Osakeyhtiön liiketoiminta siirtyy: kirjanpidollinen näkökulma
Artikkelisarjassa tarkastellaan osakeyhtiön liiketoiminnan siirtoa eri näkökulmista. Tähän mennessä ovat ilmestyneet seuraavat osat:
- Yhtiöoikeudellinen näkökulma
- Kirjanpidollinen näkökulma
- Vero-oikeudellinen näkökulma
- Arvonlisäverotuksen näkökulma
- Työoikeuden näkökulma
Tässä kirjanpito-osiossa tarkastelukulma on käytännönläheinen ja perustuu osin aikojen kuluessa syntyneisiin käytänteisiin, koska kirjanpitolaki ei varsinaisesti säädä hyvän kirjanpitotavan mukaisista menettelyistä yhtiön liiketoiminnan siirtyessä purkamisen, jakautumisen tai sulautumisen kautta uudelle yhtiölle. Kirjanpitolautakunta on lausunnoissaan antanut ohjausta varsinkin sulautumisen osalta. KILA:n yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista on sen luvussa kahdeksan otettu kantaa poistokäytännön jatkoon aktivoitua omaisuutta sulautumisessa, jakautumisessa ja liiketoimintasiirrossa vastaanottaneen yhtiön osalta.
Yleisesti ottaen yhtiöoikeudellinen näkökulma ja verotuksellinen näkökulma ovat ne, joihin näissä liiketoiminnan siirtymistilanteissa kiinnitetään päähuomio, työoikeutta unohtamatta. Kirjanpidon laatiminen tulee sitten perässä, kun toimet on jo suunniteltu ja osin toteutettukin. Ikävimmissä tilanteissa yhtiön johto ei ole lainkaan informoinut kirjanpitäjää käynnissä olevista muutoksista, ja kirjanpitäjä joutuu ikään kuin hyppäämään liikkuvaan junaan.
Purkautuminen
Kun yhtiökokous on päättänyt asettaa osakeyhtiön vapaaehtoiseen selvitystilaan, laaditaan tarvittaessa selvitystilan alkamispäivälle tilinpäätös edellisen tilinpäätöksen ja selvitystilan alkamisen väliseltä ajalta, käytännössä siis välitilinpäätös. Kun selvitystilan aikana päättyy se varsinainen tilikausi, jonka aikana selvitystila on alkanut, sisältyy tämä välitilinpäätös kyseisen tilikauden varsinaiseen tilinpäätökseen. Selvitystilassa oleva yhtiö on kirjanpitolain mukainen kirjanpitovelvollinen, ja sen tulee noudattaa kirjanpitolakia. Jos yhtiötä ei ole poistettu arvonlisäverorekisteristä, se on velvollinen antamaan kausiveroilmoituksen, jonka on perustuttava kirjanpitoon, joten kirjauskaudet määräytyvät ilmoituskausien mukaan. Pienissä yhtiöissä selvitystila pyritään yleensä ajoittamaan niin, ettei selvitystilan aikana pääty tilikausia, vaan selvitystilan päättyessä laadittava lopputilitys ja loppukokous, joka päättää selvitystilan, ehtivät molemmat selvitystilan alkaessa kulumassa olleelle tilikaudelle.
Kun selvitysmies on saanut realisointi- ja muut selvitystoimet hoidettua, laaditaan lopputilitys, johon sisältyy yhtiön viimeinen tilinpäätös. Tästä tilinpäätöksestä on ilmettävä, että se koskee selvitystilassa olevaa yhtiötä. Liitetiedoissa on kerrottava selvitystilaan asettamisesta ja selvitystilan tärkeimmistä vaiheista. Mikäli yhtiö on velvollinen laatimaan toimintakertomuksen, tulee sekin liittää lopputilitykseen. Jos yhtiölle on valittu tilintarkastaja, tulee tämän tarkastaa sekä aiemmin mainittu välitilinpäätös että varsinainen tilinpäätös.
