tilinpäätökseensä vastaisia peruskorjauksia varten muodostettuja asuintalovarauksia. Lisäksi lautakunnalta pyydettiin ohjetta siitä, millä tavoin tuleviin korjaus- yms. menoihin voi tilinpäätöksessä varautua, ellei varausten muodostaminen ole mahdollista.

Kirjanpitolautakunta lausui, että asuintalovaraus voidaan merkitä tilinpäätökseen vapaaehtoisena varauksena (tilinpäätössiirtona) ainoastaan, jos se hyväksytään verotuksessa. Tällöin ei riitä, että asuntolavaraus perustuu asuntolavarauksesta verotuksessa annettuun lakiin (846/1986), vaan lisäksi edellytetään, että varauksen vähentäminen myös tosiasiallisesti vaikuttaa kirjanpitovelvollisen suoritettavaksi tulevan veron määrään. Varaus ei vaikuta verovapaan yhteisön verojen määrään. Tällainen yhteisö ei saa muodostaa tilinpäätöksessään lainkaan vapaaehtoisia varauksia.

Harkinnanvaraisen pakollisen varauksen tekeminen saattaa tulla kysymykseen (KPL 5:14.2 §). Kriittinen tekijä varauksen hyväksyttävyydessä on usein vaatimus, jonka mukaan menon tulee kohdistua tilikauteen tai aikaisempiin tilikausiin. Näin ollen korjaustarpeen on tullut syntyä viimeistään sillä tilikaudella, jolta tilinpäätöstä laaditaan. Mahdollisia vastaisuudessa syntyviä korjaustarpeita silmälläpitäen harkinnanvaraista pakollista varausta ei ole mahdollista muodostaa.

Pakollista varausta ei saa tehdä sellaisen menon kattamiseksi, jota koskee aktivointivelvollisuus (tällaisia ovat KPL 5:5 §:n mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten hyödykkeiden hankintamenot).

Harkinnanvaraisen pakollisen varauksen muodostaminen on toissijainen menettely suunnitelman mukaisiin poistoihin nähden. Suunnitelman mukaiset poistot tulee lähtökohtaisesti mitoittaa niin, että korjaustarpeet voidaan ottaa huomioon poistoina. Pakollinen varaus tulee yleensä kysymykseen vain silloin, kun korjaustarpeita ei voi ottaa huomioon poiston mitoituksessa esimerkiksi sen johdosta, että käytössä olevan hyödykkeen hankintameno on jo lähes kokonaan poistettu. Joka tapauksessa harkinnanvaraisen pakollisen varauksen avulla voidaan rajoitetusti varautua tuleviin korjausmenoihin.

Kirjanpitovelvollinen voi muodostaa halutessaan taseen omaan pääomaan rahastoja. Tasekaavan omassa pääomassa esitettävä ryhmä Muut rahastot sisältää erät Yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaiset rahastot ja Muut rahastot. Näihin eriin voidaan sisällyttää esimerkiksi peruskorjaus-, lainanlyhennys-, investointi- yms. rahasto. Tällaiseen rahastoon voidaan tehdä siirtoja esimerkiksi erästä Edellisten tilikausien voitto.

Puheena oleviin rahastoihin tehtävät taseen sisäiset siirrot eivät vaikuta lainkaan tuloslaskelmaan tai verotukseen. Siirtojen avulla voidaan kuitenkin informoida siitä, että voittovarat on korvamerkitty tiettyihin ennalta päätettyihin tarkoituksiin, eivätkä ne ole vapaasti yhteisön käytettävissä. Yhteisön kokous saa luonnollisesti muuttaa aikaisempaa päätöstä lainsäädännön ja yhteisön sääntöjen puitteissa ja suunnata rahastoidut varat johonkin muuhun käyttötarkoitukseen kuin mitä alunperin päätettiin.

KILA 2002/1692

Leasingtuotteet

Leasingtuotteet

KILA 2002/1692

Vuokralleottaja voi käsitellä kirjanpidossaan ja tilinpäätöksessään leasingvuokrausta tavallisen vuokraustoiminnan tavoin. Vastaavasti vuokralleantaja voi käsitellä saamiaan leasingvuokria vuokratuottoina, jotka merkitään tuloslaskelmassa vuokralleantajan toiminnan luonteesta riippuen joko liikevaihtoon tai liiketoiminnan muihin tuottoihin. Vuokrakauden päättyessä mahdollisesti suoritettavat hyvitykset ja veloitukset, jotka aiheutuvat hyödykkeen jäännösarvon ja käyvän arvon välisestä erotuksesta, kirjataan vuokrien oikaisueriksi.

Rahoitusleasingsopimusta voidaan käsitellä konsernitilinpäätöksessä KPL 6:18 §:n mukaan vuokralleottajan kohdalla omistetun hyödykkeen tavoin ja vuokralleantajan kohdalla kuin myytyähyödykettä. Yksittäisen yrityksen tilinpäätöksessä ei tällä tavoin voi milloinkaan menetellä. Erillistilinpäätöksessä leasingsopimusta käsitellään aina vuokrasopimuksena.

Jotta rahoitusleasingsopimusta voitaisiin käsitellä ostetun ja myydyn hyödykkeen tavoin, sen on täytettävä kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksessä 8/1998 asetetut ehdot. Yleinen edellytys on, että omistamiselle ominaiset riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osiltaan vuokralleottajalle.

(yleisohje 14.1.2003)

Ympäristöasiat

Ympäristöasiat

(yleisohje 14.1.2003)

Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä. Ohjeen lähtökohtana on Euroopan yhteisöjen komission suositus ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta (ks. kirjanpitolautakunnan lausunto 1675/2002 ja sen liite).

Yleisohjeen tarkoituksena on opastaa ja yhtenäistää ympäristöasioiden kirjanpito- ja tilinpäätöskäsittelyä. Ympäristöriskien ja -vastuiden yhdenmukainen raportointi helpottaa tilinpäätösten vertailua sekä varmistaa oikean ja riittävän kuvan muodostumista. Ohjeessa käsitellään ensisijaisesti ympäristöasioiden ilmoittamista osana lakisääteistä tilinpäätösinformaatiota. Lisäksi siinä annetaan suosituksia lakisääteisen tilinpäätösinformaation ylittävästä ympäristötietojen ilmoittamisesta.

Yleisohjeessa käsitellään myös IAS-standardeista saatavissa olevia ohjeita ympäristöasioiden ilmoittamisesta tilinpäätöksessä.

(yleisohje 29.10.2002)

Pörssiyhtiöiden tiedonantovelvollisuus

Pörssiyhtiöiden tiedonantovelvollisuus

(yleisohje 29.10.2002)

Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen valtiovarainministeriön asetuksessa (538/2002) tarkoitetun tilinpäätöksen, tilinpäätöstiedotteen ja osavuosikatsauksen laatimisesta. Asetuksella korvattiin aiemmin annettu valtiovarainministeriön päätös. Uusi yleisohje puolestaan korvasi puheena olevasta päätöksestä annetun yleisohjeen.

Yksittäisiä tietoja, tunnuslukuja tms. seikkoja koskevat muutokset ovat vähäisiä aiempaan yleisohjeeseen nähden. Tärkeimmät muutokset johtuvat uudesta osuuskuntalaista. Samat säännökset, jotka koskevat osakeyhtiön osaketta ja siihen osakeyhtiölain mukaan oikeuttavaa julkisen kaupankäynnin kohteena olevaa arvopaperia, koskevat nyt myös osuuskunnan osuutta ja siihen osuuskuntalain mukaan oikeuttavaa julkisen kaupankäynnin kohteena olevaa arvopaperia.

Silloinkaan kun yritykset soveltavat IAS/IFRS-standardeja, tiedonantovelvollisuus ei rajoitu pelkästään niihin tietoihin, joita standardit edellyttävät ilmoitettavaksi. Lisäksi on annettava valtiovarainministeriön asetuksessa ja kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa määrätyt ja käsitellyt tiedot. Tunnuslukujen laskennassa ja esittämisessä voidaan soveltuvin osin noudattaa IAS/IFRS-standardeja, jos tilinpäätöskin laaditaan näiden standardien mukaisesti. IAS-tilinpäätöksessä voidaan antaa sellaisia lisätietoja, joita IAS-standardi ei edellytä; IAS-tiedon kanssa ristiriidassa olevia tietoja ei IAS-tilinpäätökseen kuitenkaan ole lupa liittää.

Seuraavassa todetaan joitakin yleisohjeessa annettuja tunnuslukujen laskentaohjeita. On luultavaa, että ohjeen kanssa yhdenmukaiset laskentakäytännöt vakiintuvat käyttöön yrityksiä analysoitaessa. Pääomalainaa käsitellään tunnusluvuissa velkana. Tilinpäätössiirtojen kertymä jaetaan tunnuslukuja laskettaessa omaksi pääomaksi ja laskennalliseksi verovelaksi. Pakollisia varauksia käsitellään tunnusluvuissa vieraana pääomana.

KILA 2002/1681

Henkilöyhtiön yhtiömiesten pääomapanosten kirjaukset

Henkilöyhtiön yhtiömiesten pääomapanosten kirjaukset

KILA 2002/1681

Henkilöyhtiön ja kommandiittiyhtiön oman pääoman sijoituksia seurataan lähtökohtaisesti kassaperusteella. Yhtiömiesten sijoitussitoumukset on mahdollista merkitä saamiseksi ainoastaan ankarin edellytyksin. Ensinnäkin sitoumuksen on tullut erääntyä viimeistään tilikauden päättymispäivänä. Toiseksi yhtiöpanoksen suorittamista on tullut vaatia jo ennen tilikauden päättymistä. Kolmanneksi yhtiöpanos on tullut suorittaa tilinpäätöksen laatimisajankohtaan mennessä.

Yhtiömiehen tulee tulouttaa saamansa jako-osa, kun avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö puretaan. Sen sijaan negatiivisesta jako-osasta tulee yleensä tehdä kirjauksia jo ennen purkamista.

Esimerkiksi ylivelkaantuneen henkilöyhtiön jako-osa voi olla negatiivinen. Avoimen yhtiön yhtiömiehet ja kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet vastaavat varallisuudellaan yhtiön sitoumuksista. Negatiivisesta jako-osasta on yleensä tehtävä pakollinen varaus, kun saadaan tieto siitä, että yhtiön sitoumuksia joudutaan kattamaan, vaikkei purkamista olisi vielä toimeenpantu eikä vastuu näin realisoitunut (ks. KPL 5:14). Perustana voi olla esimerkiksi purkamispäätös.

KILA 2002/1680

Korjausmenot ja oman pääoman kirjaukset asunto -osakeyhtiössä

Korjausmenot ja oman pääoman kirjaukset asunto -osakeyhtiössä

KILA 2002/1680

Asunto-osakeyhtiön korjausmenoista voidaan aktivoida ensinnäkin perusparannusmenot. Perusparannusmenoille on ominaista, että ne kohottavat asuinrakennuksen laatutasoa alkuperäistä suuremmaksi. Perusparannusmenojen lisäksi voidaan aktivoida myös sellaisia korjausmenoja, jotka kasvattavat rakennuksen taloudellista pitoaikaa. Asunto-osakeyhtiöiden ei tarvitse vähentää poistojaan suunnitelman mukaan. Niiden on kuitenkin huolehdittava siitä, että rakennuksen hankintameno tulee poistettua kokonaisuudessaan taloudellisen pitoaikansa kuluessa.

Jos asunto-osakeyhtiö perii pääomavastikkeita, ne tulee kyetä aina erittelemään muista vastikkeista. Pääoman sijoituksina käsitellyt pääomavastikkeet voidaan merkitä taseessa joko sidotun oman pääoman rakennusrahastoon tai vapaaseen omaan pääomaan perustettuun halutun nimiseen rahastoon, kuten lainanlyhennysrahastoon tai peruskorjausrahastoon. Kirjanpitolautakunta suosittelee, että vapaaseen omaan pääomaan merkityt rahastoerät siirrettäisiin sidotuiksi varoiksi rakennusrahastoon, kun erän käyttötarkoitus on toteutettu, esimerkiksi peruskorjaus suoritettu tai laina maksettu.

KILA 2002/1683

Asiakasvarat, tukirahoituksen välittäjän kirjanpitomenettely

Asiakasvarat, tukirahoituksen välittäjän kirjanpitomenettely

KILA 2002/1683

Kirjanpitovelvollisen hallussa saattaa olla asiakkaan varoja. Tällainen on ominaista esimerkiksi asianajotoimistoille, perintä- ja sijoituspalvelutoimeksiantoja hoitaville yrityksille sekä julkisten tukien välittäjille. Kun asiakasvarat erotetaan kirjanpitovelvollisen varoista esimerkiksi erilliselle pankkitilille, niitä ei sisällytetä kirjanpitovelvollisen taseeseen. Niin kauan kun varoja ei ole erotettu, ne esitetään kirjanpitovelvollisen taseessa toisaalta rahoitusomaisuutena ja toisaalta lyhytaikaisena velkana.

Yleensä on tärkeätä, että varat erotetaan mahdollisimman pian. Asialla voi olla merkitystä paitsi asiakasvarojen luotettavan hoidon kannalta myös esimerkiksi ulosottotilanteessa. Silloin kun asiakasvarojen hoitamiseen liittyy erityisiä vastuita, vastuu on ilmoitettava liitetietona. On suositeltavaa, että asiakasvaroista pidetään erillistä osakirjanpitoa.

