Verovalituksen laatimisessa on selkeä käytäntö

Ensimmäinen vaihe muutoksen hakemisessa on oikaisuvaatimuksen tekeminen verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisulautakunnan päätöksestä haetaan muutosta valittamalla hallinto-oikeudelle. Hallinto-oikeuden päätöksestä haetaan muutosta Korkeimmalta hallinto-oikeudelta. Nykyisin KHO:lta on saatava aina valituslupa, jotta valitus käsiteltäisiin.

Valituskirjelmän sisältöön on syytä kiinnittää runsaasti huomiota. Yhtäältä kirjelmässä on oltava tietyt perusselvitykset, mutta tärkeimpinä asioina siinä luonnollisesti ovat esitetyt vaatimukset ja niiden perustelut.

Valituskirjelmässä on ilmoitettava:
1. päätös, johon haetaan muutosta
2. miltä kohdin päätökseen haetaan muutosta ja mitä muutoksia siihen vaaditaan tehtäväksi; sekä
3. perusteet, joilla muutosta vaaditaan.

Valituskirjelmässä on ilmoitettava valittajan nimi ja kotikunta. Jos valituskirjelmän allekirjoittaa asiamies, on myös hänen nimi ja kotikunta ilmoitettava; samoin jos valituksen laatijana on joku muu kuin valittaja, on valituskirjelmän laatijan nimi ja kotikunta ilmoitettava. Kirjelmässä on ilmoitettava lisäksi postiosoite, johon asiaa koskevat ilmoitukset voidaan lähettää. Valittajan tai asiamiehen on allekirjoitettava valituskirjelmä.

Valituskirjelmään on liitettävä:
1. päätös, johon haetaan muutosta valittamalla joko alkuperäisenä tai jäljennöksenä (koskee valitusta KHO:een),
2. todistus siitä, minä päivänä päätös on annettu tiedoksi tai muu selvitys valitusajan alkamisen ajankohdasta (koskee valitusta KHO:een tai ns. 60 päivän valitusaikaa)
3. asiakirjat, joihin valittaja vetoaa vaatimuksensa tueksi, jollei niitä ole aikaisemmin toimitettu viranomaisille.

Valituskirjelmä on toimitettava valitusajan kuluessa valitusviranomaiselle. Hallinto-oikeudelle tehtävä valitus toimitetaan kuitenkin verovirastoon. Verovelvolliselle ei aiheudu haitallisia seuraamuksia, vaikka hän toimittaisikin kirjelmän hallinto-oikeuteen (KHO 1988 B 573).

Vaatimukset

Valituskirjelmässä esitettävän vaatimuksen laajuuteen on syytä kiinnittää huomiota varsinkin niissä tilanteissa, joissa on kyseessä esimerkiksi puolisoiden tai yhtiön ja yhtiömiehen/osakkaan yhteinen intressi. Näissä tilanteissa on syytä tarkistaa myös, kuka tai ketkä ovat valittajia. Tuomioistuin ei voi antaa ratkaisua muusta kuin on pyydetty. Valituksenalaista päätöstä ei saa muuttaa muutoin kuin valituksenalaiselta kohdin eikä enempää kuin on vaadittu (KHO 1980 T 2519, KHO 1996 T 853).

Valitusviranomainen ei voi aineellisilla perusteilla antaa ratkaisua, joka on valittajalle epäedullisempi kuin alemman instanssin ratkaisu, jos vastapuoli ei ole hakenut muutosta (vrt. kuitenkin KHO 1989 B 555).

Perusteluja ja tosiseikat

Oikeudellinen ratkaisu koostuu yhtäältä faktakysymyksestä eli tosiseikkojen toteamisesta ja toisaalta oikeuskysymyksestä eli sovellettavan oikeusnormin selvittämisestä. Vastaavalla tavalla valituskirjelmässä esitettävät perustelut voidaan jakaa kahteen osaan:
1. tosiseikkojen selvittämiseen ja
2. sovellettavien säännösten tulkinnan selvittämiseen.

Tosiseikkojen eli faktojen selvittäminen on olennaisen tärkeää valituksessa. Jos oikaisua haetaan verotoimiston toimittamaan verotukseen ensimmäisessä asteessa eli oikaisulautakunnassa, ei verotusta toimitettaessa ole aina ollut käytettävissä kaikki asian ratkaisun kannalta relevantti tosiasia-aineisto. Jälkiverotuksesta haettaessa oikaisua tai valitettaessa hallinto-oikeuteen tilanne voi olla olennaisesti erilainen, mikäli jälkiverotus on perustunut toimitettuun verotarkastukseen. Tällöin ratkaisun kannalta tärkeät faktat on useasti selvitetty tarkastuskertomuksessa. Uutta fakta-aineistoa ei siten ole välttämättä esitettävissä. Faktojen esittäminen liittyy näyttövelvollisuuteen ja todistustaakan jakaantumiseen veronsaajan ja verovelvollisen välillä.

