Kirjanpidon ja verotuksen yhteys

Yrityksen verotettava tulo määritetään verolaeissa olevien säännösten mukaan. Eri tulolähteiden osalta verolait sisältävät säännökset tulojen veronalaisuudesta, menojen vähennyskelpoisuudesta sekä tulojen ja menojen jaksottamisesta. Liike- ja ammattitoiminnan verotettava tulo määritetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) mukaan.

Verotettavan tulon määrittäminen ei kuitenkaan tapahdu irrallaan kirjanpidollisesta tuloslaskennasta. Suomessa kirjanpidolla ja verotuksella on kiinteä yhteys. Joidenkin tulo- ja menoerien käsittely verotuksessa on suoraan kytketty kirjanpidossa tehtyihin ratkaisuihin. Kirjanpidon ja verotuksen yhteys ilmenee myös siten, että kirjanpidollinen tuloslaskenta tuottaa informaation myös verotettavan tulon määrittämistä varten. Verotettavaa tuloa määritettäessä lähdetään liikkeelle kirjanpidon tuloslaskelman osoittamasta tulosta. Tätä tulosta oikaistaan siltä osin kuin kirjanpidollisen tuloksen ja verotettavan tulon määrittämistä koskevat säännökset eroavat toisistaan.

Sama laskentakausi

Kirjanpidon ja verotuksen yhteys ilmenee jo siitä, että molemmissa tulo määritetään samalta laskentakaudelta. Tilikausi tai kalenterivuoden aikana päättyneet tilikaudet muodostavat verovuoden, jolta verotettava tulo määritetään. Useimmiten yrityksen tilikautena on kalenterivuosi, joka silloin muodostaa myös yrityksen verovuoden. Jos kuitenkin tilikautena on esimerkiksi ajanjakso 1.4.–31.3., yrityksen verovuosi 2005 muodostuu ajanjaksosta 1.4.2004-31.3.2005.

Tilikautta muutettaessa voi syntyä tilanne, jossa saman kalenterivuoden aikana päättyy kaksi tilikautta. Jos esimerkiksi heti tilikauden 1.4.2004–31.3.2005 päättymisen jälkeen tilikausi muutetaan kalenterivuodeksi, seuraava tilikausi on 1.4.2005–31.12.2005. Molemmat vuonna 2005 päättyneet tilikaudet muodostavat verovuoden 2005, ja verotettava tulo määritetään ajanjaksolta 1.4.2004-31.12.2005.

EVL 54 §:stä johtuva sidonnaisuus

Verotuksen kirjanpitosidonnaisuuden kannalta tärkeä säännös on EVL 54 §:ssä. Eräät vähennykset hyväksytään verotuksessa vain jos vastaavat kulukirjaukset on tehty myös kirjanpidossa. Sidonnaisuus koskee myös usealle tilikaudelle kohdistuvan tulon jaksottamista. Säännöksen tavoitteena on ollut varmistaa, että jos yritys haluaa jaksotusratkaisullaan pienentää verotettavaa tuloaan, tämä ratkaisu pienentää myös kirjanpidollisen tuloslaskelman jakokelpoista voittoa.

EVL 54 §:n mukaan

Verovelvollisella on oikeus, sen mukaan kuin EVL:ssa on säädetty, jakaa saamansa tuloerä usealle verovuodelle sekä vähentää vaihto- ja sijoitusomaisuuden hankintameno ja varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa.

Poistoina sekä 25 ja 26 §:ssä tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt.

Säännöksen mukaan seuraavien kulukirjausten tekeminen on sidottu kirjanpitoon:
– ennakkoon saadut tulot, kuten vuokrat, korot ja muut vastaavat
– vaihto-omaisuuden ja sijoitusomaisuuden hankintamenosta tehtävät kulukirjaukset
– luottotappiovaraus, toimintavaraus, takuuvaraus ja hinnanlaskuvaraus
– käyttöomaisuuden poistot
– tutkimustoiminnan menot
– velkojen indeksi- ja kurssitappiot.

Poistojen, tutkimustoiminnan menojen sekä velkojen indeksi- ja kurssitappioiden osalta säännös ei edellytä, että kulukirjaukset tulisi tehdä kirjanpidossa ja verotuksessa yhtä suurina. Menojäännöspoisto voidaan verotuksessa vaatia tehtäväksi pienempänä kuin kirjanpidossa. Verotuksessa tekemättä jätetty poisto siirtyy ns. hyllypoistona vähennettäväksi myöhempien vuosien verotuksessa. Poistojen hyllyttäminen verotuksessa voi tulla kysymykseen esimerkiksi silloin, kun yrityksellä on aiemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita, joiden vähentämiseksi verotuksessa halutaan näyttää verotettavaa tuloa.