KILA 2002/1676,1677 ja 1682

Poikkeuksia saman tilikauden vaatimuksesta konsernissa

Poikkeuksia saman tilikauden vaatimuksesta konsernissa

KILA 2002/1676,1677 ja 1682

Kirjanpitolautakunta on myöntänyt useita poikkeuslupia konserniyhtiöille saman tilikauden vaatimuksesta. Poikkeusluvalla on merkitystä myös verotukseen konserniavustuksen edellytysten täyttämisen kannalta.

Emoyrityksen ja sen liettualaisen tytäryrityksen tilikaudet saivat poiketa toisistaan. Tytäryrityksen tilikausi ei ollut muutettavissa suomalaisen emoyrityksen tilikauden mukaiseksi Latvian veroviranomaisten määräyksen johdosta (KILA 2002/1676).

Yrityksen ja sen venäläisen tytäryrityksen tilikaudet saivat poiketa toisistaan, Venäjän lainsäädäntö esti tilikauden muuttamisen suomalaisen emoyhtiön mukaiseksi (KILA 2002/1677). – Suomalaisen emon tilikauden muuttamista ulkomailla olevan tytäryrityksen tilikauden mukaiseksi ei edellytetä; mahdollinen muutosvaatimus koskee tytäryritystä.

Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan samatilikautisuusvaatimuksesta yrityskaupan ehtojen täyttämiseksi (KILA 2002 /1682). Tytäryhtiö hankittiin 23.11.2001. Kauppakirjan mukaan kauppahintaan vaikuttavat tytäryhtiön vuosina 2003 ja 2004 päättyvien tilikausien tulokset. Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin poikkeuslupaa konserniyhtiöiden samatilikautisuusvaatimuksesta näiden tilikausien osalta. Hakija perusteli, että loppukauppahinta voidaan määritellä täsmällisesti ja riidattomasti vain virallisen tilinpäätöksen pohjalta.

Poikkeusluvan myöntäessään kirjanpitolautakunta huomautti, että koska tytäryhtiön tilikausi päättyy yli 3 kk emoyhtiön tilikauden päättymisen jälkeen, konsernitilinpäätökseen on yhdistettävä tytäryhtiön välitilinpäätös. Välitilinpäätös tulee laatia emoyhtiön tilikauden päättymispäivälle (KPL 5:5 §:n mukaisesti).

KILA 2004/1735

Kiinteistöistä ja arvopapereista saatujen tuottojen esittäminen liikevaihtona

Kiinteistöistä ja arvopapereista saatujen tuottojen esittäminen liikevaihtona

KILA 2004/1735

Hakija on jakautumalla muodostettu osakeyhtiö. Hakijan toimiala yhtiöjärjestyksensä mukaan on omistaa ja hallita kiinteistöjä ja arvopapereita sekä käydä niillä kauppaa. Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, voiko se sisällyttää liikevaihtoonsa omistamistaan kiinteistöistä saamansa vuokratulot sekä omistamistaan pörssiarvopapereista saamansa myyntivoitot ja osingot.

Lähtökohtaisesti vaihto-omaisuuteen kuuluvista hyödykkeistä saadut vastikkeet merkitään liikevaihtoon. Jos kiinteistöt ja arvopaperit kuuluvat vaihto-omaisuuteen, niistä saadut myyntitulot (ei pelkästään myyntivoitot), vuokratuotot, korkotuotot, osinkotuotot yms. sisällytetään liikevaihtoon. Hyödyke ei kuitenkaan ole sisällytettävissä vaihto-omaisuuteen pelkästään sillä perusteella, että kirjanpitovelvollisen toimialassa mainitaan kiinteistö- ja arvopaperikauppa. Edellytyksenä vaihto-omaisuutena käsittelemiselle on, että kiinteistöillä ja arvopapereilla käydään tosiasiallista kauppaa liiketoiminnan muodossa.

Omaisuuslajitulkinnalla on erityistä kirjanpidollista ja myös esimerkiksi osakeyhtiöoikeudellista merkitystä kiinteistöjen kohdalla, koska vaihto-omaisuuteen kuuluvista rakennuksista ei tehdä poistoja. Sen sijaan pysyviin vastaaviin kuuluvat rakennukset, tai rakennusten hankintamenojen ja jäännösarvojen väliset erotukset, on vähennettävä suunnitelman mukaisin poistoin. – Arvopaperimarkkinoiden omaisuuslajitulkinnalla on myös korostunut veromerkitys, kun käyttöomaisuusosakkeiden myyntivoitot ja -tappiot säädettiin eräin edellytyksin verovapaiksi ja vähennyskelvottomiksi. Ainakin juoksevassa kirjapidossa arvopapereita on syytä seurata myös veroasema huomioon ottaen esimerkiksi omilla tileillään. Tilinpäätöksessä kirjanpidon ja verotuksen omaisuuslajitulkinnat eivät aina yhdy. Kirjanpidossa on esimerkiksi vain pysyvien vastaavien osakkeita siinä, missä verotuksessa on erikseen käyttöomaisuusosakkeita ja muihin pitkäaikaisiin sijoituksiin kuuluvia osakkeita.

Jos arvopaperit kuuluvat pysyviin vastaaviin, hakijan, joka toimialansa mukaisesti on holding-yhtiö, tulee merkitä arvopapereista saamansa myyntivoitot ryhmään Rahoitustuotot ja -kulut. Kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisia poistoja koskevan yleisohjeen (27.9.1999) mukaan esimerkiksi teollisuutta tai kauppaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen tulee merkitä toimintaansa edistävien tytäryhtiö- yms. osakkeiden myyntivoitot erään Liiketoiminnan muut tuotot ja vastaavasti myyntitappiot Liiketoiminnan muihin kuluihin.

Rahoitusomaisuuteen kuuluvien arvopapereiden myyntivoitot ja -tappiot esitetään rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmässä. Niiden esittäminen esimerkiksi liiketoiminnan muina tuottoina tai kuluina on hyvän kirjanpitotavan vastaista.

KILA 2004/1734

Poistoaika, aineettoman hyödykkeen käsite ja tilinpäätöskäsittely

Poistoaika, aineettoman hyödykkeen käsite ja tilinpäätöskäsittely

KILA 2004/1734

Hakijan toimialana on moottoriteiden suunnittelu, rakentaminen, rahoittaminen ja kunnossapito. Hakija on tehnyt Tiehallinnon kanssa ns. kokonaishoitopalvelusopimuksen. Sen mukaan hakijalla on sopimuskauden ajan käyttö- ja hallintaoikeus hanketta koskevaan maa-alueeseen. Omistusoikeutta rakentamaansa ja ylläpitämäänsä tiehen hakijalla ei ole. Sopimusajan, yleensä 25 vuotta, jälkeen hakijan tekemät investoinnit siirtyvät Tiehallinnon omistukseen ja hallintaan.

Tilaaja maksaa hakijalle vuosittain palvelumaksun. Se on mitoitettu niin, että maksun rutiiniosa kattaa hakijan kiinteät ja muuttuvat kulut. Hakija voi saada palvelumaksuun myös lisäosuuden. Se määräytyy palvelun hyvyyden perusteella. Hyvyyttä mitataan tien käytettävyydellä, suorituskyvyllä ja kestävyydellä. Lisäosa mahdollistaa voiton muodostumisen. Palvelumaksun lisäosuus voi kasvattaa tai alentaa palvelumaksua enintään 10 prosenttia.

Kirjanpitolautakunta lausui, että palvelumaksuja voidaan käsitellä juoksevassa kirjanpidossa suorite- tai maksuperusteella. Mahdollista on käyttää laskutusperustettakin, kunhan laskutuksen perusteen olemassaolo ensin varmistetaan. Tilinpäätöstä laadittaessa tulee selvittää sovitun maksumekanismin mukaisesti määräytyvä palvelumaksutuottojen lopullinen määrä tai ainakin mahdollisimman tarkka arvioi siitä.

Tien rakentamisesta hakijalle aiheutuvat investoinnit ja muut rakentamisen menot hakijan tulee merkitä lähtökohtaisesti pysyvien vastaavien ryhmään Aineettomat hyödykkeet. Merkinnät tehdään aineettomiin eikä aineellisiin hyödykkeisiin siltä osin kuin hakijalla on ainoastaan hallintaoikeus puheena oleviin eriin. Omistusoikeushan on ainakin pääasiassa Tiehallinnolla. Aktivoitujen aineettomien hyödykkeiden hankintameno tulee vähentää suunnitelman mukaisina poistoina. KPL 5:11 §:ssä poistoajan ehdottomaksi enimmäispituudeksi on säädetty 20 vuotta. Siltäkään osin kuin tehdyn sopimuksen perusteella aineettoman menon vaikutusaika on 25 vuotta, 20 vuoden enimmäisaikaa ei ole mahdollista ylittää. Vuotuiseen huoltoon ja korjaustöihin liittyvät menot tulee vähentää vuosikuluina.

Aineettoman menon käsite on esitetyssä ratkaisussa kirjanpitolautakunnan aiemmissa lausunnoissaan linjaaman periaatteen mukainen. Esimerkiksi vuokralaisen vuokraamiinsa tiloihin tekemien peruskorjausten samoin kuin huoneistoa asunto- tms. osakkeiden perusteella hallitsevan osakkeenomistajan (taloyhtiön omistamaan) huoneistoon tekemien peruskorjausten menot tulee vähentää joko vuosikuluina tai jaksotettuina suunnitelman mukaisin poistoin (KILA 1999/1588). Oman rakennuksen peruskorjausmenoa koskee lähtökohtaisesti aktivointivelvollisuus (KPL 5:5 §) joko osana rakennuksen hankintamenoa tai erillisenä poistokohteena (kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 27.9.1999).

KILA 2004/1732

Ehdotetun tilintarkastusdirektiivin liitetietovaatimus

Ehdotetun tilintarkastusdirektiivin liitetietovaatimus

KILA 2004/1732

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa EU-komission ehdotuksesta tilintarkastusdirektiiviksi. Siinä ehdotetaan muun muassa, että tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä tulisi esittää liitetieto tilintarkastajalle ja tilintarkastusyhteisölle tilikaudelta maksetuista tilintarkastuspalkkioista. Liitetietona tulisi ilmoittaa muutkin näille tahoille maksetut erät, kuten palkkiot varmennuspalveluista, veroneuvonnasta ja tilintarkastuksen oheispalveluista.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että ehdotettu liitetietovaatimus voidaan rinnastaa johdon palkkioita koskevaan voimassa olevassa kirjanpitoasetuksessa säädettyyn liitetietoon. Lautakunta piti ehdotetun liitetiedon määräämistä pakolliseksi kannatettavana kaikenkokoisten kirjanpitovelvollisten osalta.

KILA 2004/1731

Suoriteperuste kauttakulkulasku-tuksessa

Suoriteperuste kauttakulkulasku-tuksessa

KILA 2004/1731

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin rengasalalla toimivan yrityksen tulojen ja menojen jaksotustavan oikeellisuutta. Rengasliike teki nimissään rengaspalvelusopimuksia luottoasiakkaidensa kanssa. Se teetti kaikki rengastyöt alihankintana. Kirjanpitolautakunnan mukaan rengasliikkeelle syntyy suoriteperusteen mukainen meno silloin, kun sen asiakas vastaanottaa alihankintana suoritetun rengastyön. Vastaavasti rengasliikkeelle syntyy suoriteperusteinen tulo, kun alihankkija luovuttaa rengastyön loppuasiakkaalle. Sillä perusteella, että rengasliikkeen toiminta perustuu puhtaasti kauttalaskutukseen ja siitä kertyvään provisioon, suoriteperusteen mukaisen tulon ei voi katsoa syntyvän vasta, kun loppuasiakasta laskutetaan.

Hakija ehdotti kirjanpitolautakunnalle, että kirjausperustaksi voitaisiin ottaa juoksevassa kirjanpidossa saadut ja lähetetyt laskut, vaikkei laskutusperuste täsmällisesti vastaakaan suorite- tai maksuperustetta. Kirjanpitolautakunta katsoi, että tämä on mahdollista kahdella ehdolla. Ensinnäkin kirjanpitovelvollisen tulee varmistautua laskutusperusteen olemassaolosta. Toiseksi tilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava tiukasti suoriteperustetta.

KILA 2004/1729

Vuokrasopimuksen voimassaoloajan vaikutus poistosuunnitelmaan

Vuokrasopimuksen voimassaoloajan vaikutus poistosuunnitelmaan

KILA 2004/1729

Hakija kertoi, että sen suunnitelman mukaisten poistojen perustana ovat kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaiset suosituspoistoajat. Hakijan ulkomainen emoyhtiö on vaatinut, että hakija mukauttaisi poistonsa tilojaan koskevien vuokrasopimusten voimassaoloaikaan. Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, saako Suomessa soveltaa emoyhtiön esittämää poistosuunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että poistoajan ratkaisee lähtökohtaisesti se, minkä ajanjakson kuluessa hyödykkeen arvioidaan myötävaikuttavan yrityksen tulonhankintaan. Vuokrasopimuksen määräaikaisuus ei välttämättä, eikä usein edes todennäköisesti, ratkaise vuokrahuoneistossa käytettävien koneiden ja kaluston taloudellista pitoaikaa. Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei poistosuunnitelman kytkeminen vuokrasopimuksen voimassaoloaikaan ole hyvän kirjanpitotavan mukaista, ellei ole todennäköistä, että poistokohteiden taloudellinen pitoaika päättyy samanaikaisesti kuin vuokrasopimuskin.

Koneet ja kalusto tulee arvostaa hyödyke- tai ryhmäkohtaisesti ottaen huomioon niiden hyväksikäyttö kirjanpitovelvollisen tulonhankinnassa, kun toimintaa jatketaan samoissa tai muissa tiloissa meneillään olevan vuokrakauden päätyttyä. Varovaisuuden periaate on otettava huomioon. Jos on sellaisia pysyviin vastaaviin kuuluvia hyödykkeitä, joiden taloudellinen pitoaika päättyy samalla kun vuokrasopimuskin ja on todennäköistä, ettei vuokrasopimusta uusita, poistosuunnitelma on asianmukaista sitoa vuokrasopimuksen voimassaoloaikaan.

KILA 2004/1728

Poikkeuslupa saman tilikauden vaatimuksesta konsernissa

Poikkeuslupa saman tilikauden vaatimuksesta konsernissa

KILA 2004/1728

Vastaavan poikkeusluvan kuin selostettu (KILA 2004/1722) kirjanpitolautakunta antoi suomalaiselle emoyhtiölle, jolla oli tytäryhtiöt Virossa, Latviassa, Liettuassa sekä Ruotsissa. Lausunnossaan kirjanpitolautakunta huomautti, etteivät tilikausien muuttamisen hallinnolliset rasitteet ole riittäviä syitä eritilikautisuuteen. Sen sijaan kirjanpitolautakunta katsoi, että ulkomaisen yhtiö- tai verolainsäädännön joustamattomuus saattaa luoda tilanteita, joissa tilapäiselle poikkeamiselle on hyväksyttävät perusteet.

KILA 2004/1726

Korttimaksutositteet kirjanpitoaineistona

Korttimaksutositteet kirjanpitoaineistona

KILA 2004/1726

Ravintolaliiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, ovatko asiakkaan pankki- ja luottokorttiostosten yhteydessä allekirjoittamat korttimaksutositteet kirjanpitolain mukaan säilytettävää tositeaineistoa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että tositteen tehtävänä on todentaa liiketapahtuma. Ravintolayrityksen myyntitapahtuman voi todentaa esimerkiksi myyntilasku, käteismyyntitosite, kassanauha tai sähköinen tallenne. Korttitositteet eivät yleensä ole tarpeen liiketapahtuman todentamiseksi, jos kirjanpitojärjestelmä ja liiketapahtumaa todentavien dokumenttien tuottaminen on asianmukaisesti järjestetty. Korttimaksutositteita tarvitaan lähinnä mahdollisten väärinkäytösten selvittämiseen.

Maksukortteja hallinnoivat yhtiöt edellyttävät yleensä elinkeinoharjoittajan kanssa tekemässään sopimuksessa, että korttimaksutositteet säilytetään. Ellei liiketapahtuman sisältö ole muutoin osoitettavissa, korttimaksutosite on säilytettävä kirjanpitolain mukaisena tositeaineistona. Muutoin kirjanpitolaki ei korttimaksutositteiden säilyttämistä edellytä. Vaikkei aineistoa kirjanpitolain nojalla tarvitsisikaan säilyttää, kirjanpitolaissa ei ole estettäkään puheena olevan tai muunkaan aineiston säilyttämiselle. Sopimusten täyttämiseksi ja jälkiselvittelyiden onnistumiseksi säilyttäminen on usein tarpeen.

KILA 2004/1725

Erillisarvostus ja muita arvopapereita koskevia tilinpäätös-kysymyksiä

Erillisarvostus ja muita arvopapereita koskevia tilinpäätös-kysymyksiä

KILA 2004/1725

Kirjanpitovelvollisen omistamat pörssiosakkeet kuuluivat pysyvien vastaavien ryhmään Sijoitukset. Pysyvien vastaavien arvonalentumisen kirjanpitokäsittelystä säädetään KPL 5:13 §:ssä. Vähentämisen perustana ei ole erän todennäköinen luovutushinta vaan siihen liittyvä tulonodotus yrityksen tulonhankintaprosessissa.

Pörssiosakkeiden omistamiseen liittyy vain harvoin toiminnallisia yhteyksiä, kuten alihankintasuhteen luominen. Pörssiosakkeiden tulonodotukset perustuvat usein yksinomaan mahdollisuuteen saada osinkoa ja myydä osake. Tästä syystä pörssiosakkeiden arvostuksessa ollaan myös pysyvien vastaavien osalta lähtökohtaisesti sidottuja tilikauden päättymispäivän pörssikurssiin. Pysyvissä vastaavissa esitetty osakkeenomistus on tarkoitettu pitkäaikaiseksi. Tästä syystä tilinpäätösarvostuksessa ei olla tiukasti sidottuja tilikauden päättymispäivän kurssiin, kuten vaihtuvien vastaavien kohdalla on asianlaita. Pysyvien vastaavien sijoituksien kohdalla arvostusperusteena voidaan käyttää tilikauden päättymisajankohtana vallitsevaa kurssitasoa. Tätä voidaan kuvata esimerkiksi tilikauden päättymiskuukauden keskikurssilla.

Kirjanpitolautakunta otti kantaa erillisarvostukseen. Kannanotto koskee muutakin omaisuutta kuin pörssiosakkeita. Lautakunnalta tiedusteltiin, saako kirjanpitovelvollinen arvostaa pysyvien vastaavien sijoituksiin kuuluvat pörssiosakkeensa yhtenä kokonaisuutena. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei tämä ole mahdollista. Eri yhtiöiden osakkeet ja eri osakelajit on arvostettava erikseen. Arvon alentumiset on otettava huomioon, arvonnousuja ei ole mahdollista tulouttaa enempää kuin mitä mahdollinen kulukirjauksen oikaisu edellyttää.

Erillisarvostusta ei tarvitse soveltaa hankintaeräkohtaisesti. Saman yhtiön samanlajiset osakkeet voidaan arvostaa keskihankintahintaansa perustuen. Jos yritys on ostanut Nokian osakkeen ensin 15 eurolla ja sitten 11 eurolla, puheena olevan osakkeen hankintamenona voidaan pitää 13 euroa, hankintamäärillä painotettua osakkeiden keskimääräistä hankintamenoa. Jos Nokian kurssi tilikauden päättyessä on 14 euroa, arvonalentumisvähennystä ei tarvitse tehdä, vaikka ensiksi hankittu osake olikin ostettu tilikauden päättymisajankohdan pörssikurssia korkeammalla hinnalla.

Jos pörssiosakkeen kurssi oli tilikauden päättymishetkellä hankintamenoa korkeampi, mutta on sen jälkeen alentunut ja alentuminen on voimassa tilinpäätöstä allekirjoitettaessa, tulosvaikutteisia arvonalennuksia ei tilinpäätökseen ole lupa sisällyttää. Oikea ja riittävä kuva osakkeiden arvonalentumisesta ja sen merkityksestä yrityksen tulokseen ja taloudelliseen asemaan on syytä varmistaa liitetietoja antamalla. Tilikauden päättymisen jälkeisestä arvonalentumisesta saattaa olla tarpeen mainita myös toimintakertomuksessa.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin myös, tuleeko pörssiosakkeiden tilinpäätösarvostuksessa ottaa huomioon sellaisia seikkoja, joiden tiedetään vaikuttavan osakkeen arvoon, kuten osingonjako, virheinvestoinnit yms. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei tilikauden päättyessä vallitsevan kurssitason korvaaminen kirjanpitovelvollisen tekemillä arvioillaan oikeasta osakkeen arvosta ole asianmukaista. Pörssikurssi kuvaa parhaiten julkisen kaupankäynnin kohteena olevan osakkeen käypää arvoa ja mainittujen seikkojen vaikutusta osakkeen arvoon.

KILA 2004/1723

Liikevaihto vai läpikulkueriä

Liikevaihto vai läpikulkueriä

KILA 2004/1723

Kiinteistöalan asiantuntija- ja toimitilapalveluita tuottava yritys hallinnoi laajaa alihankkijaverkostoa. Se välitti asiakkailleen muun muassa kopiointi-, postitus-, aula-, catering-, puhelinvaihde-, siivous-, toimistotarvike- ja turvallisuuspalveluita. Hakija osti palvelut omissa nimissään ja laskutti niistä asiakkaitaan. Asiakkaalta laskutettu määrä oli sama, joka hakijalta itseltään palvelusta laskutettiin. Palveluistaan hakija laskutti asiakkailtaan kiinteän kuukausittaisen palvelukorvauksen. Se tiedusteli, tuleeko liikevaihtoon sisällyttää ainoastaan palvelupalkkiot vai myös välitetystä palvelusta (edelleen)laskutettu määrä.

Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei laskutusjärjestely saa vaikuttaa liikevaihdon määrään. Liikevaihdon on oltava yhtä suuri, laskutetaanpa oma hankintameno ja kate yhdellä, kahdella tai useammalla laskulla. Puheena olevassa tilanteessa hakijan asiakkaat ovat sopimussuhteessa vain hakijaan. Hakija kantaa viimekädessä sekä luottoriskin että laaturiskin asiakkaiden mahdollista maksukyvyttömyyttä ja kiinteistöpalveluita koskevia reklamaatioita ajatellen. Palvelutoiminta kuuluu hakijan varsinaiseen toimintaan; siihen perustuvat myyntitulot tulee sisällyttää liikevaihtoon.

Vuoden 1997 kirjanpitolaissa liikevaihdon sisältöä kehitettiin yksiselitteiseen ja eri yritysten välisen vertailukelpoisuuden suuntaan. Myynnin oikaisueriksi hyväksytään vain annetut alennukset ja myynnin määrään perustuvat verot. Esimerkiksi luottotappioiden vähentäminen myynnin oikaisueränä ei ole kirjanpitolain mukaista. Kauttakulkueriä ei kuitenkaan lueta liikevaihtoon. Kauttakulkuerän käsitettä ei kirjanpitolaissa määritellä. Sitä tulee tulkita suppeasti. Kauttakulkuerien avulla liikevaihdon melko yksiselitteiseksi vakiintunutta sisältöä ei ole mahdollista vesittää.

Liikevaihdon määrällä on monia merkityksiä. Liikevaihdoltaan pieni yritys saa huojennuksia kirjanpitomenettelyistä ja arvonlisäverotuksessa. Liikevaihdon määrällä on kilpailuoikeudellista merkitystä. Liikevaihto voi olla perustana sopimuksissa, kuten vuokran ja jäsenmaksun määräytymisessä. Yritysten analysoinnissa liikevaihdolla on keskeinen merkitys. Yrityksen kuluja, tulosta kuvaavia jäämiä yms. suhteutetaan liikevaihtoon yrityksen arvioinnissa käytettäviä tunnuslukuja laskettaessa.

Erillisarvostus ja muita arvopapereita koskevia tilinpäätös-kysymyksiä

KILA 2004/1722

Poikkeuslupa saman tilikauden vaatimuksesta konsernissa

Poikkeuslupa saman tilikauden vaatimuksesta konsernissa

KILA 2004/1722

Lausuntoa haki suomalainen emoyhtiö, jolla oli kaksi tytäryhtiötä Venäjällä. Emon tilikausi päättyi maaliskuun lopussa, tyttären joulukuun lopussa. Hakija kertoi Venäjän lainsäädännön edellyttävän, että tilikausi on kalenterivuosi ja pyysi tällä perustella poikkeuslupaa KPL 6:5 §:n vaatimuksesta, jonka mukaan konsernitilinpäätökseen yhdistävillä tytäryrityksillä tulee olla sama tilikausi kuin emolla.

Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan. Se huomautti kuitenkin, että poikkeusluvat on tarkoitettu tilapäisiksi. Lähtökohtaisesti konserniyritysten tulee pyrkiä mukauttamaan tilikautensa yhtenäisiksi lainsäädännön sallimissa puitteissa.

Kirjanpitolautakunnan huomautus sisältää vaatimuksen, että ennen mahdollisen jatkoluvan hakemista tulee selvittää, onko Venäjällä mahdollista saada poikkeuslupa tilikauden päättymisajankohtaa koskevasta säännöksestä. – Jatkossa nyt esillä olevan kaltaisia poikkeuslupia ei tarvittane. Suomen kirjanpitolakia on ehdotettu muutettavaksi niin, että konsernitilinpäätökseen yhdisteltäviltä yrityksiltä vaaditaan sama tilikausi ainoastaan kotimaisten yritysten osalta.

KILA 2003/1718

Korjaustositteen käyttäminen, kun liiketoiminnan on jälkikäteen havaittu kuuluneen toiselle kirjanpitovelvolliselle

Korjaustositteen käyttäminen, kun liiketoiminnan on jälkikäteen havaittu kuuluneen toiselle kirjanpitovelvolliselle

KILA 2003/1718

Poliisiviranomainen tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, saadaanko kirjanpidossa siirtää korjaustositteita hyväksikäyttäen tuloja ja menoja luvanvaraista autokoulutoimintaa harjoittaneelta kommandiittiyhtiöltä osakeyhtiölle. Jälkikäteen oli nimittäin käynyt ilmi, että autokoulutoimilupa oli siirtynyt puheena olevalle osakeyhtiölle.

Kun arvioidaan, kuuluvatko liiketapahtumat kommandiittiyhtiön vai osakeyhtiön kirjanpitoon, keskeisessä asemassa on liiketapahtumien ilmeneminen yrityksen ulkopuolisille. Kysymystä ei voida ratkaista pelkästään autokoulutoiminnan harjoittamista koskevan luvan perusteella.

Suhteessa viranomaisiin ulkoisesti havaittavia tunnusmerkkejä ovat muun muassa liiketapahtumiin liittyvien työnantajamaksujen ja arvonlisäveron suorittaminen. Suoritukset osoittavat, että maksaja itsekin mieltää suorituksensa perustana olevan liiketapahtuman kuuluvan itselleen. Sama koskee pankkitilin käyttämistä; yritys käyttää lähtökohtaisesti pankkitiliään omia liiketapahtumiaan koskevissa maksuissa.

Merkitystä on myös toiminnan pysyvyydellä. Liiketoiminnan jatkaminen aikaisempaa vastaavalla tavalla luo ulkopuoliselle käsityksen, että on kysymys toimintaa harjoittavan omasta liiketoiminnasta, josta tämä myös on kirjanpitovelvollinen. Toisaalta yritys voi toimia sopimuksen nojalla toisen lukuun. Tällöin ulkoiset tunnusmerkit eivät aina ole liikekumppanien, asiakkaiden tai muiden ulkopuolisten havaittavissa. Lausuntopyynnöstä ei ilmene, että siinä olisi ollut kysymys toimimisesta toisen lukuun.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakemuksessa esitetyt seikat toiminnan ulkoisesta ilmenemisestä antavat aiheen olettaa, että liiketapahtumat kuuluvat kommandiittiyhtiön kirjanpitoon. Liiketapahtumien kuuluminen kommandiittiyhtiön tai osakeyhtiön kirjanpitoon on kuitenkin viimekädessä näyttökysymys. Kirjanpitolautakunta ei ota lopullista kantaa näyttökysymyksiin. Asiaan vaikuttavat mahdolliset sopimukset yhtiöiden välillä toisen lukuun toimimisesta ja riskin kantamisesta.

Elinkorkolaitoksen tilinpäätöksen erityiskysymyksiä, kirjanpitolautakunnan lausuntojen sitovuus

Kirjanpitolautakunta vas-tasi joukkoon elinkorkolaitoksen tilinpäätöstä koskevia kysymyksiä. Elinkorkolaitos on toimintamuotona harvinainen. Sitä koskevia erityisiä kirjanpitokysymyksiä ei tässä esitetä laajasti. Hakija tiedusteli myös kirjanpitolautakunnan ohjeiden ja lausuntojen sitovuutta.

Kirjanpitolautakunta on valtuutettu KPL 8:1 §:ssä antamaan kirjanpitovelvolliselle lausuntoja ja ohjeita kirjanpitolain soveltamisesta. Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa hyvää kirjanpitotapaa (KPL 1:3 §). Kirjanpitolautakunta voi KPL 8:2.1 §:n mukaan tulkita hyvän kirjanpitotavan sisältöä antamissaan ohjeissa ja lausunnoissa.

Kun kirjanpitovelvollinen menettelee kirjanpitolautakunnan ohjeen mukaisesti, hänen käyttämänsä menettely on hyvän kirjanpitotavan mukainen. Tämä koskee myös muuta kirjanpitovelvollista kuin lausunnon saanutta, jos kirjanpitovelvollinen soveltaa lautakunnan julkistamaa kannanottoa vastaavanlaisessa tilanteessa kuin se, jota varten lausunto on haettu. Kirjanpitolautakunnan lausuntojen noudattaminen antaa kirjanpitovelvolliselle luottamuksensuojaa.

Kirjanpitolautakunta kiinnitti lausunnossaan huomiota siihen, ettei se ota kantaa näyttökysymyksiin. Jos kirjanpitovelvollinen toimii vastoin lautakunnan antamaa ohjetta tai lausuntoa, hän voi ainakin periaatteessa näyttää tuomioistuimessa, että asianomaisessa yksittäistapauksessa hänen soveltamansa kirjanpitolautakunnan kannanotosta eroava menettely on puheena olevaan yksittäistapaukseen soveltuvien säännösten ja määräysten ja siten myös hyvän kirjanpitotavan mukainen.

KILA 2003/1717

Tiliotteen hyödyntäminen kirjanpidossa, yksityistili yksityisliikkeen kirjanpidossa

Tiliotteen hyödyntäminen kirjanpidossa, yksityistili yksityisliikkeen kirjanpidossa

KILA 2003/1717

Lausuntopyyntö koski verotarkastuksessa esiin tulleita seikkoja. Siinä oli kiinnitetty huomiota yksityisliikkeen tapaan käyttää kirjanpidossaan tiliotetta sekä siihen, että yksityisliike käytti yksityistiliä kassatilin tapaan; sillä ei ollut lainkaan käteiskassaa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että tiliotteen sivua saa käyttää kirjanpidossa yhdistelmätositteena. Panojen ja ottojen vastakirjaukset merkitään omille tileilleen sekä pankkitilien panojen ja ottojen summat erikseen asianomaisen pankkitilin mukaiselle tilille kirjanpidossa. Menettely edellyttää, että kirjausketju peruskirjanpidosta yhdistelmään ja edelleen pääkirjanpitoon voidaan todeta vaikeuksitta. Tilillepano- ja tililtäottotapahtumien erittelyn tulee olla peruskirjanpidossa tai tiliotteella taikka tiliotteen liite-erittelyssä silloin, kun tiliote on tositteen asemassa.

Pankkitilille oli kirjattu tiliotteen sivujen pankkitapahtumista ainoastaan debet- ja kredit-vientien välinen erotus. Kirjanpidon pankkitilin tilikauden debet- ja kredit-vientien summat eivät tästä syystä täsmänneet pankin tiliotteen debet- ja kredit-vientien summiin. Koska pankkitapahtumien päiväkohtainen lukumäärä oli vähäinen sekä koska debet- ja kredit-vientien summat olivat näin helposti todennettavissa ja täsmäytettävissä, kirjanpitolautakunta katsoi, ettei esitetty menettely ollut hyvän kirjanpidon vastainen.

Yksityisliike on kirjanpidollisesti yrittäjästä erillinen talousyksikkö. Yksityisliikkeen ja yrittäjän väliset tapahtumat tulee merkitä liiketapahtumina yksityisliikkeen kirjanpitoon. Kirjauksissa tulee käyttää yksityisliikkeen omaan pääomaan kuuluvaa yksityistiliä. Yksityisliikkeellä ei tarvitse olla omaa kassaa. Esitettyyn menettelyyn kirjanpitolautakunnalla ei ollut huomautettavaa.

KILA 2003/1716

Toimialakohtainen poikkeuslupa valtio-varainministeriön asetuksesta

Toimialakohtainen poikkeuslupa valtio-varainministeriön asetuksesta

KILA 2003/1716

Vakuutusvalvontavirasto haki poikkeuslupaa arvopaperimarkkinalain ja arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllistä tiedonantovelvollisuutta koskevan asetuksen määräyksistä. Hakemuksessa yksilöidyt tiedot ja tunnusluvut eivät hakijan mukaan kaikilta osin sovellu vakuutusalaa harjoittaville kirjanpitovelvollisille niiden erityisluonteesta johtuen.

Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan. Ehtona oli, että vakuutusalallakin toimiva kirjanpitovelvollinen ilmoittaa bruttoinvestointinsa sekä tutkimus- ja kehitysmenonsa liitetietoinaan, jos nämä tiedot ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan saamiseksi sen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

KILA 2003/1715

Lausunto osakeyhtiön kirjanpitoa, hallituksen toimia ja tilintarkastusta koskevaan hakemukseen

Lausunto osakeyhtiön kirjanpitoa, hallituksen toimia ja tilintarkastusta koskevaan hakemukseen

KILA 2003/1715

Hakija moitti kirjeessään osakeyhtiön hallituksen jäsenten ja tilintarkastajien toimintaa. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei sillä ole toimivaltaa ottaa kantaa hallituksen toimiin eikä yhtiön hallinnon järjestämiseen. Lautakunnan toimivallan ulkopuolelle jäävät niinikään tilintarkastuskysymykset. Kirjanpitolautakunnan tehtäviin ei myöskään kuulu tilintarkastajien valvonta.

KHT-tilintarkastajia valvoo Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta, HTM-tilintarkastajia alueellisten kauppakamareiden tilintarkastusvaliokunnat. Tilintarkastajien rikos- ja vahingonkorvausoikeudellisista vastuusta säädetään tilintarkastuslaissa. Kannetta tilintarkastajaa vastaan ajetaan yleisessä alioikeudessa. Tätä ohjausta laajemmin kirjanpitolautakunta ei ottanut kantaa hallituksen jäseniä, yrityksen organisointia ja tilintarkastajien toimintaa koskeviin kysymyksiin.

KILA 2003/1714

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseen

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseen

KILA 2003/1714

Tilinpäätöksen tulee valmistua neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä (KPL 3:6 §). Osakeyhtiö pyysi kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa laatimisajan pidentämiseen. Perusteena oli, että yhtiö oli hakeutunut velkasaneeraukseen ja että siinä oli suoritettu verotarkastus tilikauden päättymisen jälkeen; kirjanpitoaineisto oli toimitettu tarkastusta varten kirjanpitoa hoitavan tilitoimiston ulkopuolelle.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että esitetyt perustelut riittävät poikkeusluvan myöntämiseksi. Poikkeusluvan edellytykseksi lautakunta asetti, että tilinpäätöksen valmistumiseen liittyvät osakeyhtiölain säännökset ja mahdolliset hakijan yhtiöjärjestysmääräykset kyetään täyttämään. Osakeyhtiölain mukaan varsinainen yhtiökokous on pidettävä kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä ja tilinpäätösasiakirjat on pidettävä nähtävillä vähintään viikon ajan ennen yhtiökokousta. Tilinpäätös tulee antaa tilintarkastajille tarkastusta varten vähintään kuukautta ennen varsinaista yhtiökokousta (OYL 11:2 §). Näistä osakeyhtiölain määräajoista kirjanpitolautakunta ei voi myöntää poikkeuksia.

KILA 2003/1713

Poistojen vähentäminen suunnitelman mukaan tai ilman ennalta laadittua poistosuunnitelmaa

Poistojen vähentäminen suunnitelman mukaan tai ilman ennalta laadittua poistosuunnitelmaa

KILA 2003/1713

Osakeyhtiön toimialana oli golfkeskuksen rakentaminen ja ylläpitäminen. Hakijan toiminta perustui näin pääasiassa kiinteistönhallintaan. Hakija katsoi, että sen toiminta on tosiasiassa saman kaltaista kuin asunto-osakeyhtiön: hakija kattaa menonsa pääasiassa osakkaidensa maksamilla hoito- ja rahoitusvastikkeilla. Kirjanpitovelvollinen kysyi, voiko se soveltaa KPL 5:12.2 §:n huojennusta poistojen vähentämisestä ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakijan toiminta kylläkin perustuu pääasiassa kiinteistönhallintaan KPL 5:12.2 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Hakijan on kuitenkin suomalaisena osakeyhtiönä noudatettava myös Euroopan yhteisöjen neljättä yhtiöoikeudellista tilinpäätösdirektiiviä. Direktiivin mukaan poistot on vähennettävä ennalta laaditun suunnitelman mukaan.

Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei poistojen vähentäminen ilman ennalta laadittua suunnitelmaa ole mahdollista sellaiselle suomalaiselle osakeyhtiölle, joka kuuluu osakeyhtiölain soveltamisen piiriin silloinkaan, kun sen toiminta perustuu kiinteistönhallintaan. Mahdollisuus koskee muun muassa asunto-osakeyhtiötä. Koska hakija harjoittaa toimintaansa sellaisessa yhteisömuodossa, johon ei voida soveltaa KPL 5:12.2 §:n poikkeussäännöstä, sen tulee vähentää poistonsa suunnitelman mukaan KPL 5:5 §:ää noudattaen.

KILA 2003/1712

Factoringluoton käsittely myyjän kirjanpidossa

Factoringluoton käsittely myyjän kirjanpidossa

KILA 2003/1712

Yritys oli tehnyt rahoitusyhtiön kanssa sopimuksen laskusaatavien rahoittamisesta ja panttaamisesta. Factoringluottoa saatiin käyttää rahoitusyhtiön kanssa sovitun limiitin puitteissa. Saatavat oli suojattu luottovakuutusyhtiön myöntämällä luottovakuutuksella. Hakija aikoi kirjata pois myyntisaamisistaan rahoitusyhtiön suorittamaa osaa vastaavan määrän.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että myyntisaamiset tulee sisällyttää myyjän taseessa saamisina, kunnes asiakas on suorittanut maksun. Factoringyhtiön suorituksessa on kysymys luoton antamisesta hakijalle, ei myyntisaamisen maksamisesta tai ostamisesta. Myyntisaamiset ovat vain factoringluoton vakuutena.

Rahoitussopimukseen liittyvä luottovakuutus ei muuta rahoitusyhtiön myöntämää factoringluottoa saatavan myynniksi tai suorittamiseksi. Luottovakuutussopimus saattaa kuitenkin olla olennainen kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta saatavaan kuvaan vaikuttava seikka. Siitä on tarvittaessa annettava liitetieto.