Mikäli oikaisuvaatimus tai valitus perustuu säännönmukaisessa verotuksessa tehtyyn verotuspäätökseen, uuden fakta-aineiston esittämisellä voi olla ratkaiseva merkitys. Elinkeinotoimintaa harjoittavalla tällaista aineistoa voi löytyä esimerkiksi kirjanpitoaineistosta, erilaisista sopimuksista, hallituksen tai yhtiökokouksen päätöksistä tai muusta liikekirjeenvaihdosta: tarjouksista, arviokirjoista, asiantuntijalausunnoista. Näissä tilanteissa valitus voi saada myönteisen ratkaisun pelkästään lisäfaktojen esiintuomisella. Tällöin on usein kysymyksessä toisaalta oikeusnormin soveltamisen kannalta ns. rutiiniratkaisusta: säännös on yksiselitteinen, jolloin tosiseikkojen esittäminen riittää. Esimerkkinä voidaan ajatella EVL 30 §:n säännöstä, jossa vaaditaan uuden käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenon poistamiseksi sitä, että hyödyke on otettu käyttöön verovuoden aikana. Kun tämä käyttöönotto voidaan osoittaa, säännöksen soveltaminen ei tuota ongelmia.

Kirjanpitoaineistoon sisältyy sellaisia tietolähteitä, joita voidaan käyttää hyväksi tosiseikkojen esittämisessä. Päivä- tai pääkirjan osoittamilla kirjanpitovienneillä on todistusvoimaa, samoin kuin palkkakirjanpitoon sisältyvillä palkkalaskelmilla esimerkiksi jonkin henkilökuntaedun olemisesta koko henkilökunnan käytössä, eikä se perustu pelkästään osakkuusasemaan, jolloin peitellyn osingon verotus voidaan välttää. Kirjanpitoaineistossa luonnollisesti tositemateriaali on usein tärkeä näyttökeino valituksessa. Kun tosite täyttää kirjanpitolainsäädännön vaatimukset, voidaan sitä käyttää hyväksi valituksen perustelemisessa. Joskus tositteen osoittamaa täytyy vahventaa muilla taloushallintoon ja liikekirjanpitoon sisältyvillä dokumenteilla, kauppakirjoilla, tarjousasiakirjoilla jne.

Verotuspäätöksen perusteena on verotoimiston tulkinta tapahtuneista tosiseikoista. Verovelvollisella on tietysti usein erilainen käsitys tosiseikkojen merkityksestä ja tulkinnasta. Valituskirjelmässä esitettävien perustelujen laatimista helpottaa se, että verotuspäätöksessä tai tarkastuskertomuksessa on asianmukaisesti dokumentoitu ja esitetty tapauksen kannalta relevantit faktat. Verovelvollisen mielestä osa faktoista saattaa olla sellaisia, että niillä ei ole vaikutusta asian ratkaisussa. Tämä on pyrittävä perustellusti tuomaan esiin valituksessa. Osa faktoista voi olla virheellisesti esitettyjä; tällöin on luonnollisesti pyrittävä todistein osoittamaan tämä asiantila. Monesti verovelvollisen mielestä päätöksen perusteluista puuttuu hänen kannaltaan myönteiset faktat: verotuspäätöstä vastaan puhuvat faktat. Verotuspäätös perustuu tällöin pelkästään sitä puoltaviin faktoihin. Tällaisessa tilanteessa on pyrittävä tuomaan esiin kaikki vastafaktat sekä selkeästi esitettävä niiden merkitys verotuspäätöksen väitettyä virheellisyyttä tukevana näyttönä.

Oikeusnormit

Verovalituksen perusteena on hyvin usein verovelvollisen poikkeava näkemys verosäännöksen tulkinnasta. Useat säännökset ovat tulkinnanvaraisia, jolloin niiden soveltamisen reuna-alueilla voi nousta esiin kysymyksiä, joihin ei ole aikaisemmin otettu kantaa. Verolainsäädäntö sisältää erittäin runsaasti termejä, joiden sisältöä ei voida täsmällisesti määritellä: elinkeinotoiminta, tulolähde, tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtunut meno, edustuskulu, käypä arvo, asian todellinen luonne ja tarkoitus jne. Näiden termien merkityssisällöstä ollaan usein eri mieltä.

Valituksessa oikeuskysymyksen selvittämisessä lähdetään liikkeelle luonnollisesti lakitekstistä. Tulkittava säädös voi kuitenkin sisältää esimerkiksi arvostuksenvaraisia termejä, jolloin säädöksen sisältämän normin sisällöstä on epävarmuutta. Mikäli laki tai lainmuutos on tuore, voi tulkinta-apua etsiä lainvalmisteluasiakirjoista. Nämä saattavat kuitenkin kokonaan vaieta valituksen kohteena olevasta oikeuskysymyksestä taikka aineisto on niin vanhaa, ettei sitä voi hyödyntää, varsinkin kun kyseessä on taloudellisen toimeliaisuuden tuottama uusi instrumentti tai instituutio.