Yleensä viimeinen tilinpäätös laaditaan johdonmukaisuuden periaatteen mukaisesti yhtiön aiemmissa tilinpäätöksissä noudatettuja periaatteita noudattaen. Realisoidun omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot ilmenevät tilinpäätöksestä. Jos yhtiölle on jäänyt sellaisia varoja, joiden käypä arvo poikkeaa tasearvosta, otetaan nämä arvoerot huomioon viimeisen tilikauden tuloveroja laskettaessa ja tulovero jaksotetaan tilinpäätökseen. Jos osakkaat ovat saaneet jako-osuusennakkoja, nämä esitetään lyhytaikaisissa saamisissa. Mikäli purkautuvan yhtiön osakas on kirjanpitovelvollinen, kirjataan jako-osa tämän taseeseen käypään arvoon. Vastaanottavalla yhtiöllä purkuosuus rinnastetaan luovutusvoittoon tai tappioon. Taseeseen kirjattavien jako-osuutena saatujen omaisuuserien vastatilinä on tuloslaskelmassa rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmässä oleva tili, johon päätetään myös purkautuneen yhtiön osakkeiden tasearvo. Tilin saldo on luovutusvoittoa tai tappiota. Liitetietona vastaanottava yhtiö kertoo purkutuloksesta, jos se ei ole epäolennainen.
Jakautuminen
Jakautuminen voi olla niin sanottu kokonaisjakautuminen tai osittaisjakautuminen. Tässä käsitellään näistä yleisempää, eli kokonaisjakautumista. Siinä vanha yhtiö lakkaa olemasta ja syntyy kaksi tai useampia uusia yhtiöitä. Yleensä kokonaisjakautumisessa jakautuvan yhtiön osakkeenomistaja saa jakautumisvastikkeeksi suhteessa yhtä suuren omistusosuuden uusista vastaanottavista yhtiöistä kuin hän omistaa osakkeita jakautuvassa yhtiössä. Jakautumisessa sovelletaan jatkuvuusperiaatetta, ja siten jakautuvan ja vastaanottavien yhtiöiden omat pääomat säilyvät yhteismäärältään samoina.
Jos kuitenkin on päätetty, että jakautumisessa maksetaan rahavastiketta, vastike pienentää vastaavaa-puolen rahoitusomaisuutta ja vastattavaa-puolen omaa pääomaa. Rahavastiketta vastaava vähennys tehdään vapaasta omasta pääomasta, sillä sidotun oman pääoman yhteismäärän tulee säilyä ennallaan. Mikäli vastaanottavissa yhtiöissä osakepääoma on yhteensä pienempi kuin jakautuvan yhtiön osakepääoma oli ennen jakautumista, kirjataan erotus sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Päinvastaisessa tapauksessa erotus tulee kattaa jostakin vapaan oman pääoman erästä.
Jakautuva yhtiö laatii jakautumisen rekisteröimispäivälle viimeisen tilinpäätöksensä. Se laaditaan yhtiön aiemmissa tilinpäätöksissä noudatettujen periaatteiden mukaisesti. Jakautumissuunnitelmassa on esitetty laskelma siitä, miten jakautuneen yhtiön tase-erät siirtyvät uusille yhtiöille. Tätä jakoa tulee noudattaa jaettaessa jakautuneen yhtiön lopputasetta uusille yhtiöille. Jakautumissuunnitelman ja lopputaseen tase-eräkohtaiset summat eroavat toisistaan, mutta jako uusien yhtiöiden kesken tulee tehdä siinä prosenttisuhteessa kuin summat ovat jakautumissuunnitelmassa.
Uusilla, vastaanottavilla yhtiöillä ei ole niin sanottua alkutasetta, vaikka sellaisesta usein puhutaan. Omaisuuden siirto jakautuneesta yhtiöstä on ensimmäinen tosite niiden kirjanpidossa. Vastaanottavat yhtiöt jatkavat jakautuneen yhtiön noudattamaa poistosuunnitelmaa, ellei siirtyneen omaisuuden teknistaloudellinen käyttöikä ole vastaanottavalle yhtiölle erilainen kuin luovuttaneelle. Tässä tapauksessa laaditaan uusi poistosuunnitelma omaisuuden jäljellä olevalle taloudelliselle pitoajalle.
Sekä jakautuneelle että vastaanottaneille yhtiöille jakautuminen on olennainen tilikauden aikainen tai sen jälkeinen tapahtuma, ja siten siitä on annettava liitetiedot.
Sulautuminen
Sulautumisessa voi olla kyse siitä, että yksi tai useampi yhtiö sulautuu vastaanottavaan yhtiöön (absorptiosulautuminen). Tällöin kyse on joko tytäryhtiösulautumisesta, joka pienyritysten kentässä lienee yleisempi vaihtoehto, tai sitten niin sanotusta tavallisesta sulautumisesta. Jos vastaanottava yhtiö on omistanut vain osan sulautuvan yhtiön osakkeista, puhutaan myös sekafuusiosta eli sulautumisesta. Kirjanpidollisesti tämä käsitellään kuten tavallinen sulautuminen. Jos taas vähintään kaksi sulautuvaa yhtiötä perustaa yhdessä vastaanottavan yhtiön, on kyseessä kombinaatiosulautuminen. Mahdollista on myös, että emo sulautuu tytäryhtiöön, silloin kyseessä on vastavirtasulautuminen. Tätä vaihtoehtoa ei tässä artikkelissa käsitellä, mutta KILA on antanut asiasta lausunnon 1911/2014.
Koska sulautumisesta ei säädetä kirjanpitolaissa eikä käsittely ole täysin vakiintunutta, on ohjeistusta haettu konsernitilinpäätösmenettelystä. Kyseessähän on molemmissa samantapaisesta yritysten liiketoimintojen yhdistelystä. Kirjanpitolain 1.1.2016 voimaanastuneen uudistuksen jälkeen on pohdittu, voiko yhdistelymenetelmää eli pooling-menetelmää enää soveltaa tavallisen sulautumisen kirjaamisessa, kun kyseinen menettely jäi pois KPL:sta. Tämä näyttäisi kuitenkin olevan edelleen mahdollista. Tällöinhän sulautuvan yhtiön nettovarojen erotus siirtyy osaksi vastaanottavan yhtiön omaa pääomaa tasejatkuvuutta noudattaen, samassa muodossa kuin se on ollut sulautuvassa yhtiössä.
Sulautumisen täytäntöönpanon rekisteröintipäivälle sulautuva yhtiö tekee tilinpäätöksen (ja toimintakertomuksen) yhtiön noudattamien tilinpäätösperiaatteiden mukaan, ja mikäli yhtiöllä on tilintarkastaja, tarkastetaan tilinpäätös.
Sulautuvan yhtiön laatiman tilinpäätöksen perusteella vastaanottava yhtiö tekee sulautumiskirjaukset omaan kirjanpitoonsa kulumassa olevalle tilikaudelle. Sulautuneen yhtiön tase-erien vastatilinä on niin sanottu fuusiotili. Tälle tilille kertyvät kaikkien muiden sulautuvan yhtiön tasetilien vastakirjaukset paitsi oman pääoman tilien. Sekafuusiossa kirjataan myös jo omistettujen sulautuvan yhtiön osakkeiden tasearvo fuusiotilille. Oman pääoman käsittely poikkeaa eri sulautumistyypeissä.
Tavallisessa sulautumisessa vastaanottava yhtiö ei omista (kaikkia) sulautuvan yhtiön osakkeita. Niiden hankkimiseksi joudutaan antamaan sulautumisvastiketta, yleensä vastaanottavan yhtiön omia osakkeita tai rahaa. Fuusiotilille kirjataan debet-puolelle annetun sulautumisvastikkeen määrä ja kredit-vienti on joko rahatilit tai osakepääomatili. Fuusiotilin saldo (fuusioerotus) osoittaa, syntyikö sulautumisesta voittoa vai tappiota.
Hankintamenomenetelmää sovellettaessa fuusiotappio on menojen oikaisuerä. Se tulee kohdistaa joko sulautumisessa vastaanotetuille omaisuuserille tasearvon lisäykseksi tai, ellei se ole mahdollista, jaksottaa liikearvona. Liikearvolle on laadittava poistosuunnitelma sen kuluksi kirjaamiseksi. Fuusiovoitto pyritään vastaavasti kohdistamaan joko sulautumisessa vastaanotetuille omaisuuserille tasearvon alentamiseksi tai, ellei se ole mahdollista, tulouttaa fuusiovoittona.
Yhdistelymenetelmää sovellettaessa menetellään KILA:n lausunnon 1253/1994 mukaisesti:
Fuusiotilille päätetään fuusioitavan yhtiön varat, velat ja varaukset (nettovarat) kirjanpitoarvonsa määräisinä sekä fuusiovastikkeeksi annettujen osakkeiden nimellisarvo. Nettovarojen ja fuusiovastikkeen erotuksena syntyvä fuusioerotus kirjataan hakijayhtiön sidotun ja vapaan oman pääoman kesken siten, ettei fuusioidun ja hakijayhtiön fuusiota edeltäneiden vapaiden ja sidottujen omien pääomien yhteismäärät jatkuvuusperiaatteen mukaisesti fuusion seurauksena muutu.
Mikäli vastikkeena annettujen osakkeiden nimellisarvo ei vastaa fuusioidun yhtiön fuusiota edeltänyttä sidotun pääoman määrää, vastaanottavan yhtiön sidottuun omaan pääomaan kirjataan tätä erotusta vastaava määrä. Loppuosa fuusioerotuksesta kirjataan vastaanottavan yhtiön vapaaseen omaan pääomaan.
Tytäryhtiösulautumisessa käytetään aina hankintamenomenetelmää. Silloin fuusiotilille kirjataan sulautuneen yhtiön kaikki tase-erät omaa pääomaa lukuun ottamatta. Vastaanottaneen yhtiön taseesta fuusiotilille kirjataan tytäryhtiöosakkeiden hankintameno. Fuusiotilin erotusta käsitellään kuten tavallisen fuusion kohdalla sovellettaessa hankintamenomenetelmää.
Sulautuminen on olennainen tilikauden aikainen tai sen jälkeinen tapahtuma sekä sulautuvalle että vastaanottavalle yhtiölle ja siten sulautumisesta on annettava liitetiedot tilinpäätöksessä.
Purkautuvan osakeyhtiön kirjanpitoaineiston järjestämisestä ja säilyttämisestä
Purkautuvassa osakeyhtiössä kirjanpitoaineiston järjestämisestä KPL 2:10:ssä säädetyllä tavalla ja säilyttämisestä päättäminen kuuluu selvitysmiehelle tai -miehille. Yhtiökokouksella ei ole toimivaltaa asiassa. Selvitysmiehen tai -miesten päätösvalta asiassa perustuu siihen, että selvitysmies tai -miehet tulevat hallituksen sekä mahdollisen toimitusjohtajan ja hallintoneuvoston tilalle selvitystilan alkaessa ja, että selvitysmieheen tai -miehiin sovelletaan, mitä OYL:ssa säädetään hallituksesta ja hallituksen jäsenistä, jollei OYL 20 luvun säännöksistä johdu muuta. Osakeyhtiön normaaliaikana kirjanpitoaineiston järjestämisestä ja säilyttämisestä vastaa hallitus ja mahdollinen toimitusjohtaja OYL 6:2.1 ja 17.1:ssa säädettyjen periaatteiden mukaisesti. Selvitysmiehen tai -miesten tulee huolellisuusvelvoitteensa nojalla huolehtia siitä, että kirjanpitoaineiston järjestäminen ja säilyttäminen toteutuu KPL 2:10:ssä säädetyllä tavalla, ja varata tähän riittävät varat ennen yhtiön netto-omaisuuden jakoa. Selvitysmies ilmoittaa rekisteriviranomaiselle, kenelle aineiston säilyttäminen on uskottu.
KILA 1898/2012, ote lausunnosta koskien sulautumista ja jakautumista
2.1.2. Suunnitelman mukaisista poistoista annetussa kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa (16.10.2007) esitetään muun muassa seuraavaa:
- Kohta 8.2, kuudes kappale: ”Sulautumisessa muodostunut fuusioaktiiva ja -passiiva ovat oikaisueriä. Ne tulee kirjata tulosvaikutteisesti sitä mukaa kun vastaanotetut aktiivat kirjataan kuluksi. Fuusioerotus voidaan jakaa fuusiovuonna myös eri aktiivatilien korjauseriksi. Ellei tällaista jakoa voida luontevasti ja perustellusti tehdä, fuusioerotusta voidaan käsitellä yhtenä eränä tuloutettavana fuusiopassiivana tai kuluksi kirjattavana fuusioaktiivana (liikearvona). Fuusioerotus jaksotetaan vastaanotettujen aktiivojen arvioidulle keskimääräiselle taloudelliselle pitoajalle varovaisuuden periaatetta noudattaen.”
- Kohta 8.3, ensimmäinen kappale: ”Sulautuminen (fuusio) ei periaatteessa aiheuta muutoksia sulautuvan kirjanpitovelvollisen poistosuunnitelmiin. Tytäryrityksen fuusiossa emoyritykselle siirtyvien pysyvien vastaavien hyödykkeiden poistosuunnitelma säilyy ennallaan, elleivät kyseisiin hyödykkeisiin liittyvät tulonodotukset muutu. On suositeltavaa, että tytäryrityksen fuusion jälkeen emoyrityksen kirjanpidossa noudatetaan fuusioerotuksen käsittelyssä samoja periaatteita kuin konserniaktiivan käsittelyssä olisi sovellettu, jollei fuusiota olisi tapahtunut. Muu kuin tytäryrityksen sulautuminen saattaa edellyttää poistosuunnitelman muuttamista, jos siirtyneiden pysyvien vastaavien tulontuottamiskyky on vastaanottavalle kirjanpitovelvolliselle erilainen kuin luovuttavalla kirjanpitovelvollisella.”
- Kohta 8.3, toinen kappale: ”Pysyvien vastaavien siirtäminen toimintaa jatkavalle kirjanpitovelvolliselle esimerkiksi liiketoimintasiirron tai jakautumisen yhteydessä ei edellytä myöskään poistosuunnitelman muuttamista, ellei se merkitse olennaista muutosta siirtyneen omaisuuden tulontuottamiskyvyn hyödyntämiseen sen jäljellä olevana taloudellisena pitoaikana.”
- Kohta 8.3, kolmas kappale: ”Jos sulautuminen, jakautuminen tai liiketoimintasiirto edellyttää poistosuunnitelman muuttamista, poistetaan vastaanotettujen pysyvien vastaavien hankintameno mahdollisin oikaisuin tarkistettuna sen ennakoidun jäljellä olevan taloudellisen pitoajan kuluessa.”
- Kohta 8.4, ensimmäinen kappale: ”Yhteisön sulautuminen ja jakautuminen on mahdollista toteuttaa joko käyvin arvoin tai siten, että siirtyvää omaisuutta koskeva kirjanpito jatkuu vastaanottavissa yhteisöissä suoraan luovuttavan yhteisön kirjanpitoarvoista. Kummassakin tapauksessa poistoerot siirtyvät vastaanottaville yhtiöille muuttumattomina.”
- Kohta 8.4, kolmas kappale: ”Jos yritysjärjestely toteutetaan kirjanpitoarvoin, siirtyvien pysyvien vastaavien suunnitelman mukaan poistamaton hankintamenon osa ja mahdollinen poistoero siirretään sellaisenaan vastaanottavalle yhteisölle. Mikäli poistoeroa on seurattu hyödykekohtaisesti, poistoero siirtyy vastaanottavalle yhtiölle kirjanpidon menojäännösten mukaisena. Jos kirjanpitovelvollinen ei ole seurannut poistoeroa irtaimen omaisuuden osalta hyödykekohtaisesti ja hyödykeryhmä jakautuu liiketoimintasiirron tai jakautumisen myötä usealle eri yhtiölle, poistoero tulee jakaa vastaanottaville yhtiöille erien suunnitelman mukaan poistamatta olevien menojäännösten suhteessa. Yleisohjeen liitteenä on esimerkki poistoeron jakamisesta vastaanottavien yhtiöiden kesken jakautumistilanteessa (– –).”