KILA 2003/1711

Poikkeuslupa tositeaineiston säilyttämiseen Dubaissa

Poikkeuslupa tositeaineiston säilyttämiseen Dubaissa

KILA 2003/1711

Kirjanpitovelvollinen pyysi lupaa tositteiden jäljennösten käyttöön samaan tapaan kuin ratkaisussa KILA 2003/1707. Perusteena oli, että paikallisten vaatimusten ja käytäntöjen mukaan useiden asioiden hoitamisessa tarvitaan todisteeksi alkuperäinen tosite. Tällaisia asioita ovat mm. takuuvuokrat, tavarahankintojen takuut ja pankkitakuut. Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan samoilla lisäedellytyksillä, jotka mainitaan päätöksessä KILA 2003/1707.

KILA 2003/1710

Poikkeuslupa tositeaineiston säilyttämisen Taiwanissa

Poikkeuslupa tositeaineiston säilyttämisen Taiwanissa

KILA 2003/1710

Poikkeuslupapyyntö ja poikkeuslupa ovat samankaltaiset kuin lausunnossa KILA 2003/1707.

KILA 2003/1707

Poikkeuslupa tositeaineiston säilyttämiseen Kiinassa

Poikkeuslupa tositeaineiston säilyttämiseen Kiinassa

KILA 2003/1707

Suomalaisella osakeyhtiöllä oli sivukonttori Shanghaissa. Konttori oli verovelvollinen Kiinassa. Sikäläisen verolainsäädännön mukaan sen tuli säilyttää alkuperäiset kirjanpidon tositteet Kiinassa. Tästä syystä yhtiö haki kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa KPL 2:19.1 §:n määräyksistä alkuperäisten tositteiden ja niihin perustuvien kirjanpitokirjojen sekä muun aineiston säilyttämiseen Kiinassa. Suomessa kirjanpidon tositteina käytettäisiin Kiinassa säilytettävien alkuperäistositteiden valokopioita.

Kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksessä 49/1998 määrätään: ”Jos ulkomaisen sijaintivaltion laki kieltää alkuperäisen tositteen viemisen maasta, tositteesta on laadittava oikeaksi todistettu jäljennös, johon sovelletaan, mitä alkuperäisestä tositteesta säädetään.”

Kirjanpitolautakunta myönsi anotun poikkeusluvan. Kirjanpitovelvollinen saa säilyttää edellä sanotun kirjanpitoaineiston asianomaisen tilikauden aikana Kiinassa. Aineisto tulee toimittaa Suomeen KPL 3:6 §:n mukaisena tilinpäätöksen laatimisaikana. Siltä osin kuin alkuperäistä aineistoa säilytetään Kiinassa, Suomeen tulee toimittaa tositteiden oikeaksi todistetut jäljennökset edellä sanotun määräajan kuluessa.

KILA 2006/1783

Tuottojen jaksottaminen vakuutusvälitystoiminnassa

Tuottojen jaksottaminen vakuutusvälitystoiminnassa

KILA 2006/1783

Lausuntoa kirjanpitolautakunnalta haki kiinteistövakuutusten välittämiseen erikoistunut osakeyhtiömuotoinen vakuutusmeklaritoimisto. Sen toimi asiakkaan edunvalvojana vakuutusasioissa. Vakuutusmeklari solmi asiakkaaltaan saamansa toimeksiannon mukaisesti vakuutussopimuksia sekä muutti ja irtisanoi niitä asiakkaan antamien ohjeiden mukaisesti.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että vakuutusmeklarin palkkio tuli tulouttaa suoriteperusteen mukaisesti. Kirjausperuste syntyi, kun meklari oli tehnyt toimeksiannon mukaiset toimenpiteet. Näin suoriteperusteisuutta tulee lautakunnan mukaan tulkita silloinkin, kun palkkio määräytyi prosentteina vasta seuraavan tilikauden aikana suoritettavasta vakuutusmaksusta. Kirjanpitolautakunta katsoi myös, että jos toimeksiannosta aiheutuu vakuutusmeklarille menoja seuraavan tilikauden aikana, ne tulee kirjata vuosikuluksi asianomaiselle tilikaudelle.

Puheena olevien liikemenojen varalta ei ole mahdollista muodostaa pakollista varausta niitä edeltävässä tilinpäätöksessä. Kirjanpitolautakunta katsoi, että näitä menoja vastaava tulo on yleensä kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla todennäköinen, eivätkä kirjanpitolaissa säädetyt pakollisen varauksen edellytykset täyty (ks. KPL 5:14 §).

KILA 2005/1782

Pelioikeuksien esittäminen tilinpäätöksessä

Pelioikeuksien esittäminen tilinpäätöksessä

KILA 2005/1782

Kirjanpitolautakunnalle esitetty lausuntopyyntö koski ns. peliyhtiötä, joka oli ulkoistanut toimintansa rekisteröidylle yhdistykselle. Yhtiö ei omistanut pelikenttää eikä muitakaan pelitiloja. Sen varat koostuivat pysyviin vastaaviin merkityistä pelioikeuksista. Pelioikeudet oli katsottu ”kulumattomaksi käyttöomaisuudeksi” eikä niistä näin ollen ollut kirjanpidossa vähennetty poistoja.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että pelioikeuksissa on lähtökohtaisesti kysymys KPL 5:5a §:ssä tarkoitusta toimilupaan tai vastaavaan oikeuteen rinnastettavasta vastikkeellisesti hankitusta oikeudesta. Tällaisen oikeuden hankintameno tulee aktivoida ja poistaa suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan, poistoaika saa kuitenkin olla enintään 20 vuotta.

Kirjanpitolautakunta totesi lausunnossaan myös, ettei pelioikeuksien käyttömaksuja tullut katsoa yhtiön tuotoiksi, jos yhtiön ja pelikenttätoimintaa harjoittavan yhdistyksen välillä oli sopimus maksujen ohjaamisesta yhdistykselle ja maksut myös tosiasiallisesti suoritettiin sopimuksen mukaisella tavalla muutoin kuin yhtiön kirjanpidon kautta.

KILA 2005/1780

Palautettavan autoveronalennuksen kirjaaminen

Palautettavan autoveronalennuksen kirjaaminen

KILA 2005/1780

Ammattiautoilija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa palautettavan autoveroalennuksen kirjaamisesta ja esittämisestä tilinpäätöksessä. Autoilija oli saanut autoveronalennuksen henkilöliikenteeseen taksiksi rekisteröidyn henkilöauton perusteella. Ajoneuvo oli nyttemmin siirretty veronalennuksen perustana olevasta ammattiajosta muuhun käyttötarkoitukseen. Tästä syystä ammattiautoilijalle oli aiheutunut autoverovelvollisuus.

Kun ajoneuvo alun perin hankitaan, lähtökohtaisesti velvollinen autoveron suorittamiseen on ajoneuvon maahantuoja tai valmistaja. Kun nyt ammattiautoilija oli joutunut autoverovelvolliseksi, palautettavaa autoveroa tulee pitää valmisteveron luonteisena verona, joka sisällytetään tuloslaskelmassa erään Liiketoiminnan muut kulut.

Poikkeuslupa konserniyritysten samatilikautisuusvaatimuksesta (KILA 2006/1781)

Suomalainen osakeyhtiö ja sen suomalainen tytäryritys hakivat yhdessä kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa tytäryrityksen osalta samatilikautisuusvaatimuksesta. Luvan tarvetta perusteltiin sillä, että näin voitaisiin aikaansaada mahdollisimman nopeasti tilinpäätös, joka osaltaan olisi edellytyksenä pääomalainan takaisinmaksamiselle. Kirjanpitolautakunta myönsi haetun poikkeusluvan: emoyrityksen ja tytäryrityksen tilikaudet saivat poiketa toisistaan kalenterivuoden 2006 aikana.

KILA 2005/1779

Tuloslaskelma käytettäessä marginaaliveromenettelyä arvonlisäverotuksessa

Tuloslaskelma käytettäessä marginaaliveromenettelyä arvonlisäverotuksessa

KILA 2005/1779

Lausunnon hakija kertoi, että otsikossa mainitussa menettelyssä arvonlisäverollisten ostojen ja myyntien erotukseen perustuvasta voittomarginaalista laskettavalla arvonlisävero-osuudella oikaistaan myyntituottoja liikevaihdon määrittämiseksi. Koska mainittu erä ei perustu yksinomaan myytiin, se ei kirjanpitolautakunnan mukaan täytä KPL 4:1 §:ssä säädettyjä edellytyksiä. Tästä syystä laskennallinen arvonlisävero-osuus tulee vähentää oikaisueränä niin myynneistä kuin ostoista. Vastaavat erät tulee esittää taseessa arvonlisäverovelkana ja arvonlisäverosaatavana.

Kirjanpitolautakunta on esittänyt aikaisemmin nyt käsitellystä lausunnosta poikkeavan kannanoton KILA 1996/1400. Nyt esillä olevassa lausunnossaan lautakunta hyväksyi vain aikaisemman lausunnon ensisijaisena pitämänsä menettelytavan; muuttunut kanta perustuu aikaisemman lausunnon jälkeen tapahtuneisiin kirjanpitolain muutoksiin.

KILA 2005/1778

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

KILA 2005/1778

Hakija pyysi lisäaikaa tilinpäätöksensä laatimiseen, koska tytäryhtiön ja konserniyhtiöiden hallinto ja kirjanpito olivat siirtyneet joulukuussa emoyhtiön hoidettaviksi. Ne sisällytettiin ensimmäisen kerran yhtiön konsernitilinpäätökseen joulukuun lopussa päättyneeltä tilikaudelta. Erityisesti uusien tietojärjestelmien käyttöönotto ja koulutus sekä tytäryhtiötietojen siirtäminen järjestelmiin oli vaatinut paljon ylimääräistä työtä.

Kirjanpitolautakunta myönsi haetun poikkeusluvan, jonka mukaan hakijat saavat laatia tilinpäätöksensä ja toimintakertomuksensa 31.12.2005 päättyneeltä tilikaudelta 31.5.2006 mennessä. Poikkeusluvan soveltamisen edellytyksenä kuitenkin kirjanpitolautakunnan päätöksen mukaan on, että tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisessa otetaan huomioon osakeyhtiölain varsinaista yhtiökokousta, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen nähtävillä oloa sekä tilintarkastusta koskevat säännökset. Lisäksi tulee ottaa huomioon yhtiöjärjestyksessä mahdollisesti olevat määräykset.

KILA 2005/1776

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäisestä säilyttämisestä

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäisestä säilyttämisestä

KILA 2005/1776

Kirjanpitolautakunta antoi hakemuksesta poikkeusluvan kirjanpitoaineiston tilapäiseen säilyttämiseen eräissä ETA:n ja OECD:n ulkopuolisissa valtioissa. Aineistoa sai säilyttää Intiassa, Singaporessa ja Malesiassa. Myös Suomessa laadittua kirjanpitoaineistoa sai toimittaa näihin maihin tilapäisesti kirjanpidon hoitamiseksi.

Kirjanpitolautakunta huomautti, että poikkeusluvasta huolimatta hakija oli edelleen velvollinen noudattamaan kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen sitovia säännöksiä tositteiden esittämisestä Suomessa tilikauden aikana, mahdollisesta velvoitteesta laatia tositteesta oikeaksi todistettu jäljennös sekä tositteiden Suomesta viemisen yhteydessä laadittavasta selvityksestä.

KILA 2005/1775

Sisältöpainotteisuuden soveltaminen tilinpäätöksessä

Sisältöpainotteisuuden soveltaminen tilinpäätöksessä

KILA 2005/1775

Kirjanpitolaissa säädettyihin yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin lisättiin vuoden 2004 lopussa sisältöpainotteisuus. Sisältöpainotteisuudella tarkoitetaan huomion kiinnittämistä liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (KPL 3:3.1 kohta 2a). Laskentatoimen ammattilaisten keskuudessa on ilmennyt epäselvyyttä, kuinka laajasti ja minkälaisissa tilanteissa uutta säännöstä toisaalta tulee ja toisaalta on mahdollista soveltaa. Kirjanpitolautakunta linjasi periaatteen soveltamisen lausunnossaan. Se katsoi, että liiketapahtumat tulee edelleen kirjata lähtökohtaisesti niiden oikeudellisen muodon perusteella.

Hyväksyttävä syy sivuuttaa liiketapahtuman oikeudellinen muoto on liiketoimen oikeudellisen muodon ja tosiasiallisen sisällön välillä vallitseva ilmeinen ristiriita. Oikeaa kirjaamistapaa harkittaessa havaituissa selkeissä ristiriitatilanteissa tulee noudattaa seuraavaa päättelytapaa: sopimuksen tai muun asiakirjan nimikkeen sijasta on määräävää sen sisältö, joka puolestaan on alisteinen sopimusehtojen tosiasialliselle soveltamiselle. Kirjanpitolautakunta korosti, että oikeudellisesta muodosta poikkeavassa kirjaamisessa kyse on käytännössä poikkeustilanteista: tavanomaisia ja vakiintuneita liiketapahtumia ei yleensä ole tarpeen aktiivisesti analysoida tällä tavoin.