Oikeuskäytännön merkitys

Vero-oikeudessa on oikeuskäytännöllä vahva asema. Valituskirjelmissä vedotaan hyvin usein aikaisempiin KHO:n ennakkopäätöksiin ja KVL:n ennakkoratkaisuihin. Ennakkopäätöksessä on kysymys ratkaisusta, joka ohjaa muiden vastaavien tapausten ratkaisemista. Ennakkopäätöksillä ei ole muodollisjuridista sitovuutta, mutta tosiasiallinen sitovuus niillä verotuskäytännössä katsotaan olevan.

KHO:n ratkaisuja tehdään erisuuruisissa kokoonpanoissa: jaostossa, jaostoplenumissa tai plenumissa. Suuremmassa kokoonpanossa tehtynä päätöksellä voidaan sanoa olevan suurempi ennakkopäätösarvo; ero ei ole kuitenkaan käytännössä merkittävä. Ratkaisut voidaan tehdä myös äänestämällä. Äänestys ei välttämättä ratkaisevasti heikennä päätöksen ennakkopäätösarvoa; vähemmistöön jääneen hallintoneuvoksen lausunnolla saattaa olla joissakin tapauksissa olennainen merkitys pyrittäessä löytämään tukea ennakkopäätöksen poikkeamista valituksenalaisesta asiasta. Vielä ongelmana saattaa olla, että ennakkopäätös on vanhentunut joko lainsäädännön muutoksen tai tulkinnan muutoksen johdosta. Tämä voi olla erittäin vaikeasti tulkittavissa, koska jokainen tapaus on yksilöllinen.

Julkaisemattomillakin ratkaisuilla voi käytännössä olla ennakkopäätösarvoa, vaikka niitä ei ole sellaisiksi tarkoitettu. Käytännössä julkaisemattomasta päätöksestä tiedon saaminen on usein kuitenkin hyvin vaikeaa.

Ennakkopäätösten etsiminen keskittyy ensisijaisesti päätöksiin, joissa on joko yhtäläiset tosiseikat taikka joissa ratkaisun perusteena oleva oikeussääntö, -periaate tai -ohje on sovellettavissa valituksenalaiseen päätökseen. Näissä tapauksissa pyritään löytämään samanlaisuutta tai samankaltaisuutta valitettavaan päätökseen.

Joissakin tapauksissa saatetaan etsiä sellaisia ennakkopäätöksiä, joiden ratkaisun perusteena oleva oikeussääntö on sovellettavissa valituksenalaiseen päätökseen, vaikka kysymyksessä on toinen taloudellinen ilmiö kuin mitä koskien ennakkopäätös on annettu. Tällaisena tilanteena voidaan ajatella esimerkiksi omien osakkeiden lunastamista koskevien ennakkopäätösten soveltamista omien osakkeiden hankkimiseen.

Valituksen tueksi voidaan hankkia ns. asiantuntijalausuntoja. Näitä lausuntoja pyydetään yleensä tunnetuilta vero-oikeuden asiantuntijoilta. Lausunto rajoittuu usein koskemaan vain osaa valituksenalaista päätöstä. Se koskee lähes aina nimenomaan oikeuskysymystä. Faktoista lausuntoa ei normaalisti pyydetä.

Verosäännöksiin voi sisältyä arvostuksenvaraisia termejä, esimerkiksi käypä arvo. Sen osoittamiseksi saatetaan hankkia arviokirjoja alan asiantuntijoilta. Näiden käyttökelpoisuus voi olla vähäisempi, jos niitä pyydetään pitkän ajan kuluttua toimenpiteen toteuttamisen jälkeen vasta valitusvaiheessa.

Näyttövelvollisuus ja –taakka

Verotustilanteiden erilaisuudesta johtuen selvittämisvelvollisuuden tulee kuulua sekä veroviranomaiselle että verovelvolliselle, sen jälkeen kun ilmoittamisvelvollisuus on täytetty. Pääasiassa sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, tulisi esittää asiassa näyttöä. Veroviranomaisilla on esimerkiksi helpompi pääsy useisiin rekistereihin kuin verovelvollisilla. Samoin veroviranomainen pystyy vaivattomammin selvittämään erilaisia hintatilastoja ja vastaavia, joita käytetään muun muassa käyvän arvon määrittämisessä verotuksessa. Verovelvollinen pystyy vastaavasti luontevammin esittämään selvitystä muun muassa taloudellista asemaansa koskevista seikoista.

Verotuksessakin viranomainen on luonnollisesti se, joka viime kädessä vastaa siitä, että asia tulee selvitetyksi ja päätetyksi. Verovelvollisen yksilölliseen oikeuspiiriin kuuluvista tosiseikoista ja muista tiedossa olevista erityisistä olosuhteista ei voi kuitenkaan hankkia selvitystä ilman, että verovelvollista voidaan vaatia myötävaikuttamaan selvityksen antamisessa, vaikka selvityksen antaminen ei olisi verovelvollisen taloudellisten tai muiden intressien mukaista.

Selvityksen esittäminen kuuluu ensisijaisesti verovelvollisen asiaksi silloin kun verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä ja viranomainen ei voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla.