Verot tilinpäätöksessä

Ryhmä Muut välittämöt verot esiintyy tilinpäätöksessä harvoin. Siihen merkittiin aiemmin varallisuusvero; vero esitetään erässä edelleenkin, jos yritys maksaa sellaista johonkin ulkomaahan, Suomessa varallisuusveroa ei peritä. Muina välittöminä veroina ei esitetä esimerkiksi kiinteistöveroa tai jäteveroa, jotka ovat luonteeltaan paremminkin varsinaisen toiminnan kuluja ja soveltuvat parhaiten esitettäväksi erässä Liiketoiminnan muut kulut (ks. KILA 2005/1761).

Laskennalliset verot

Laskennalliset verovelat ja -saamiset voidaan merkitä taseeseen ja tuloslaskelmaan erityistä varovaisuutta noudattaen. Ellei laskennallisia veroja esitetä taseessa, ne on esitettävä liitetietona (KPA 2:6 §). Kirjanpitoasetuksen veroja koskevia liitetietoja ei edellytetä miltään osin pieneltä kirjanpitovelvolliselta; esittämisvelvoite voi kuitenkin syntyä oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen kautta (KPL 3:2).

”Voidaan esittää” tarkoittaa lähtökohtaisesti, ettei laskennallisten verojen esittäminen taseessa ja tuloslaskelmassa ole pakollista. Näin on yksiselitteisesti kuitenkin vain laskennallisen verosaamisen osalta. Kun tilinpäätöksen yleisiin periaatteisiin kuuluu varovaisuus (ks. KPL 3:3 §) ja laskennallisten verojen esittämiseen vielä erityinen varovaisuus (ks. KPL 5:18 §), perusteltua on edellyttää ainakin olennaisten laskennallisten verovelkojen merkitsemistä taseeseen ja tuloslaskelmaan (näin KILA 2009/1841).

Laskennallisia veroja syntyy toisaalta kirjanpidon ja verotuksen jaksotuseroista (kuten vahvistetut tappiot) sekä toisaalta kirjanpitoarvojen ja verotuksellisten arvojen välisistä eroista (kuten pysyvien vastaavien arvonkorotukset). Vahvistetusta tappiosta aiheutuva verohyöty on periaatteessa ansaittu tappiovuonna ja näin laskennallisen verosaamisen tuloutus tappiovuodelle on perusteltavissa. Tuloutus edellyttää kuitenkin erityisen varovaisuuden noudattamista ja on tästä syystä tehtävissä vain, jos budjetin ja muiden luotettavien laskelmien avulla kyetään osoittamaan lähivuosina kertyvän niin paljon verotettavaa tuloa, että laskennallinen verosaaminen todellisuudessa mitä ilmeisimmin kyetään käyttämään hyväksi.

Pysyvien vastaavien arvonkorotuksella ilmaistaan, että arvonkorotuksen kohteesta, esimerkiksi maa-alueesta, saataisiin vaikkapa 100 000 euroa enemmän kuin sen kirjanpitoarvo. Arvonkorotus merkitään toisaalta maa-alueen kirjanpitoarvon (saldon) lisäykseksi ja toisaalta arvonkorotusrahastoon. Kun tehtyä arvonkorotusta tutkitaan, varovaisuuden periaatteen näkökulmasta voi edellyttää, että tontin arvonnousun lisäksi tulisi ilmoittaa 100 000 euron tuloslisäyksen johtavan nykytietämyksen mukaan 26 000 euron suuruiseen veronlisäykseen (jos luovutusvoitto on veronalainen, verokanta 26 prosenttia ja yrityksen veronalainen kokonaistulo positiivinen). Näin on perusteltua, että kerrotusta arvonkorotuksesta vain 74 000 euroa esitetään arvonkorotusrahaston (oman pääoman) lisäyksenä ja 26 000 euroa laskennallisena verovelkana tuloslaskelmassa ja taseessa. – Arvonkorotuksen verovelkaa ei ole hyvän kirjanpitotavan ja siten kirjanpitolain mukaista jättää ilmoittamatta sillä perusteella, että arvonkorotus on tehty pienempänä kuin täysimääräisesti sen kohteen käypään arvoon saakka: tehtyyn arvonkorotukseen kohdistuva verovelka on ilmoitettava.