Esimerkiksi rahoitusleasing-sopimuksen käsittely ostetun ja myydyn hyödykkeen tavoin ei sisältöpainotteisuuden periaatteen nojalla ole mahdollinen sen paremmin yrityksen omassa erillistilinpäätöksessä kuin sen mahdollisesti emoyhtiönä laatimassa konsernitilinpäätöksessään. Tämä mahdollisuus rajoittuu IFRS-tilinpäätöksiin; IFRS-tilinpäätöksessä tietyn sisältöisiä vuokrasopimuksia on pakko käsitellä kauppasopimuksina, hyödykkeen ostoina ja myynteinä. Kirjanpitolautakunta viittasi rahoitusleasingin käsittelyn osalta nimenomaisesti kirjanpitolain muuttamista koskevan lain esitöihin, (HE 126/2004) ja siinä esitettyyn kantaan, jonka mukaan vaihtoehtoista esitystapaa ei aikaisempaan tapaan ole tarkoituksenmukaista sallia (aikaisemmin rahoitusleasing-sopimuksia oli mahdollista käsitellä konsernitilinpäätöksessä ostettujen ja myytyjen hyödykkeiden tavoin).

KILA 2005/1774

Taideteosten arvonkorotusmahdollisuus

Taideteosten arvonkorotusmahdollisuus

KILA 2005/1774

Arvonkorotuksessa on kyse hallussapitovoiton esittämisestä tilinpäätöksessä. Tällaiset hyödykkeiden arvonmuutokset eivät ole kirjanpitoon merkittäviä liiketapahtumia; tästä syystä niitä ei lähtökohtaisesti seurata kirjanpitojärjestelmässä. Poikkeuksen tästä periaatteesta muodostavat muun muassa pysyvien vastaavien arvonkorotukset. Arvonkorotus on poikkeusmenettely; se on rajoitettu koskemaan ainoastaan maa- ja vesialueita sekä sellaisia arvopapereita, jotka eivät ole kirjanpitolaissa tarkoitettuja rahoitusvälineitä (KPL 5:2a §). Näin ollen arvonkorotusta ei ole mahdollista kohdistaa taide-esineisiin.

KILA 2005/1773

Osaomistusasunnon myyntihinnan kirjanpitokäsittely

Osaomistusasunnon myyntihinnan kirjanpitokäsittely

KILA 2005/1773

Kirjanpitolautakunta katsoi, että osaomistusasuntoa koskevan kaupan kohteena olevan vähemmistöosuus asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista merkitään myyjänä olevan enemmistöosakkaan kirjanpitoon suoriteperusteen mukaisesti tuloksi. Tuloutus tulee tehdä silloin, kun osaomistusasuntolain mukainen suhde perustetaan kaupalla enemmistöosakkaan ja vähemmistönä olevan asukkaan välille.

KILA 2005/1772

Matalapalkkatuen kirjanpitokäsittely

Matalapalkkatuen kirjanpitokäsittely

KILA 2005/1772

Kirjanpitolautakunta linjasi, että matalapalkkatukea tulee käsitellä kirjanpidossa avustuksena. Se katsoi, että vaikka tuen perustana ovat maksetut palkat, sitä ei kuitenkaan ole tarkoitettu palkkasubventioksi, vaan matalapalkkateollisuuden toiminta-avustukseksi. Tästä syystä kirjanpitolautakunta katsoi, että avustus tulee esittää tilinpäätöksessä lähtökohtaisesti erässä Liiketoiminnan muut tuotot. Henkilöstömenojen oikaisu matalapalkkatuen määrällä ei edellä mainituista syistä ole hyvän kirjanpitotavan mukaista.

KILA 2005/1771

Lausuntopyyntö omakatteisten rahastojen sijoittamisen ja keräämisen oikeellisuudesta

Lausuntopyyntö omakatteisten rahastojen sijoittamisen ja keräämisen oikeellisuudesta

KILA 2005/1771

Kirjanpitolautakunnalle esitetyssä hakemuksessa oli kysymys omakatteisen rahaston varojen sijoittamisen ja keräämisen oikeellisuuden arvioinnista. Vastauksessaan lautakunta totesi, ettei tällaisten seikkojen arviointi kuulu sen toimivaltaan. Arvioinnin tulee tapahtua yhteisölainsäädännön nojalla, tässä tapauksessa yhdistyslain pohjalta. Lautakunta totesi sen toimivaltaan kuuluvan ainoastaan rahastojen kirjanpidolliseen käsittelyyn liittyvät kysymykset. Kirjanpitolautakunta pidättäytyi lausunnon antamisesta.

KILA 2005/1770

Henkilöosakkaan käteisnostot osakeyhtiössä

Henkilöosakkaan käteisnostot osakeyhtiössä

KILA 2005/1770

Kirjanpitolautakunta lausui, että kohtuullinen määrä osakeyhtiön kassavaroja voi olla tilapäisesti ja lyhytaikaisesti osakeyhtiön johtohenkilön hallussa yhtiön maksuja varten tilitysvelvollisuutta vastaan. Yhtiön kassavarojen tulee aina olla todennettavissa. Elleivät rahat ole yhtiön käytettävissä, kyse ei ole käteiskassasta vaan muusta rahankäytöstä, esimerkiksi osakassaamisesta.

Osakassaamisen arvostamisessa ratkaisevaa on sen perintämahdollisuus. Perintämahdollisuuteen vaikuttavat muun muassa lainan vakuudet sekä velallisen maksukyky. Arvostamisessa tulee ottaa huomioon yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. Saatavan vakuudettomuus yhdistettynä velallisen todettuun maksukyvyttömyyteen yleensä johtaa siihen, että saaminen on katsottava kokonaan tai osittain arvottomaksi.

Kirjanpitolautakunta ei ottanut kantaa kirjanpitäjän velvollisuuteen selvittää osakkeenomistajien käteisnostoja. Tämä ei kuulu kirjanpitolautakunnan toimivaltaan. Lautakunta kiinnitti kuitenkin huomiota osakeyhtiölain määräyksiin toimitusjohtajan tehtävistä (OYL 8:6.1). Toimitusjohtajan juoksevan hallinnon hoitamiseen kuuluu kirjanpidon valvominen. Vaikka kirjanpito olisi uskottu tilitoimiston tai muun yhtiön ulkopuolisen tahon hoidettavaksi, toimitusjohtajalla on joka tapauksessa sitä koskeva valvontavelvollisuus.

Kirjanpitolautakunta totesi tilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden olevan ehdoton. Tilinpäätöstä ei saa jättää laatimatta kirjanpitoaineiston mahdollisten puutteiden johdosta. Jos oikea ja riittävä kuva sitä edellyttää, kirjanpitoaineiston puutteista tulee mainita liitetietona.

Yleisohje ulkomaanrahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta euromääräiseksi (13.12.2005)

Kirjanpitolautakunnan uusi yleisohje on aiemman päivitys. Siinä on otettu huomioon muuttunut KPL 5:3 § sekä poistettu euroon siirtymistä kuvaavat osat.

Aiemmin kirjanpitolaissa sallittiin realisoitumattomien kurssierojen käsittely Siirtosaamisina ja Siirtovelkoina, jos eron erääntymiseen oli aikaa enemmän kuin yksi vuosi. Mahdollisuus poistettiin kirjanpitolaista. Realisoitumattomatkin kurssitappiot on vähennettävä täysimääräisesti tilinpäätöksessä. Realisoitumattojen kurssivoittojen osalta tulee ottaa huomioon yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. Sen mukaisesti yleensä realisoitumattomia kurssivoittoja ei ole mahdollista tulouttaa, jos niiden erääntymiseen on pidempi aika kuin yksi vuosi. Kun ulkomaanrahan määräiset saamiset ja velat esitetään tilinpäätöksessä yleensä tilinpäätöspäivän kurssin mukaisesti, tulouttamattoman kurssivoiton vastakirjaus esitetään Siirtoveloissa.

KILA 2005/1769

Siirtosaamisten kirjaaminen

Siirtosaamisten kirjaaminen

KILA 2005/1769

Poliisilaitos pyysi lausuntoa Siirtosaamisten kirjaamisesta. Lausuntopyyntö koski asunto-osakeyhtiötä, jonka omistaman kiinteistön rakentamisessa ja remontoinnissa oli ilmennyt virheitä. Virheiden johdosta oli teetetty kuntoselvityksiä ja pyydetty asiantuntija-arvioita. Näistä yhtiölle osoitetut laskut oli merkitty Siirtosaamisiin, koska niistä haettiin korvauksia yhtiön aikaisemmalta hallinnolta kyseenalaisesti toteutettujen hankkeiden perusteella.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakemuksessa esitetyn selvityksen perusteella asiantuntijapalkkiolaskut kuuluvat kirjanpitovelvolliselle ja ne tulee esittää tuloslaskelman erässä Muut hoitokulut. Jos korvausvaatimuksen menestymistä voidaan pitää todennäköisenä, korvausvaatimus on tuloutettavissa ja esitettävissä taseen erässä Muut saamiset. Siirtosaamisena tällaista saamista ei tule esittää.

KILA 2005/1768

Korjauskulujen kirjaaminen asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä

Korjauskulujen kirjaaminen asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä

KILA 2005/1768

Asunto-osakeyhtiö oli sisällyttänyt erään Korjaukset muun muassa isännöitsijän tarkastuskäynneistä kohteessa aiheutuvat kulut, korjausten tilaamisesta ja järjestelystä aiheutuneet isännöitsijän kulut sekä työmaakokouksista aiheutuneet isännöitsijän erillisveloitukset.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, oliko menettely hyvän kirjanpitotavan mukainen. Lautakunta vastasi, että siltä osin kuin sanotut menot olisivat jääneet syntymättä, ellei korjauksia olisi toteutettu, ne kuuluvat korjausten hankintamenoon ja esitetään tuloslaskelman erässä Korjaukset.

Asunto-osakeyhtiöllä oli epävarma korjauksiin liittyvä saaminen osakkeenomistajaltaan. Kirjanpitolautakunta katsoi, että jos korvausvaatimuksen menestyminen on todennäköistä, saamisen esittäminen erässä Muut saamiset on hyvän kirjanpitotavan mukaista. Saamiset tulee esittää tilinpäätöksessä todennäköisen arvonsa mukaisesti.

KILA 2005/1766

Tulojen jaksottaminen kuvatoimistoliiketoiminnassa

Tulojen jaksottaminen kuvatoimistoliiketoiminnassa

KILA 2005/1766

Hakemus koski kuvatoimistoliiketoimintaa. Kuvatoimisto myi kuvien julkaisuoikeuksia; julkaisuoikeuksista saatuja vuosisopimustuottoja ei oltu jaksotettu sopimuskauden pituuden mukaisesti vaan ennen sopimuskauden alkua maksettu kertakorvaus oli tuloutettu välittömästi kokonaisuudessaan.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että vuosisopimustuotot tulee jaksottaa sopimuskauden mukaisesti suoriteperusteisesti. Myyjän tilikauden ylittävälle osuudelle kohdistuva korvaus tuotoista esitetään myyjän taseessa vieraana pääomana erässä Saadut ennakot.

Virheellinen kirjauskäytäntö on aina oikaistava riippumatta siitä, kuinka kauan sitä on sovellettu. Virheiden korjaamista käsitellään kirjanpitolautakunnan lausunnossa 2005/1750.

KILA 2005/1763

Matkakustannusten korvausten kirjanpitokäsittely

Matkakustannusten korvausten kirjanpitokäsittely

KILA 2005/1763

Hakijayhtiö maksoi matkakustannusten korvaukset kahdella erillisellä laskulla. Tositteisiin perustuvat kulut korvattiin erillisenä suorituksena ja verovapaat matkakustannusten korvaukset palkanmaksun yhteydessä. Laskujen välillä ei ollut viittausta, mutta ne voitiin tarvittaessa yhdistää tositemateriaalista nimen ja ajankohdan perusteella.

Kirjanpitolautakunta piti selostettua menettelytapaa hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Se totesi kuitenkin, ettei sillä ole toimivaltaa ottaa kantaa siihen, täyttääkö menettelytapa muun lainsäädännön, kuten ennakonperintälainsäädännön vaatimukset.

KILA 2005/1762

Osakeyhtiölain vastaiset rahannostot

Osakeyhtiölain vastaiset rahannostot

KILA 2005/1762

Kirjanpitolautakunta antoi jatkolausunnon osakeyhtiölain vastaisia osakaslainoja koskevaan lausuntoonsa (KILA 2005/1749).

Se lausui, että osakeyhtiön osakkaan rahanostot yhtiön tililtä ovat yleensä joko siirtoja yhtiön käteiskassaan tai osakaslainoja. Jos rahat eivät ole yhtiön käytettävissä, kyseessä on osakaslaina eikä käteiskassa. Rahannostossa voi myös olla kyse osakkaalle olevan velan hoidosta taikka kulu- tai muusta korvauksesta.

Lautakunnalta tiedusteltiin myös, miten kirjanpitoon tulee merkitä, kun yhtiön saatavasta yksi kuudesosa suoritetaan ulosottoviranomaiselle osakkeenomistajan henkilökohtaisen ulosottovelan maksamiseksi. Kirjanpitolautakunta katsoi hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi menettelyn, jossa tämä osuus kirjattiin osakkeenomistajan velaksi yhtiölle tai sillä hyvitettiin yhtiön velkaa osakkeenomistajalle. Kuittausoikeuden arviointiin lausunnossa ei oteta kantaa.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin vielä, onko tilitoimistolla mahdollisuus oma-aloitteisesti ilman yrityksen toimielinten päätöstä todeta esimerkiksi saamisen arvottomuus ja poistaa se kirjanpidosta, vähentää käyttöomaisuuden arvonalennus tms. Kirjanpitolautakunta totesi, että tämä on sopimusoikeudellinen kysymys, jonka osalta lautakunnalla ei ole toimivaltaa antaa lausuntoa.