Poistojen tekeminen verotuksessa edellyttää poistojen tekemistä kirjanpidossa tuloslaskelman tulosta rasittaen. Pelkkä liitetietoinformaatio ei siten riitä. Kun kirjanpidon suunnitelmanmukaiset poistot ovat usein verotuksessa sallittuja poistoja pienempiä, EVL 54 §:n säännöksestä johtuen tilinpäätöksissä joudutaan kirjaamaan poistoeroja. Jotta yritys voisi tehdä verotuksessa sallitun poiston, verovuonna tai aikaisemmin on kirjanpidossa tullut kirjata kuluksi vähintään yhtä suuri poisto. Suunnitelman mukaisen poiston ylittävä osa kirjataan tuloslaskelmalla kuluksi poistoeron lisäyksenä.

Hyödykkeen hankintameno

EVL 14 §:n mukaan hyödykkeen hankintamenoksi katsotaan sen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. Jos verovelvollinen on kirjanpidossaan lukenut hyödykkeen hankintamenoon hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneita kiinteitä menoja ja korkomenoja, nämä luetaan hankintamenoon myös verotuksessa. Verovelvollisen kirjanpitoratkaisu vaikuttaa siten suoraan myös verotuksen käsittelyyn. Kiinteitä menoja ja korkomenoja voidaan lukea KPL 4 luvun 5 §:n mukaan hankintamenoon, mikäli niiden määrä on olennainen verrattuna muuttuvien kulujen määrään.

Osatuloutus

Toinen tilanne, jossa verovelvollisen valitsema kirjanpitoratkaisu vaikuttaa suoraan myös verotukseen, on EVL 19.2 §:ssä säädetty osatuloutusmenettely. Jos verovelvollinen on kirjanpidossaan kirjannut pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon tuotoksi valmistusasteen perusteella, vastaava tulo luetaan tuotoksi myös verotuksessa. EVL 28.2 §:n nojalla vastaava osa hyödykkeen hankintamenosta vähennetään verovuoden kuluna.

Jälleenhankintavaraus

EVL 43.3 §:n mukaan jälleenhankintavarauksen muodostamisen edellytyksenä on, että vastaava varaus on tehty myös kirjanpidossa.

Konserniavustus

Konserniavustuslain 5 §:n mukaan konserniavustuksen vähennyskelpoisuus edellyttää muun ohessa, että vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa.

Kirjanpito verovelvollisen tarkoituksen osoittajana

Kirjanpidollista käsittelyä on pidetty osoituksena verovelvollisen tarkoituksesta. Jos esimerkiksi verotarkastuksessa todetaan osakeyhtiön osakkaan siirtäneen yhtiöstä etuja korvauksetta itselleen, osakas saattaa esittää kysymyksessä olevan palkan tai luontoisedun. Tämä väite ei menesty, jos suorituksia ei ole käsitelty palkkana tai luontoisetuna kirjanpidossa.

Yrityksen verotettavan tulon laskelma

Verotettavaa tuloa laskettaessa lähdetään liikkeelle kirjanpidon osoittamasta tilikauden tuloksesta. Tulosta oikaistaan veroilmoituslomakkeella siltä osin, kuin kirjanpidon ja verotuksen tuloslaskenta eroavat toisistaan. Kirjanpidollisesta tuloksesta päästään verotettavaan tuloon seuraavalla laskelmalla:

Kirjanpidon tulos
+ veronalaiset tulot, jotka eivät sisälly kirjanpidon tuottoihin
– verovapaat tulot, jotka sisältyvät kirjanpidon tuottoihin
+ vähennyskelvottomat menot, jotka sisältyvät kirjanpidon kuluihin
– vähennyskelpoiset menot, jotka eivät sisälly kirjanpidon kuluihin.

Lisätään veronalaiset tulot, jotka eivät sisälly kirjanpidon tuottoihin

Tuloslaskelman tulokseen lisätään verotettavan tulon laskelmalla sellaiset veronalaiset tulot, jotka eivät sisälly tuloslaskelman mukaiseen tuloon. Tällaisia eriä ovat esimerkiksi
– tulo-osuus henkilöyhtiöstä (henkilöyhtiön tulo ei sisälly yhtiömiehenä olevan yrityksen kirjanpitoon. Siksi tulo-osuus pitää lisätä veroilmoituksen tulolaskelmalla)
– kirjanpidosta poisjääneet tuloerät
– esimerkiksi peitellyksi osingoksi katsotut erät.

Vähennetään verovapaat tulot, jotka sisältyvät kirjanpidon tuottoihin

Jos kirjanpidon tulokseen sisältyy tuloja, jotka on verotuksessa säädetty verovapaiksi, ne pitää veroilmoituksen verotettavan tulon laskelmalla vähentää kirjanpidon tuloksesta. Aiemmin tällaisia eriä ei ollut kovin paljon, mutta verouudistuksessa niitä lisättiin merkittävästi. Varsinkin osakeyhtiöiden kohdalla voi kirjanpitoon sisältyä merkittäviä tuloeriä, jotka verolainsäädännön mukaan ovat verovapaita. Tällaisia ovat verovapaaksi tai osittain verovapaaksi säädetyt osinkotulot sekä käyttöomaisuusosakkeista saadut verovapaat luovutusvoitot. Myös kirjanpitolain uudistaminen vuoden 2005 alusta aiheutti lisää tilanteita, joissa kirjanpitoon voi sisältyä verovapaita tuloja. Eräissä tilanteissa kirjanpidon tulokseen voidaan sisällyttää varojen realisoitumattomia arvonnousuja. Kun verotuksessa veronalaisia ovat vain realisoituneet tulot, tällaiset erät tulee vähentää tuloksesta verotettavan tulon laskelmalla.

Verotettavan tulon laskelmalla vähennettäviä eriä ovat siten muun muassa
– osakeyhtiön kotimaiselta tai EU-valtiossa sijaitsevalta listaamattomalta osakeyhtiöltä saamat osingot
– osakeyhtiön verosopimusvaltiossa sijaitsevalta osakeyhtiöltä saamat osingot tilanteessa, jossa osinko on sopimuksessa määritelty verovapaaksi
– osakeyhtiön listatulta osakeyhtiöltä saaman osingon verovapaa osuus
– yksityisen liikkeenharjoittajan saaman osingon verovapaa osuus
– osakeyhtiön käyttöomaisuusosakkeista saamat verovapaat luovutusvoitot ja purkuvoitot
– henkilöyhtiöstä konkreettisesti saadut voitto-osuudet (yhtiömiehen laskennallinen tulo-osuus otetaan huomioon tulona, jolloin todellisuudessa saadut voitto-osuudet eivät ole veronalaisia)
– realisoitumattomat kurssivoitot ulkomaanrahan määräisistä saamisista ja veloista
– rahoitusvälineiden realisoitumaton arvonnousu, joka kirjanpidossa on tuloutettu.

Vähennyskelvottomat menot, jotka sisältyvät kirjanpidon kuluihin

Käytännössä useimmiten oikaisuja verotettavan tulon laskelmalla aiheuttavat sellaiset verotuksessa vähennyskelvottomat menot, jotka rasittavat kirjanpidon tulosta. Nämä pitää lisätä tuloon verotettavan tulon laskelmalla. Verouudistuksessa lisättiin myös tällaisia menoeriä. Osakeyhtiöiden käyttöomaisuusosakkeista saamat luovutustappiot säädettiin pääosin vähennyskelvottomiksi, samoin käyttöomaisuusosakkeista tehtävät arvonalennuspoistot.

Verotettavan tulon laskelmalla lisättäviä eriä ovat esimerkiksi

– tilikauden verot
– maksamattomille veroille lasketut viivästyskorot ja jäämämaksut
– puolet edustusmenoista
– verovapaan tulon hankkimisesta aiheutuneet menot
– vähennyskelvottomat lahjoitukset
– sakot ja muut rangaistusluonteiset seuraamukset
– yksityistalouden menot
– osakeyhtiön käyttöomaisuusosakkeiden vähennyskelvottomat luovutustappiot ja purkutappiot
– käyttöomaisuusosakkeista tehdyt arvonalennuspoistot
– rahoitusvälineen realisoitumaton arvonalennus (elleivät EVL 17 §:n 2 mukaiset vähennysoikeuden edellytykset täyty)
– EVL 16 §:n 7 kohdan mukainen vähennyskelvoton konsernituki
– sellaiset pakolliset varaukset, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Koska EVL:ssä ei ole pakollisten varausten vähennyskelpoisuutta koskevaa yleissäännöstä, pakolliset varaukset ovat usein verotuksessa vähennyskelvottomia.

Vähennyskelpoiset menot, jotka eivät sisälly kirjanpidon kuluihin

Verotettavan tulon laskelmalla vähennetään muun muassa
– jäämaksuluokkavähennys
– sellainen yhteisön vähennyskelpoinen osakeluovutustappio, jota ei tappion syntymisvuonna ole voitu vähentää, ja joka voidaan vähentää viiden seuraavan vuoden aikana saaduista osakeluovutusvoitoista. Luovutusvuoden jälkeen luovutustappio pitää siis vähentää verotettavan tulon laskelmalla, koska se ei sinä vuonna sisälly kirjanpidon kuluihin.