Laskennalliset verovelat ja -saamiset tulee esittää tuloslaskelmassa ja taseessa omina erinään. Koska laskennallisetkin verot ovat tuloveroja, suositeltava tapa niiden esittämiseen on, että tuloslaskelmassa esitetään ryhmä Tuloverot ja siinä alaerät Tilikauden verot ja Laskennalliset verot. Taseessa näitä eriä ei saa siis yhdistää esimerkiksi siirtovelkoihin tai siirtosaamisiin, vaan ne tulee esittää omina riveinään.

Aikaisemmille tilikausille kohdistuvat verot

Aikaisemman tilikauden tilinpäätöksessä oleva virhe, tuoton tai kulun puuttuminen, korjataan merkitsemällä puuttuva määrä erään Edellisten tilikausien voitto (tappio) eli voittovaroihin. Jos virheen havaitseminen johtaa veroseuraamukseen, myös veroseuraamus kuuluu samalle tilikaudelle kuin puheena oleva tuotto tai kulukin. Näin ollen voittovaroja tulee velottaa tai hyvittää myös veroseuraamuksella.

Edelliselle tilikaudelle kuuluvat tuotot ja kulut samoin kuin tuloverot eivät saa tulla tämän tilikauden tuloslaskelmaan; sen tulee osoittaa tämän tilikauden tuloksen muodostuminen. Siksi ainakin lähtökohtaisesti on käytettävä omaan pääomaan sisältyvää voittovarojen tiliä. – Hyvään kirjanpitotapaan (KPL 1:3 §) kuuluvan olennaisuuden periaatteen nojalla on ajateltavissa, että vähäisen virheen korjaaminen ja siihen liittyvä vähäinen vero on mahdollista sisällyttää kuluvan tilikauden tuottoihin ja kuluihin sekä tuloveroihin. Olennaisuuden periaatteen tulkinnassa tulee kuitenkin olla pidättyväinen ja epäselvät tapaukset käsitellä oikeaa ja tarkkaa menettelytapaa soveltaen.

Yksityisliikkeen ja henkilöyhtiön tulovero

Kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina kirjanpitovelvollisen menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtomerkinnät (KPL 2:1 §). Verojen kohdalla pohdintaa on toisinaan aiheuttanut se, kenen liiketapahtumista niissä kulloinkin on kysymys. Osakeyhtiölle maksuunpannaan vero; avoimelle yhtiölle ja kommandiittiyhtiölle ei, vaan niiden veronalaisen tulon perusteella määräytyvä vero maksuunpannaan yhtiömiehille. Yksityisliikkeessä taas liikkeenharjoittajalle maksuunpannaan kaikki hänelle kuuluvat verot niin hänen yksityisliikkeestään kuin muustakin toiminnastaan.

Osakeyhtiön tulovero on edellisen mukaisesti osakeyhtiön kirjanpitoon merkittävä liiketapahtuma. Henkilöyhtiön tulovero merkitään niiden yhtiömiesten kirjanpitoon, joille vero maksuunpannaan (jos nämä ovat kirjanpitovelvollisia). Yksityisliikkeessä taas liikkeenharjoittaja on kirjanpitovelvollinen harjoittamastaan liiketoiminnasta. Yksityisliikkeen kirjanpitoon ja tuloslaskelmaan merkitään ne verot, jotka kohdistuvat yksityisliikkeen toimintaan. Viime kädessä kaikki yksityisliikkeen liiketapahtumat ovat liikkeenharjoittajan tuloja, menoja, rahoitustapahtumia ja niin edelleen; hän on kirjanpitovelvollinen vain harjoittamastaan liiketoiminnasta. Kirjanpitovelvollisuus kuitenkin koskee siten liiketoiminnan osuutta (sen aiheuttamat verot mukaan lukien), ei liikkeenharjoittajan henkilökohtaisia tuloja ja menoja.