KILA 2005/1761

Jätevero ja muut välittömästi myynnin määrään perustumattomat verot

Jätevero ja muut välittömästi myynnin määrään perustumattomat verot

KILA 2005/1761

Hakija harjoitti jätehuoltotoimintaa. Se oli velvollinen maksamaan jäteveroa. Kirjanpitolautakunta katsoi, että jätevero samoin kuin muut valmisteveron luonteiset verot, jotka eivät perustu välittömästi myynnin määrään, tulee sisällyttää kirjanpitovelvollisen Liikevaihtoon ja vähentää Liiketoiminnan muina kuluina. Olennainen vero tulee mainita liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

– Vain välittömästi myynnin määrään perustuvat verot on mahdollista vähentää myyntituloista liikevaihtoa laskettaessa; jätevero ei ole tällainen.

KILA 2005/1759

Vaihto-omaisuuden arvostaminen

Vaihto-omaisuuden arvostaminen

KILA 2005/1759

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa varmuusvarastointiin liittyvien varaosien ja muiden vaihto-omaisuushyödykkeiden arvostamisesta. Hakija oli kehittänyt laskentakaavan epäkuranttiuden huomioon ottamiseksi.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että varaston arvostamisessa on noudatettava lähtökohtaisesti hyödykekohtaista alimman arvon periaatetta. Kaavan käyttäminen ei ole peruste poiketa hyödykekohtaisesta varaston arvon seuraamisesta.

KILA 2005/1758

Hoitokulujen erittely kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätöksessä

Hoitokulujen erittely kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätöksessä

KILA 2005/1758

Kiinteistön hallintaan perustuvaa toimintaa koskee lähtökohtaisesti KPL 1:4 §:n mukainen tuloslaskelmakaava. Silloin kun kaavaa tulee soveltaa, kulut on eriteltävä kaavan mukaisesti. Yhdistely suuremmiksi kokonaisuuksiksi on mahdollista vain, ellei erittely ole luotettavasti tehtävissä. Erittely voi estyä esimerkiksi, jos yhtiö on tehnyt kiinteistöhuoltosopimuksen, jossa useanlaisista palveluista laskutetaan yhtenä kokonaisuutena. Ellei laskua ole mahdollista eritellä kiinteistökaavan mukaisesti, liitetiedoissa tulee antaa tästä selvitys sekä olennaisuuden periaatetta noudattaen tieto siitä, mitä kulueriä yhdistelty erä sisältää.

KILA 2005/1757

Kirjanpitovelvollisuuden alkaminen

Kirjanpitovelvollisuuden alkaminen

KILA 2005/1757

Kirjanpitovelvollisuuden alkamispäivällä on erityinen merkitys tilinpäätöksen laatimiselle. Tilikausi on lähtökohtaisesti 12 kuukauden pituinen, erityisestä syystä sitä voi pidentää tai lyhentää, tilikausi ei kuitenkaan saa olla 18 kuukautta pidempi.

Yksityisliikkeen (toiminimen) ensimmäinen tilikausi alkaa päivästä, jona liike- tai ammattitoimintaa on ryhdytty tosiasiallisesti harjoittamaan.

Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön tilikausi alkaa yksityisliikkeen tavoin yleensä päivästä, jona toimintaa on ryhdytty tosiasiassa harjoittamaan. Mahdollisen kirjallisen perustamissopimuksen allekirjoittamisen viivästyminen ei lykkää kirjanpitovelvollisuuden alkamista.

Osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi alkaa viimeistään sen osakkeiden merkintäpäivästä. Jos osakeyhtiö ottaa vastatakseen liiketoimia, jotka on tehty sen lukuun ennen perustamista, liiketapahtumat on merkittävä osakeyhtiön kirjanpitoon syntymishetkensä mukaisesti. Tällöin osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi alkaa ensimmäisestä liiketapahtumasta. Ellei osakeyhtiötä ole rekisteröity ensimmäisen tilikauden päättymiseen mennessä, tilinpäätös on laadittava avoimena yhtiönä.

Yhdistyksen ensimmäinen tilikausi alkaa perustamiskirjan allekirjoituspäivästä. Säätiön ensimmäinen tilikausi alkaa rekisteröimispäivästä, jollei perustettava säätiö ole tosiasiallisesti aloittanut toimintaa jo aiemmin.

Ensimmäiselle tilikaudelle ei tarvitse laatia avaavaa tasetta.

KILA 2005/1756

Toiminimen kirjanpitovelvollisuus ja tulotositteen vaatimukset

Toiminimen kirjanpitovelvollisuus ja tulotositteen vaatimukset

KILA 2005/1756

Henkilö harjoitti sähköasennustöitä toiminimen nimissä. Toiminimellä oli yksi toimeksiantaja. Toiminimi oli ollut kahden vuoden ajan merkitsemättä verohallinnon ennakkoperintärekisteriin. Näiden vuosien osalta se ei laatinut kirjanpitoa. Laskutus oli näinä vuosina 48 000 euroa ja 38 000 euroa sekä tulos 29 000 euroa ja 17 000 euroa.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että henkilö oli kirjanpitovelvollinen myös niiden vuosien osalta, joina toiminimi ei ollut ennakkoperintärekisterissä. Toimintaa harjoitettiin yksityisliikkeen nimissä. Toiminimimerkintä oli muun muassa henkilön lähettämissä laskuissa. Toimintaa harjoitettiin ansaintatarkoituksessa ja siihen liittyi riski.

Tositteen osalta on keskeistä, että se todentaa liiketapahtuman ja kirjanpitomerkinnän. Tositteesta tulee voida toistaa alkuperäinen kirjaus muuttumattomana. Kirjanpitolautakunta katsoi sille esitetyn tositteen olevan hyvän kirjanpitotavan mukainen. Lautakunta kuitenkin huomautti, ettei sillä ole toimivaltaa ottaa kantaa esimerkiksi verolainsäädännössä tositteelle asetettujen vaatimusten täyttymiseen.

KILA 2005/1754

Kapitalisaatiosopimusten tilinpäätöskäsittely

Kapitalisaatiosopimusten tilinpäätöskäsittely

KILA 2005/1754

Kapitalisaatiosopimus on talletuksen kaltainen vakuutusyhtiöön tehty sijoitus; siihen ei sisälly vakuutusturvaa.

Laskuperustekorollisen kapitalisaatiosopimuksen vakuutusyhtiön vahvistama laskuperustekorko ja asiakashyvitys tuloutetaan kokonaisuudessaan asianomaisen tilikauden korkotuottona. Tulouttaminen kuitenkin edellyttää, että todennäköisyys tuoton maksamatta jäämiselle on vähäinen; riski liittyy lähinnä vakuutusyhtiön maksukykyisyyteen.

Sijoitussidonnainen tuotto tuloutetaan, kun vakuutusyhtiö on lopullisesti sitoutunut tuoton suorittamiseen. Jos sopimus kestää useita vuosia ja lopullinen tuotto nähdään vasta sopimuksen erääntyessä, tuloutus tehdään vasta erääntymisen yhteydessä. Jos negatiivinen sijoitusten arvonkehittyminen alentaa sijoitussidonnaisen sopimuksen pääomaa, sijoituksen arvoa tulee alentaa, jos KPL 5:13 §:n arvonalennuksen edellytykset täyttyvät.

KILA 2005/1752

Poikkeuslupahakemus erillisen tilinpäätöksen laatimiseksi yhdistyksen sidotuista rahastoista

Poikkeuslupahakemus erillisen tilinpäätöksen laatimiseksi yhdistyksen sidotuista rahastoista

KILA 2005/1752

Yhdistys haki kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa erillisen tilinpäätöksen laatimiseksi yhdistyksen sidotuista rahastoistaan. Se oli saanut aiemmin poikkeusluvan vuosille 1996–2005.

Kirjanpitolautakunta jätti hakemuksen käsittelemättä, koska lautakunnan mahdollisuutta antaa poikkeuslupia on supistettu mm. pyydetyn asian osalta. – Esillä olevassa tilanteessa oikea ja riittävä kuva yhdistyksen sidotuista rahastoista tulee varmistaa liitetietojen avulla, ellei tuloslaskelman ja taseen sisältämä informaatio tähän riitä.

KILA 2005/1750

Tilinpäätösperiaatteiden muuttaminen ja aikaisemman virheen korjaaminen

Tilinpäätösperiaatteiden muuttaminen ja aikaisemman virheen korjaaminen

KILA 2005/1750

Kirjanpitolautakunta on aikaisemmin ottanut sen kannan, että kaikki aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat virheet ja tilinpäätösperiaatteiden muuttamisesta tulevat kirjaukset tulee tehdä tuloslaskelman kautta. Jos ne ovat olleet määrältään olennaisia, on tullut käyttää satunnaisia eriä, vähäiset korjaukset on voitu merkitä nimikkeensä mukaiseen tuloslaskelman erään. Menettelytapa on perustunut IAS 8 –standardiin, jossa on määrätty kaksi vaihtoehtoista menettelytapaa: kirjaus tulee tehdä joko omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen taikka tulosvaikutteisesti satunnaisten erien kautta. Standardia on muutettu niin, että nykyisin hyväksytään vain oman pääoman kautta tehdyt korjaukset.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että IFRS-tilinpäätöksessä noudatettava periaate on Suomessakin hyvän kirjanpitotavan mukainen. Tavoitteena on kehittää yhtenäistä hyvää kirjanpitotapaa. Vaihtoehtoisten menettelytapojen hyväksymistä kirjanpitolautakunta ei tämän vuoksi katsonut mahdolliseksi. Lautakunta katsoi, että tilinpäätösperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut on jatkossa mahdollista tehdä vain omaa pääomaa oikaisemalla. Ensisijaisesti oman pääoman tilinä tällöin käytetään erää Edellisten tilikausien voitto/tappio. Oikaisuja ei siis enää tehdä tulosvaikutteisesti vaan takautuvasti.

Oikaisu on tarvittaessa tehtävä vertailuvuoden taseeseen. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei tarvitse välttämättä muuttaa vertailukelpoiseksi; oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa muutos tulee joko tehdä vertailutuloslaskelmaan tai liitetiedoissa tulee selostaa vertailuun liittyvä ongelma. Jos vertailutasetta tai -tuloslaskelmaa muutetaan, liitetiedoissa tulee selvittää tehdyt muutokset ja niiden perusteet.

Jos toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksessä esitetään tunnuslukuja tai muita aikaisempien tilikausien tilinpäätöksiin nojautuvia tietoja, myös ne tulee mahdollisuuksien mukaan saattaa vertailukelpoisiksi. Ellei tämä ole mahdollista, toimintakertomuksesta tai tilinpäätöksestä tulee ilmetä mahdollinen vertailukelvottomuus.

Jos tilinpäätösperiaatteiden muuttaminen tai aikaisempi virhe vaikuttaa verotukseen, hyvän kirjanpitotavan mukaista on, että tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot kirjataan vastaavalla tavalla suoraan oman pääoman, ensisijaisesti erän Edellisten tilikausien voiton/tappio, oikaisuksi.

Yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä (12.4.2005)

Yleisohje koskee asunto-osakeyhtiöitä ja asunto-osakeyhtiölain mukaisia keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä. Yleisohjetta ei voida soveltaa osakeyhtiölain mukaisiin kiinteistöyhtiöihin; niitä koskevat Euroopan yhteisöjen neljännen ja seitsemännen yhtiöoikeudellisen direktiivin määräykset. Ey-säännöksistä ei ole mahdollista poiketa suomalaisten kiinteistön hallintaan perustuvien säännösten nojalla.

Yleisohjeessa käsitellään pääasiassa sellaisia kirjanpidollisia erityistilanteita, jotka syntyvät joko yhteisöjen varsinaisesta kiinteistön hallintaan perustavasta toiminnasta tai kirjanpito- ja yhteisölainsäädännön näille erityisille yritysmuodoille asettamista erityisvaatimuksista. Yleisohjeen liitteenä esitetään useita tilinpäätökseen ja erillislaskelmiin liittyviä malleja. Käsiteltäviä erityiskysymyksiä ovat muun muassa vastikkeiden rahastointi, korjausmenot sekä vastikerahoituslaskelman, hankerahoituslaskelman sekä lainaosuuslaskelman laatiminen.

KILA 2005/1749

Osakeyhtiölain vastaiset rahojen nostamiset tilinpäätöksessä

Osakeyhtiölain vastaiset rahojen nostamiset tilinpäätöksessä

KILA 2005/1749

Kirjanpitolautakunta antoi Keskusrikospoliisin hakemuksesta lausunnon osakeyhtiölain vastaisten rahojen nostamisten käsittelystä tilinpäätöksessä. Tällaiset nostot on merkittävä kirjanpitoon luonteensa mukaisesti. Jos rahaa on lainattu osakkeenomistajalle, lainasaaminen on esitettävä tilinpäätöksessä, vaikka se olisi osakeyhtiölain vastainen. Ellei ole kysymys epäolennaisesta erästä, liitetietona on ilmoitettava vähintään ne seikat, joiden johdosta lainajärjestely on osakeyhtiölain vastainen, esimerkiksi vakuudettomuus tai voitonjakokelpoisten varojen puute. Puuttuvaa liitetietoa ei korvaa tilintarkastuskertomuksessa mahdollisesti oleva maininta. – Lainvastaisuus saattaa olla tärkeä oikean ja riittävän kuvan muodostumiseen vaikuttava seikka.