Verojen liitännäismaksut

Veronmaksun tai veroilmoituksen viivästymisestä, puutteellisten tai väärien tietojen antamisesta ynnä muusta vastaavasta verovelvollinen saattaa joutua maksamaan sekä koronluonteisia että sanktioluonteisia maksuja. Siltä osin kuin maksu voidaan katsoa koronluonteiseksi, eli kun se määräytyy tietyn korkoprosentin, maksettavan pääoman (veron) ja ajan kulumisen perusteella, maksu esitetään rahoituskuluissa. Juoksevassa kirjanpidossa viivästysseuraamuksia on syytä seurata erikseen esimerkiksi omalla tilillään, jotta veroilmoitus voidaan helposti johtaa kirjanpidosta; viivästysseuraamukset eivät ole tuloverotuksessa vähennyskelpoisia.

Verovelvollisen ilmoitusvelvollisuuden myöhästymisestä, laiminlyömisestä, virheestä tai vastaavasta määrätyt maksut ovat sanktioluonteisina vuosikuluja. Ne sisällytetään yleensä erään Liiketoiminnan muut kulut. Poikkeustapauksissa maksun voi esittää erässä Satunnaiset kulut. Satunnaisilta kuluilta edellytetään tavanomaisesta toiminnasta poikkeavuutta, kertaluontoisuutta ja olennaisuutta. Vaikka tällaiset maksut kirjanpitovelvollisen kohdalla olisivat harvinaisia poikkeuksia, olennaisuus kuitenkin ilmeisen harvoin täyttyy. Jos puheena olevat maksut esitetään Satunnaisina kuluina, niistä on ilmoitettava liitetietona (ks. KPA 2:3.1 kohta 2 §).

Verotili

Verotili on Verohallinnon ylläpitämä tili, jolle kerätään tiettyihin oma-aloitteisiin veroihin (kuten arvonlisävero, ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu) liittyviä maksuja, niin verovelvollisen Verohallinnolle maksamia kuin Verohallinnon mahdollisesti palauttamiakin sekä maksuihin liittyviä viivästysseuraamuksia ja hyvityskorkoja. Niin verotilillä käsiteltävien verojen ilmoituksia kuin tilityksiäkin on yhtenäistetty.

Verotilillä ei välttämättä ole vastinetta kirjanpidossa. Kirjanpidossa on edelleenkin syytä seurata omilla tileillään niin erilaisten ostojen kuin myyntienkin arvonlisäveroja, tilitettävän tai palautettavan arvonlisäveron määriä, ennakonpidätysvelkoja ja sosiaaliturvamaksuvelkoja. Seuranta on välttämätöntä ilmoitusvelvollisuuden täyttämiseksi ja oikeamääräisten tilitysten tekemiseksi sekä tilinpäätöksen laatimiseksi.

Kirjanpitovelvollisen on huolehdittava kirjanpitonsa ja tilinpäätöksensä oikeellisuudesta. Verohallinnon ylläpitämä verotili on tärkeä dokumentti, jonka avulla kirjanpitovelvollinen voi suorittaa täsmäytyksiä. Verovelvollisen käyttämistä taloushallinnon järjestelmistä sekä työtavoista riippuu, onko tarpeen perustaa kirjanpitoon Verohallinnon verotiliä vastaava tili (jolle tehdään siirtoja Verohallinnon verotilillä seurattavista eristä) vai hoidetaanko täsmäyttäminen muulla tavoin. Sinänsä Verohallinnon ylläpitämä verotili on täsmäyttämisessä tärkeä dokumentti, koska tehokas täsmäyttäminen perustuu lähtökohtaisesti liiketapahtumien toiselta osapuolelta saatuun vertailutietoon (toisen tulo on toisen meno sekä toisen velka toisen saatava). Kirjanpitolaissa sen paremmin kuin muussakaan lainsäädännössä ei ole määräyksiä siitä, millä tavoin täsmäytykset tulee teknisesti suorittaa.