Lainasaamiset saa esittää tilinpäätöksessä enintään niiden todennäköisen arvon suuruisina. Todennäköistä arvoa määritettäessä keskeinen arvioinnin kohde on lainan perintämahdollisuus. Perintämahdollisuuteen puolestaan vaikuttavat lainalle mahdollisesti annetut vakuudet ja velallisen maksukyky. Saatavan arvoa ratkaistaessa otetaan huomioon myös velkojan mahdollinen oikeus kuittauk-seen esimerkiksi velalliselle tulevasta osingosta. Menettely, jossa tilikauden osingot kuitataan yhtiön lainasaamisella osakkeenomistajalta, ei ole kirjanpitolaissa edellytetyn oikean ja riittävän kuvan vastainen, jos kuittaus itsessään on laillinen. Kuittausoikeus sinänsä ei ole kirjanpidollinen vaan saamisoikeudellinen kysymys.

KILA 2005/1747

Korttimaksuprovisioiden kirjanpitokäsittely ja tosittaminen

Korttimaksuprovisioiden kirjanpitokäsittely ja tosittaminen

KILA 2005/1747

Luottokorttiyhteisölle maksettavat maksukorttiprovisiot esitetään tilinpäätöksessä erässä Liiketoiminnan muut kulut. Liikevaihdosta niitä ei ole mahdollista vähentää tulonsiirtokirjauksina eikä muinakaan oikaisuina.

Luottokorttiprovision kirjaamisen perustana tulee lähtökohtaisesti olla liiketapahtuman todentava menotosite, jonka ulkopuolinen taho on antanut. Se voi olla luottokorttiyhteisön itsensä antama tai viitepankkisiirto, jossa ilmoitetaan selkeästi veloitettu provisio. Pelkkä luottokorttiyhteisön kanssa tehty korttisopimus ei suoraan todenna kirjanpitovelvolliselta veloitettuja provisioita.

Asiakkaiden allekirjoittamat maksupäätetositteet voidaan katsoa säilytysvelvollisuuden piiriin kuuluvaksi tositeaineistoksi, ellei bruttomääräinen myynti ole muulla tavoin todennettavissa.
– Luottokorttiyhteisöltä tulee pyrkiä tavalla tai toisella saamaan erittely sen kautta kulkeneesta bruttomyynnistä ja luottokorttiyhteisön veloittamasta provisiosta.

KILA 2005/1746

Poikkeuslupahakemus konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta

Poikkeuslupahakemus konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta

KILA 2005/1746

Hakija oli suomalainen osakeyhtiö, jonka omisti ruotsalainen emoyhtiö. Hakijalla itsellään oli suomalainen tytäryhtiö. Hakijan tarkoituksena oli jakaa osinkoa ruotsalaiselle emolleen. Se pyysi poikkeuslupaa konsernitilinpäätöksen laatimisesta, koska kysymyksessä on alakonserni, jonka ainoa ruotsalainen osakkeenomistaja sisällyttää omaan konsernitilinpäätökseensä. Ruotsalainen emo katsoi tämän vuoksi ja erityisesti konsernitilinpäätöksen laatimisesta aiheutuvien kustannusten takia suomalaisen alakonsernin konsernitilinpäätöksen laatimisen tarpeettomaksi.

Kirjanpitolautakunta ei ottanut poikkeuslupa-anomusta käsiteltäväkseen, koska se ei ollut asiassa toimivaltainen. Osakeyhtiölain mukaan konsernitilinpäätös on laadittava aina, kun tehdään osingonjakamista koskeva päätös. Alakonsernin emoyhtiö ei muodosta tästä poikkeusta. Kirjanpitolautakunnalla ei ole valtuutta antaa poikkeuslupia osingonjaon edellytyksistä, kuten sen edellytyksenä olevasta konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta.

KILA 2004/1745

Tuloverojen kirjaaminen yksityisliikkeessä

Tuloverojen kirjaaminen yksityisliikkeessä

KILA 2004/1745

Kirjanpitolautakunta katsoi, että yksityisliikkeen tuloslaskelmaan on merkittävä tuloverot. Yksityisliikettä harjoittava on KPL 1:1 §:n mukaisesti kirjanpitovelvollinen tästä toiminnastaan. Näin yksityisliikkeen tuloslaskelmaan tulevat kaikki tämän toiminnan eli liikkeenharjoittamisen varat ja velat, tulot ja menot, myös verot.

Koska yksityishenkilön veroasteikko on valtion tuloverotuksessa ansiotulojen osalta progressiivinen, ehdottoman tarkkaa verojen määrää ei tuloslaskelmaan ole mahdollista merkitä. Verot merkitään tällöin olennaisuuden periaatteella mahdollisimman oikeaan arvioon nojautuen. – Sopiva laskentaperuste mielestäni on esimerkiksi henkilön keskimääräinen ansiotulon veroaste. Tätä perustetta käytettäessä lasketaan ensin, mikä on liiketulon osuus liikkeenharjoittajan veronalaisista ansiotuloista. Sama osuus liikkeenharjoittajan ansiotulosta menevän veron määrästä merkitään yksityisliikkeen tuloslaskelmaan.

KILA 2004/1744

Lausunto EU-komission ehdotuksesta tilinpäätösdirektiivien muuttamiseksi

Lausunto EU-komission ehdotuksesta tilinpäätösdirektiivien muuttamiseksi

KILA 2004/1744

Tilinpäätösskandaalien (kuten Enron ja Parmalat) takia direktiivejä on tarkoitus tiukentaa. Yhtiöoikeudellisiin direktiiveihin on kaavailtu neljää muutosta:
• Hallituksen jäsenten kollektiivinen vastuu tilinpäätösten, yms. julkaisujen oikeellisuudesta. Jäsenvaltioiden tulee tehostaa vastuuta riittävillä rangaistussäännöksillä.
• IFRS-säännöksissä määrätään julkistamaan lähipiirin väliset liiketoimet. Julkistamisvelvollisuus on tarkoitus laventaa koskemaan myös pörssissä noteeraamattomia yhtiöitä.
• Taseen ulkopuoliset järjestelyt tulisi julkistaa; määräys koskisi lähtökohtaisesti kaikkia varallisuuseriä, joita ei ole otettu taseeseen. Suomen kirjanpitoasetuksessa oleva kohta Muut vastuut täyttänee jo tämän vaatimuksen.
• Niin Suomessa kuin muissakin EU-maissa on kansallisia corporate governance (hyvää hallintokäytäntöä koskevia) –säännöksiä. Kirjanpitolaissa on tarkoitus säätää, että pörssiyhtiön tulisi viitata tällaisiin säännöksiin tilinpäätöksessään ja todeta, noudattaako suositusta ja ellei, miltä osin poikkeaa.

Kirjanpitolautakunta antoi ehdotuksista lausunnon, jossa se muun muassa totesi muutosehdotuksien olevan oikeansuuntaisia niillä tavoiteltu kehitys huomioiden. Lautakunta myös totesi, että direktiivin mahdolliset muutokset eivät aiheuta suuria muutostarpeita Suomen lainsäädäntöön.

KILA 2004/1742

Tilaajan omistamien investointihyödykkeiden kirjanpitokäsittely

Tilaajan omistamien investointihyödykkeiden kirjanpitokäsittely

KILA 2004/1742

Hakija tekee alihankintatyönä ulkomaiselle tilaajalleen useita vuosia kestävän avaruuspeilin hionnan. Tilauksen toteuttamista varten hakija on hankkinut vuokramaalle työtilarakennuksen sekä erikoiskoneita ja -laitteita. Tilaaja maksaa hakijalle sekä rakennuksen että koneiden hankintamenot osana sovittua yhden miljoonan euron suuruista kauppahintaa.

Tilaaja on pidättänyt itselleen omistusoikeuden puheena oleviin kauppahintaan sisältyviin rakennukseen sekä koneisiin ja laitteisiin. Kun peili on valmis, tilaaja voi määrätä alihankkijansa (hakijan) myymään tilaajan lukuun tilaajan maksamat hinnaltaan yli 10 000 euron edellä mainitut hyödykkeet. Vaihtoehtoisesti tilaaja voi määrätä, että alihankkija lähettää tällaiset hyödykkeet tilaajalle tai pitää niitä hallussaan mahdollisten erikseen tilattavien ja sovittavien varaosapeilien hiontatyötä varten.

Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei hakija saa esittää taseessaan varoina sellaista varallisuutta, johon sisältyy omistuksenpidätysehto. Kun hakija saa tilaajalta varoja puheena olevien hyödykkeiden hankkimista varten, hakijan tulee tehdä kirjaus per Rahatili an Muut velat. Kun hakija käyttää nämä varat hionnassa tarvittavien hyödykkeiden ostamiseen, tehdään vastakkainen kirjaus (per Muut velat an Rahatilit). Hakijan omaan omistukseensa hankkimat investointihyödykkeet merkitään pysyvien vastaavien ryhmään Aineelliset hyödykkeet.

Kun hakija saa tilaajalta varoja omistukseensa jäävien hyödykkeiden hankintaa varten, vastaanotettujen varojen vastakirjaus voidaan tehdä kahdella vaihtoehtoisella tavalla. Jos korvaus hyödykkeistä sisältyy kiinteästi varsinaisen työsuorituksen kauppahintaan, korvaus puheena olevista hyödykkeistä merkitään osaksi hakijan liikevaihtoa. Muussa tapauksessa varat kirjataan menonsiirtona hyödykkeiden hankintamenon vähennykseksi.

KILA 2004/1736

Uudisrakennuksen koneiden ja kaluston kirjanpitokäsittely

Uudisrakennuksen koneiden ja kaluston kirjanpitokäsittely

KILA 2004/1736

Taloyhtiön isännöitsijä pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa koneisiin ja kalustoon kuuluvien erien käsittelystä asunto-osakeyhtiön luovutustaseessa. Lausuntopyyntö koski muun muassa lämmönjakokeskuksen koneita ja laitteita, ilmanvaihto- ja ilmastointilaitteita, hissejä, jää- ja viileäkaappeja, jää- ja pakastekaappeja, astianpesukoneita, saunojen kiukaita sekä liesitasoja ja uuneja. Hakijan mielestä vain kolmea ensiksi mainittua hyödykeryhmää voidaan käsitellä erään Koneet ja kalusto sisältyvinä, muut puheena olevat erät kuuluvat hakijan mielestä tase-erään Rakennukset ja rakennelmat. Hakijan mielestä huoneistoihin asennetut koneet ja laitteet siirtyvät osakkeenomistajan omistukseen, kun tämä ostaa huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet.

Kirjanpitolautakunta viittasi asunto-osakeyhtiölakiin ja totesi, että asunto-osakeyhtiö omistaa rakennuksen. Yhtiön osakkeet tuottavat ainoastaan yhtiöjärjestyksen mukaisen hallintaoikeuden tiettyyn huoneistoon tai muuhun rakennuksen osaan. Rakennukseen kuuluvat myös siihen pysyvästi liitetyt koneet, laitteet ja muut hyödykkeet, jotka voidaan katsoa rakennuksen ainesosiksi. Tämä koskee myös huoneistoon asennettuja liesiä, jääkaappeja yms. laitteita.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakemuksessa luetellut asunto-osakeyhtiön asennuttamat hissit, lämmönjakokeskuksen koneet ja laitteet, ilmanvaihto- ja ilmastointilaitteet, jääkaapit, pakastekaapit, liedet, kiukaat sekä muut vastaavat koneet ja kalusto merkitään lähtökohtaisesti asunto-osakeyhtiön luovutustaseessa ja myöhemmissä tilinpäätöksissä tase-erään Rakennukset ja rakennelmat. Merkitystä ei ole sillä, ovatko mainitut koneet ja laitteet taloyhtiön vai osakkeenomistajien hallinnassa.

Kirjanpitolautakunta lausui, ettei hyvän kirjanpitotavan vastaista ole sekään, että asunto-osakeyhtiö esittää rakennuksen ainesosiksi asennetut koneet ja laitteet tase-erässä Koneet ja kalusto. Menettelytapa on käytännössä tavanomainen ja veronäkökulmasta tarkasteltuna suositeltava. Menettelyllä on verotukseen liittyvä tausta. Puheena olevien hyödykkeiden poistot on säädetty verolainsäädännössä rakennuksen poistoista poikkeaviksi. Niille sallitaan koneita ja kalustoa vastaava poistokäsittely. Menettelemällä kirjanpidossa samalla tavalla, kirjanpidon ja verotuksen poistot saadaan yhteneviksi. Myös EVL 54 §:n mukainen kytkentä toteutuu ilman erityistä seurantaa tai muita erityismenettelyitä. Menettely on hyvän kirjanpitotavan mukainen ja korostaa tilinpäätöksen yleisiin periaatteisiin sisältyvän varovaisuuden periaatteen toteuttamista.

Antti Soro
Antti Soro | 23.5.2017




Kirjaudu sisään
LukijapalvelutMediakorttiYhteystiedotPalaute